"Финансовая газета", N 32, 2000

О ГОДОВОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ КОММЕРЧЕСКИХ

ОРГАНИЗАЦИЙ ЗА 2000 Г.

Согласно Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 N 283, 2000 г. является последним по выполнению всех предусмотренных в ней мероприятий. Обобщенным результатом реализации указанной Программы должна стать годовая бухгалтерская отчетность за 2000 г.

В соответствии с указанной Программой цель нормативного регулирования бухгалтерского учета состоит в обеспечении всем заинтересованным пользователям доступа к информации, представляющей объективную картину финансового положения и результатов деятельности хозяйствующих субъектов. В этой связи происходит переориентация нормативного регулирования с учетного процесса на бухгалтерскую отчетность. Недаром почти во всех положениях по бухгалтерскому учету, разработанных и утвержденных Минфином России, присутствует раздел, регламентирующий раскрытие информации в бухгалтерской отчетности.

С 1 января 2000 г. вступил в силу целый блок нормативных документов, регламентирующих порядок формирования и составления бухгалтерской отчетности. Это - Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 (новая редакция, введенная Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н), Приказы Минфина России от 13.01.2000 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" и от 28.06.2000 N 60н "О Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации". Кроме того, выпущен ряд документов, регулирующих отдельные вопросы раскрытия информации в бухгалтерской отчетности:

в документах второго уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета - Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98 (утв. Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н), "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/98 (утв. Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 57н), "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н), "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), "Информация по аффилированным лицам" ПБУ 11/2000 (утв. Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 5н), "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000 (утв. Приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н);

в документах третьего уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета - методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию.

Выражением новых подходов к формированию бухгалтерской отчетности стало решение Минфина России не утверждать типовые формы бухгалтерской отчетности, т.е. одинаковый набор показателей о деятельности организации независимо от вида деятельности, характера и масштаба производства, организационно - правовой формы и т.п. Практика показала, что типовые формы для одних организаций являлись избыточными в части предусмотренных показателей, а для других - недостаточными. Причины, повлиявшие на принятое решение, связаны в первую очередь с общими требованиями бухгалтерской отчетности, приведенными в ПБУ 4/99. Каждое из этих общих требований влияет на построение бухгалтерской отчетности конкретной организации в виде дополнительных по сравнению с приведенными форматами форм строк, граф, расшифровок и пояснений.

Первое требование - достоверность и полнота - уже по определению предполагает многообразие решений при формировании бухгалтерской отчетности. В соответствии с этим требованием бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Как видно из анализа требований по раскрытию информации в бухгалтерской отчетности, изложенных в каждом положении (стандарте) по бухгалтерскому учету, отдельные показатели отсутствуют в типовых формах бухгалтерской отчетности, и их появление в отчетности определено наличием и соблюдением конкретных условий.

Если при составлении бухгалтерской отчетности исходя из требований и правил ПБУ 4/99 организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о ее финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

Другое общее требование бухгалтерской отчетности - нейтральность информации - обусловливает при формировании бухгалтерской отчетности организации обеспечение нейтральности информации, содержащейся в ней. Другими словами, должно быть исключено одностороннее удовлетворение интересов отдельных групп пользователей бухгалтерской отчетности.

Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки заинтересованных пользователей с целью достижения определенных результатов или последствий. В соответствии с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Институтом профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г., имеется семь групп заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности.

Нейтральность информации важна также в связи с тем, что, как нам представляется, указания налоговых органов включать в бухгалтерскую отчетность показатели, необходимые для исчисления налогооблагаемой базы, и иные показатели для исчисления налоговых платежей необоснованны. Названные показатели должны присутствовать только в налоговой отчетности (декларациях, расчетах и т.п.).

Следующее общее требование касается вопроса включения в бухгалтерскую отчетность организации показателей деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (в том числе выделенных на отдельные балансы). Это требование целостности связано с представлением информации по сегментам. Как правило, подразделения организации заняты осуществлением некоторой части деятельности, подпадающей под определение операционного или географического сегмента.

Требование последовательности обязывает организацию при составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним придерживаться принятых этой организацией содержания и формы последовательно от одного отчетного периода к другому. В зависимости от того, как организация проведет подготовительную работу по формированию годовой бухгалтерской отчетности, будет решаться вопрос о внесении дополнений и изменений в состав бухгалтерской отчетности.

Изменение принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например при смене вида деятельности. Организация должна подтвердить обоснованность каждого такого изменения. Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших это изменение.

В соответствии с общим требованием последовательности по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности (кроме отчета, составляемого за первый отчетный период) должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному. В отличие от ранее действовавшей нормы в отчетности может быть произведено сопоставление отчетных показателей и за три года, и за пять лет. Это потребует иного построения отчетных форм, нежели приведенных в Приказе N 4н в качестве образцов бухгалтерской отчетности.

Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке в соответствии с правилами, установленными нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Общее требование существенности является одним из важнейших и нацеливает организацию на самостоятельное решение вопроса, какой показатель должен быть в отчетности, а какой - нет. Данные об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если отсутствие этих данных не позволяет заинтересованным пользователям оценить финансовое положение организации или финансовые результаты ее деятельности.

Данные об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Другой группой причин, повлиявших на решение об отмене типовых форм бухгалтерской отчетности, является наличие в нормативных документах нескольких вариантов раскрытия информации по отдельным показателям (группам показателей).

В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 выручка, операционные и внереализационные доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие 5% и более от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются в отчете о прибылях и убытках по каждому виду в отдельности. Также показывается соответствующая каждому виду доходов часть расходов.

Указанную расшифровку можно представлять так, как это предусмотрено в образце формы Отчета о прибылях и убытках согласно Приказу N 4н, т.е. в самой форме в виде расшифровок соответствующих строк (например, из строки 010 привести данные по строкам 011, 012 и т.д.). Существует и другой вариант раскрытия информации: когда расшифровок по видам деятельности свыше трех, целесообразнее их приводить не в самой форме, а в виде приложения к ней. Вариант выбирает сама организация.

В Методических рекомендациях помимо представления отчета о движении денежных средств согласно приведенному в Приказе N 4н образцу разрешено представлять информацию о движении денежных средств в ином варианте. Организации разрешается при разработке формы отчета о движении денежных средств принять в качестве определяющих показателей направления деятельности: текущая, инвестиционная, финансовая, а не движение денежных средств, как это предложено в образце формы N 4.

В ПБУ 12/2000 дана схема раскрытия первичной информации по отчетным сегментам, суть которой заключается в том, что в подлежащем приводится наименование отчетного сегмента, а в сказуемом - наименования раскрываемых показателей (выручка, расходы и т.д.). Для лучшей наглядности и доходчивости организация может принять решение о представлении информации в другом виде: в подлежащем привести наименования раскрываемых показателей, а в сказуемом - наименование отчетного сегмента.

Третья группа причин связана с невозможностью рекомендовать характер раскрытия некоторой информации. Так, информация по аффилированным лицам отличается слишком индивидуальным подходом к выбору информации, подлежащей раскрытию (характер операций с аффилированными лицами, отношений между лицами и др.), что затрудняет выработку рекомендаций и табличных схем приведения соответствующих данных.

В зависимости от объемов деятельности в соответствии с Указаниями об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом N 4н, возможны три группы вариантов формирования бухгалтерской отчетности с условными названиями: упрощенный, стандартный и множественный.

Упрощенный вариант - для субъектов малого предпринимательства и некоммерческих (кроме бюджетных) организаций. В этом случае в состав годовой бухгалтерской отчетности не включается ряд форм - Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5). По некоммерческим организациям рекомендуется дополнительно включать в состав годовой бухгалтерской отчетности Отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6).

Стандартный вариант - для коммерческих организаций, относящихся к группе средних и крупных организаций. Этот вариант предполагает формирование бухгалтерской отчетности применительно к образцам форм, показанным в Приложении к Приказу N 4н, если показатели, приведенные в этих образцах форм, позволяют соблюдать изложенные в ПБУ 4/99 общие требования к бухгалтерской отчетности (разд.III ПБУ 4/99) и правила оценки статей бухгалтерской отчетности (разд.VII ПБУ 4/99), а также требования, касающиеся раскрытия информации, которые содержатся в положениях по бухгалтерскому учету.

Множественный вариант - для коммерческих организаций, относящихся к группе крупнейших организаций, и крупных организаций, имеющих несколько видов деятельности. При этом варианте количество форм, составляющих бухгалтерскую отчетность организации, а также вариантность представления отчетной информации значительно возрастают по ряду причин. Так, целесообразно вместо одной формы N 5 (Приложение к бухгалтерскому балансу) представлять показатели отдельных ее разделов в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности либо раздел, характеризующий размер произведенных текущих расходов организации, включить в виде приложения к форме N 2 (Отчет о прибылях и убытках). Важную роль в крупных компаниях приобретает информация по сегментам (операционным и географическим).

При всех трех вариантах следует иметь в виду, что в образцах имеются разделы, которые заполняются не всеми организациями. Например, информация о прибыли на одну акцию в форме N 2 (Отчет о прибылях и убытках) заполняется только акционерными обществами, а разд.IV (Изменение капитала) формы N 3 (Отчет об изменении капитала) - только хозяйственными товариществами и обществами. Поэтому многие организации не должны приводить ненужные показатели в формируемой бухгалтерской отчетности. При этом необходимо учитывать требования Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом N 4н, в части сохранения при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности кодов итоговых строк и кодов строк разделов и групп статей Бухгалтерского баланса (форма N 1), приведенных в образце его формы.

Отказ от типовых форм бухгалтерской отчетности не означает, что государство в лице Минфина России отказывается от регулирования этого процесса. Общие подходы к формированию бухгалтерской отчетности установлены ПБУ 4/99 в виде четырех форматов и перечня дополнительных данных. Приказом N 4н рекомендованы образцы форм бухгалтерской отчетности и утверждены Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. Более подробные указания о порядке формирования бухгалтерской отчетности приведены в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом N 60н. Изменения, введенные начиная с квартальной бухгалтерской отчетности 2000 г., показывают необходимость творческого подхода главных бухгалтеров и других специалистов, имеющих отношение к раскрытию отчетной информации, к выбору системы показателей, характеризующих финансовое состояние организации и полученные финансовые результаты, способа их формирования и подачи в бухгалтерской отчетности. При этом в максимальной степени следует научиться соблюдать требования и правила, изложенные в положениях по бухгалтерскому учету и других документах по бухгалтерскому учету. Придется отказываться от привычных форм представления отчетности в установленные адреса, так как специфика деятельности многих организаций не укладывается в прокрустово ложе ранее утвержденных Минфином России типовых форм, а также рекомендованных образцов форм бухгалтерской отчетности. Лидерами в этой работе должны стать специалисты, получившие квалификационный аттестат профессионального бухгалтера (по состоянию на 1 августа их насчитывается около 50 тыс.).

Одним из аспектов применения приведенных документов является построение так называемых типовых форм в рамках группы взаимосвязанных организаций. В соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112, объем и порядок, включая сроки, представления бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ головной организации (в том числе дополнительной информации, необходимой для составления сводной бухгалтерской отчетности) устанавливает головная организация. Кроме того, при составлении сводной бухгалтерской отчетности используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ. Соблюдение приведенных и других правил составления сводной бухгалтерской отчетности вызывает необходимость разработки головной организацией единых для входящих в группу организаций форм бухгалтерской отчетности, т.е. в какой-то мере типовых для группы форм. Это относится и к государственным, и к муниципальным унитарным предприятиям, находящимся в подведомственном подчинении (например, в структуре МПС).

Достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении нужно не только для внешних пользователей. В большей степени оно требуется внутренним пользователям, так как без него невозможны правильные оценка и прогнозирование осуществляемой каждой организацией предпринимательской деятельности, которая является движителем экономики страны в целом.

Хочется надеяться, что в оставшееся до отчетной даты время организации проделают вдумчивую работу по формированию надлежащей годовой бухгалтерской отчетности.

Подписано в печать А.Бакаев

09.08.2000 Руководитель

Департамента методологии

бухгалтерского учета и отчетности

Минфина России

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——