"АКДИ "Экономика и жизнь", N 8, 2000

Вопрос: Хлебокомбинат оформил в банке кредитный договор. Банковский кредит был использован на покупку векселей для расчета с поставщиками за сырье. Векселя были получены и в тот же день переданы поставщикам в счет погашения долгов за муку.

Имеет ли хлебокомбинат право относить расходы по оплате процентов по кредиту на себестоимость продукции?

Ответ: Чтобы ответить на поставленный вопрос, необходимо определить суть совершаемой хозяйственной операции.

Из обстоятельств, изложенных в вопросе, следует, что цель получения кредита - приобретение (покупка) векселей. В данной ситуации предприятие получило векселя не как средство платежа за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги), а приобрело их по договору купли - продажи как объект финансовых вложений (см. п.43 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с приобретением векселей в качестве объекта финансовых вложений, следует руководствоваться Порядком отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденным Приказом Минфина России от 15.01.1997 N 2 (далее - Порядок; зарегистрирован в Минюсте России 10 июня 1997 г. N 1324).

Так, п.3.1 Порядка предусмотрено, что если срок погашения векселя не превышает одного года либо предприятие произвело вложения без намерения получать доходы по векселю более года, то вексель считается краткосрочным вложением и учитывается на счете 58. В противном случае вексель учитывается на счете 06 как долгосрочное финансовое вложение.

Поскольку в данной ситуации предприятие приобрело векселя для того, чтобы рассчитаться с поставщиками за сырье, т.е. без намерения получать доходы по ним более года, можно сказать, что купленные векселя являются краткосрочными финансовыми вложениями и подлежат учету на балансовом счете 58 "Краткосрочные финансовые вложения".

При этом финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора, к которым относятся и расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг, но только до принятия их к бухгалтерскому учету (п.3.2 Порядка). Это означает, что если проценты за кредит уплачиваются после оприходования ценных бумаг (после принятия их на учет по счету 58), то источником их покрытия будет прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия после уплаты налогов.

Кроме того, необходимо отметить, что с 1 января 2000 г. вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, в соответствии с которым проценты, уплачиваемые организацией за предоставленные ей кредиты включаются в состав операционных расходов предприятия, т. е. относятся на счет 80 "Прибыли и убытки" (см. п.11 ПБУ 10/99).

Поскольку Приказы Минфина России N 2 и N 33н устанавливают противоположные нормы в отношении порядка списания процентов по кредиту, полученному на приобретение ценных бумаг, то, по нашему мнению, предприятие может самостоятельно выбрать наиболее приемлемый для нее порядок отражения в учете указанных процентов. При этом выбранный предприятием способ должен быть закреплен в приказе о его учетной политике (п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

В то же время для целей налогообложения затраты по оплаченным процентам будут учитываться в соответствии с пп."с" п.2 Положения о составе затрат..., утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (с учетом дополнений и изменений), который предусматривает, что затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков, за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов, подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг). При этом затраты по оплате процентов по просроченным кредитам не принимаются, а по оплате процентов банков принимаются в пределах учетной ставки Центробанка РФ, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в рублях), или ставки ЛИБОР, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в иностранной валюте).

Таким образом, если предприятие закрепило в учетной политике, что расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до даты их принятия к бухгалтерскому учету, включаются в покупную стоимость ценных бумаг (в фактические затраты по приобретению), то в этом случае, по нашему мнению, корректировку затрат по оплате процентов банков в пределах установленной ставки рефинансирования согласно пп."с" п.2 Положения о составе затрат делать не следует.

Это объясняется тем, что указанное Положение определяет состав затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и не регулирует вопросы оценки имущества и формирование стоимости его приобретения.

Следовательно, корректировка покупной стоимости приобретенных ценных бумаг в данном случае не производится.

Если же в учетной политике предприятия будет предусмотрено, что проценты по кредитам подлежат включению в состав операционных расходов, то ситуация значительно усложняется. Согласно п.1 ст.8 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль" сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно в соответствии с указанным Законом. При расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться Положением о составе затрат... (ст.4 Закона N 2116-1), пп."с" п.2 которого предусмотрено отнесение банковских процентов в состав затрат, принимаемых для целей налогообложения в пределах учетной ставки ЦБ РФ, увеличенной на три пункта (по ссудам в рублях).

То есть для целей налогообложения предприятие должно пересчитать отнесенные проценты с учетом требований Положения о составе затрат, так как данные расходы связаны непосредственно с производственным процессом самой организации и должны учитываться для целей налогообложения.

Таким образом, получается, что предприятие должно формировать себестоимость продукции (работ, услуг) отдельно для представления бухгалтерской отчетности и отдельно составлять отчетность, используемую для целей налогообложения, потому что проценты за кредит, отнесенные в дебет счета 80, не могут быть приняты для целей налогообложения, так как п.15 Положения о составе затрат установлен ограниченный перечень внереализационных расходов, принимаемых для целей налогообложения.

Кроме того, ситуация еще осложняется и тем, что Департамент налоговой политики Минфина России придерживается точки зрения, что уплаченные проценты по кредитам, полученным на приобретение векселей, не принимаются для целей налогообложения (см. Письма Минфина России от 03.03.2000 N 04-02-11, от 20.01.2000 N 04-02-05/7, от 07.04.1999 N 04-02-06, от 29.04.1998 N 04-02-05/2, от 19.07.1996 N 04-07-06 и др.). Вероятно, что и налоговые органы поддержат эту позицию Минфина России.

Однако с изложенной позицией можно поспорить. Подпункт "с" п.2 Положения о составе затрат предусматривает, что на себестоимость продукции (работ, услуг) относятся затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков, за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов. То есть на себестоимость можно отнести проценты только по оборотным активам.

Состав оборотных активов приведен в разд.2 бухгалтерского баланса, а внеоборотных активов - в разд.1 баланса (см. приложение к Приказу Минфина России от 13.01.2000 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций").

Согласно разд.1 актива бухгалтерского баланса помимо основных средств, нематериальных и прочих активов к внеоборотным активам относятся также и долгосрочные финансовые вложения (см. строку 140).

К числу оборотных активов, приведенных в разд.2 актива баланса, относятся и краткосрочные финансовые вложения (см. строку 250).

Поскольку мы уже выяснили, что приобретенные векселя являются краткосрочными финансовыми вложениями, то, следовательно, они относятся к оборотным активам предприятия. Соответственно проценты, уплаченные банку за полученный на покупку векселя кредит, по нашему мнению, предприятие может отнести на себестоимость продукции (работ, услуг), сформированную для целей налогообложения.

В связи с тем, что данный вопрос является спорным, в случае отнесения процентов по кредиту, полученному на приобретение векселей, на себестоимость продукции возможны разногласия с налоговыми органами, которые, вероятно, придется разрешать в судебном порядке.

Если бы кредит был получен в виде денежных средств, то проблем с отнесением процентов на себестоимость продукции (работ, услуг) у предприятия не было бы.

Подписано в печать Е.Шаронова

10.08.2000

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——