"Финансовая газета", N 31, 2000

О НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ,

РАССМАТРИВАЕМЫХ В АРБИТРАЖНЫХ СУДАХ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", N 30, 2000)

В связи с введением в действие части первой НК РФ Пленумом Верховного Суда Российской Федерации и Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации даны разъяснения в отношении ответственности налогоплательщиков в Постановлении N 41/9.

Положения разд.VI НК РФ (налоговые правонарушения и ответственность за их совершение) могут применяться только в отношении налоговых правонарушений, допущенных налогоплательщиками и иными обязанными лицами после 31 декабря 1998 г., если эти положения устанавливают или отягчают ответственность за налоговые правонарушения.

Решение о взыскании налоговой санкции за налоговое правонарушение, допущенное до 1 января 1999 г., не может быть принято судом после вступления в силу НК РФ, если ответственность за соответствующее правонарушение им не установлена. Взыскание ранее наложенных финансовых санкций за такое правонарушение не может быть произведено после 31 декабря 1998 г.

До введения в действие части первой НК РФ действовавшее законодательство о налогах не предусматривало ответственности налоговых агентов за налоговые правонарушения, допущенные ими в нарушение Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и Закона Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". Поэтому ст.123 НК РФ не может быть применена к налоговому агенту за правонарушения, допущенные в налоговые периоды до 1 января 1999 г. безотносительно к моменту выявления этого нарушения.

Выбирая меру ответственности налогового агента за правонарушения, допущенные до 1 января 1999 г. по Закону Российской Федерации от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", следует применять ответственность в размере штрафа 10% суммы налога, подлежащих взысканию, применительно к ст.22, поскольку указанный размер штрафа меньше, чем 20%-ный штраф, предусмотренный ст.123 НК РФ.

В том случае, когда НК РФ устанавливает более мягкую ответственность за конкретное правонарушение, чем было установлено Законом Российской Федерации от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", за соответствующее правонарушение, совершенное до 1 января 1999 г., применяется ответственность, установленная НК РФ. Взыскание ранее наложенных финансовых санкций за данное правонарушение после 31 декабря 1998 г. может быть произведено лишь в части, не превышающей максимального размера санкций, предусмотренных НК РФ за такое правонарушение. Указанное касается как решений налоговых органов, так и судебных актов, вступивших в законную силу, но не исполненных на 1 января 1999 г.

При решении вопроса о применении ответственности за сокрытие (занижение) прибыли или сокрытие (неучет) иного объекта налогообложения, имевшие место до 1 января 1999 г., следует исходить из того, что такие налоговые правонарушения, если они привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, подпадают под действие ст.122 НК РФ. Поскольку этой статьей установлена более мягкая ответственность по сравнению с той, которая была предусмотрена пп."а" п.1 ст.13 Закона N 2118-1 за сокрытие (занижение) прибыли (дохода) или сокрытие (неучет) иного объекта налогообложения, решая вопрос о применении ответственности за данное правонарушение, имевшее место до 1 января 1999 г. и повлекшее неуплату или неполную уплату налога, необходимо руководствоваться ст.122 НК РФ.

При определении размера подлежащего взысканию штрафа суд обязан в соответствии с п.3 ст.114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в 2 раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой гл.16 НК РФ. Это допустимо, если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в п.1 ст.112 НК РФ (совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность).

Поскольку п.3 ст.114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в 2 раза.

При наличии обстоятельств, указанных в п.1 ст.111 НК РФ, лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения, поскольку эти обстоятельства исключают вину лица в совершении налогового правонарушения.

Такими обстоятельствами признаются:

совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);

выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).

Налоговый кодекс Российской Федерации ужесточил требования, предъявляемые к налоговым органам при проведении ими налоговых проверок, и в отдельных случаях предусмотрел последствия, связанные с нарушением его требований. При рассмотрении дел о взыскании санкций за налоговое правонарушение либо о взыскании налога (сбора, пени) за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица необходимо проверять, не истекли ли установленные п.3 ст.48 или п.1 ст.115 НК РФ сроки для обращения налоговых органов в суд. Поскольку указанные сроки являются пресекательными, т.е. не подлежащими восстановлению, то в случае их пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа о взыскании налоговой санкции. Указанное правило распространяется на все составы правонарушений, имеющиеся в гл.16 НК РФ.

Согласно ст.87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Установленное НК РФ правило не лишает налоговые органы права проведения проверок за текущие налоговые периоды. Так, в 2000 г. налоговый орган вправе проверить 1997, 1998, 1999 гг. полностью и налоговые периоды 2000 г. Поскольку указанной статьей НК РФ запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, то проводимая в будущем проверка налоговых периодов, которые уже подвергались такой проверке (в данном примере - текущие налоговые периоды 2000 г.), должна признаваться повторной, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации - налогоплательщика (плательщика сбора - организации) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Следствием повторной налоговой проверки является недействительность выводов, содержащихся в таком акте.

Федеральным законом от 02.01.2000 N 13-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса" внесены дополнения в ст.36 НК РФ, посвященную полномочиям органов Федеральной службы налоговой полиции. Согласно этим дополнениям органы налоговой полиции вправе проводить проверки налогоплательщиков с составлением акта проверки. По результатам проверки возбуждается уголовное дело при наличии признаков преступления, а при отсутствии этих признаков материалы проверки направляются в налоговую инспекцию по месту учета налогоплательщика. Поскольку федеральные органы налоговой полиции не относятся к налоговым органам (ст.30), проведение проверки органом налоговой полиции не лишает налоговый орган права провести выездную налоговую проверку по тем же налогам того же плательщика за уже проверенный органом налоговой полиции период (ст.87). Такая проверка не может считаться повторной.

Статьей 113 НК РФ установлен срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения (в отношении всех составов, кроме предусмотренных ст.ст.120 и 122) либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение (ст.ст.120 и 122), истекли три года (срок давности). Представляется, что указанный срок давности следует исчислять со дня совершения правонарушения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, до дня вынесения решения, предусмотренного ст.101 НК РФ. Выявленные вне рамок срока давности нарушения не влекут применения мер налоговой ответственности, предусмотренных гл.16 НК РФ, но не лишают налоговый орган права взыскать недоимку по налогам и суммы пеней, относящиеся ко всему периоду проверки, проведенной с учетом требований ст.87 НК РФ.

Законом N 36-ФЗ внесен ряд существенных изменений в порядок исчисления налога на добавленную стоимость. Так, к объектам налогообложения отнесены обороты по передаче товаров (работ, услуг) по соглашению о предоставлении отступного или замене первоначального обязательства, существовавшего между сторонами, другим обязательством между теми же лицами. Из указанной нормы следует, что объект налогообложения возникает в связи с отступным или иными основаниями прекращения обязательства, сопутствующими отчуждению товара (работ, услуг). Эти основания перечислены в гл.26 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). В практике чаще всего встречаются зачет, уступка требования, новация.

В соответствии со ст.409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Представляется, что при решении вопроса о размере налогового обязательства недостаточна простая констатация факта отгрузки товара и наличия соглашения об отступном (ином способе прекращения обязательства), необходимо установить характер обязательства, предшествовавший заключению этих соглашений.

Дополнен п.1 ст.4 Закона N 1992-1: не включаются в облагаемый оборот авансовые и другие платежи, полученные предприятиями - экспортерами в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (оказания услуг), освобожденных от НДС в соответствии с пп."а" п.1 ст.5 Закона N 1992-1, длительность производственного цикла которых составляет свыше 6 месяцев (по перечню и в порядке, которые определяются Правительством Российской Федерации).

Устанавливая указанную норму, законодатель, по-видимому, исходил из того, что этой норме предшествует положение о том, что в облагаемый оборот включаются любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) (абз.2 п.1 ст.4).

Логично было бы предположить, что в случае, если длительность производственного цикла составляет менее 6 месяцев, предприятие принуждается к исчислению и уплате НДС по авансовым платежам, полученным в счет предстоящего экспорта, в порядке, предусмотренном Инструкцией Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 (с изменениями и дополнениями). Между тем такой подход представляется некорректным, поскольку его возможно применить только в случаях, когда экспорт не подтвержден. Таким образом, указанные изменения, внесенные Законом N 36-ФЗ, не являются универсальными.

В Законе N 1992-1 содержится общая норма, обязывающая предприятия включать в объект налогообложения суммы авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Применение этой нормы в отношении налогоплательщиков, у которых возникает объект обложения в связи с оборотом по реализации товаров (работ, услуг) в Российской Федерации, означает только смещение срока исчисления и уплаты НДС с более позднего на более ранний.

Между тем этот механизм исчисления и уплаты НДС не может действовать в отношении экспортируемых товаров, поскольку Закон N 1992-1 содержит специальную норму об освобождении от НДС экспортируемых товаров (работ, услуг), которая исключает возможность применения общей нормы права.

Судебная практика, относящаяся к спорам о понуждении экспортеров исчислить и уплатить НДС с авансов, полученных в счет предстоящей поставки товаров на экспорт, исходит из оценки доказательств, которые подтверждают (либо не подтверждают) наличие экспорта на момент рассмотрения дела в суде. Бремя доказывания права на льготу в соответствии со ст.53 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации несет лицо, претендующее на ее применение, т.е. налогоплательщик - экспортер.

Абзац 2 п.2 ст.7 Закона N 1992-1 дополнен в соответствии с Законом N 36-ФЗ предложением, согласно которому при использовании в расчетах за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) векселей суммы НДС подлежат возмещению (зачету) после оплаты векселей денежными средствами.

К моменту издания Закона N 36-ФЗ в судах сложились подходы, связанные с определением объекта налогообложения и моментом возникновения обязанности по исчислению и уплате НДС, в случаях использования векселей в расчетах между налогоплательщиками как организациями, так и физическими лицами. Эти подходы изложены в Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, посвященных разрешению конкретных дел: от 16.12.1997 N 4863/97, от 03.03.1998 N 7076/97, от 27.04.1999 N 6773/98, от 26.10.1999 N 1663/98. В связи с этими изменениями МНС России издало Письмо от 03.02.2000 N ВГ-6-03/99@.

Представляется, что при разрешении таких споров следует исходить из следующего. Векселедатель (покупатель) при расчетах за полученные материальные ценности простым собственным векселем вправе указать в налоговой декларации НДС, подлежащий зачету (возмещению), только после оплаты векселя безотносительно к личности последнего векселедержателя. Первый векселедержатель вправе указать в декларации НДС, связанный с поставленным им товаром векселедателю, после индоссирования векселя. В дальнейшем при расчетах этим векселем между векселедержателями НДС исчисляется в общем порядке так же как если бы расчеты производились денежными средствами.

Применительно к подоходному налогу исполнение векселедателем обязательства по векселю в пользу физического лица, в том числе предпринимателя, означает, что такому физическому лицу (последнему векселедержателю) выплачен доход, который подлежит декларированию налогоплательщиком. Налог исчисляется налоговым органом на основе поданной декларации.

Поскольку в Законе N 1998-1 заложен принцип, согласно которому с выплаченного дохода налог во всех случаях удерживает налоговый агент, то с суммы денежных средств, выплаченных по векселю, налог также подлежит удержанию. Из этого общего правила есть два исключения. В случае, когда вексель выпускался в целях привлечения денежных средств, подоходный налог удерживается с суммы дисконта или процентов, поскольку часть выплаченной суммы по такому векселю квалифицируется векселедателем в качестве возврата имевшегося денежного обязательства. При отсутствии дисконта или процентов по векселю налоговый агент не удерживает налог, но сообщает налоговому органу о выплаченном доходе (Информационное письмо N 42 (п.п.10, 11). Выплата дохода в натуральной форме исключает обязанность налогового агента по удержанию налога (п.10 Постановления N 41/9).

Погашение векселя в пользу физического лица в силу положений ст.11 НК РФ и ст.12 Закона N 1998-1 исключает возможность применения льготы, предусмотренной пп."т" п.1 ст.13 этого Закона, поскольку вексель является гражданско - правовым инструментом в предпринимательской деятельности. Указанная же льгота предоставляется при отчуждении имущества, используемого физическими лицами в быту.

Мнение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в отношении обоснованности включения в себестоимость затрат, произведенных налогоплательщиком по сделке, признанной впоследствии недействительной, косвенно изложено в Письме N 41. Подход заключается в том, что действующие нормы Положения о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), не ставят возможность учета расходов организации в зависимость от оснований и правомерности сделки, в связи с исполнением которой организация произвела затраты, включаемые в себестоимость и предусмотренные этими Положениями.

Признание сделки недействительной, в частности ввиду ее ничтожности, влечет реституцию, что отражается в учете организации и может повлиять на финансовый результат в том отчетном периоде (и налоговом периоде), в котором сделка признана недействительной. То же касается включения в себестоимость арендной платы объекта недвижимости или части такого объекта. В себестоимость включается арендная плата и в том случае, когда договор аренды подлежал государственной регистрации.

Препятствием к включению арендной платы в себестоимость является отсутствие связи арендованного помещения с предпринимательской деятельностью арендатора.

Подписано в печать В.Тумаркин

02.08.2000 Судья

Высшего Арбитражного Суда

Российской Федерации

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——