"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 31, 2000

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ С ВЕКСЕЛЯМИ

Вексель как договор займа и ценная бумага

При осуществлении операций с векселями возникает немало вопросов, нередко связанных с правовой стороной дела, когда передача векселя является оплатой товара и дает право на зачет НДС; можно ли приравнять вексельный аванс к денежному и обложить НДС; является ли погашение векселя физическому лицу его продажей и нужно ли при этом брать подоходный налог; что такое проценты по векселю - доход по ценной бумаге или плата за коммерческий (товарный) кредит и можно ли их отнести на себестоимость и т.д.

Согласно ст.815 ГК РФ вексель - это форма договора займа и одновременно ценная бумага. Иными словами, вексель - это один из способов оформить обязательства должника по какому-либо долгу и одновременно вид имущества, вещь в гражданско - правовом смысле слова. Поскольку вексель - это вещь с точки зрения гражданского права, на него могут быть любые вещные права типа права собственности и др.

Векселя бывают простыми (аналог обычной долговой расписки) и переводными (когда должник направляет кредитора получать долг к третьему лицу). В соответствии с Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" любая российская фирма или гражданин могут выдать вексель. Его не нужно регистрировать, специальный бланк для него также необязателен (можно приобрести бланк единого образца в органах федерального казначейства, но можно напечатать вексель и даже написать от руки).

Первичные документы при выпуске и передаче

векселей с баланса на баланс

Очень часто на практике выдают собственные векселя на основе договоров их купли - продажи. По такому договору векселедатель "продает" вексель, который он только что составил, первому векселедержателю. Однако вексель согласно ст.815 ГК РФ может быть выдан только в связи с какими-то заемными отношениями (денежный заем в чистом виде, отсрочка платежа за товар и т.п.).

Выдача собственного векселя по договору "купли - продажи" этого же векселя является просто оформлением денежного займа. Если фирма выпустила свой вексель в обмен на деньги, она тем самым (с правовой точки зрения) взяла заем, и в учете это будет отражено проводкой:

Дебет 51, Кредит 94 (95).

Даже если в договоре написано "купля - продажа", бухгалтеру приходится отражать эту операцию как заем.

Очень много вопросов возникает и по поводу оформления передачи векселей с баланса на баланс. При передаче векселя другому лицу на обороте обязательно делается передаточная надпись (индоссамент), без нее передача недействительна. Старый хозяин может не указывать в индоссаменте имя нового владельца, а поставить только свою подпись и печать. Такие незаполненные индоссаменты допускаются вексельным правом и носят название бланковых. Как правило, в России все посредники на рынке векселей работают только с бланковыми индоссаментами. Они получают векселя с индоссаментом в незаполненном виде и точно так же передают их дальше.

Бланковый индоссамент не отменяет необходимости подписывать акт приема - передачи векселя между двумя организациями. Индоссамент касается только передачи прав, удостоверенных векселем (права требовать деньги с должника). Права же на сам вексель как на вещь передаются в общем порядке. Здесь ситуация ничем не отличается от передачи с баланса на баланс любого иного имущества.

НДС при расчетах за товар собственным

векселем покупателя

Вексель на пути своего обращения проходит несколько этапов. На первом и последнем этапе (при выдаче и погашении) отношения сторон - это прежде всего отношения заемщика и кредитора в рамках договора займа или иного договора, где прямо или косвенно есть заемные отношения (например, купля - продажа товара с отсрочкой оплаты). На промежуточных этапах имеет место прежде всего оборот имущества, т.е. операции с ценной бумагой. Эти два типа вексельных операций (обращение векселя на промежуточных и на крайних этапах цепочки) облагаются налогами по-разному. Если покупатель оформил своим векселем долг за товар, значит, товар пока еще не оплачен, у продавца нет реализации "по оплате", а у покупателя - права на возмещение НДС. Если векселем оформлен денежный заем, это тем более не приводит ни к каким налоговым последствиям для обеих сторон (у должника - вплоть до момента погашения векселя, у кредитора - до момента погашения или передачи этого векселя третьему лицу).

Если вексель выдан от имени покупателя авансом (до поставки товара), это опять-таки не влечет за собой никаких налоговых последствий. Как указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.10.1997 N 3724/97, "вексель является денежным обязательством, тем не менее он не может отождествляться с денежными средствами".

НДС облагаются лишь авансы, полученные в денежной форме. Можно представить себе только один случай, когда вексельный аванс будет обложен НДС, если вексель будет выдан авансом, а продавец товара тут же (еще до отгрузки товара) продаст его за деньги. Эти деньги косвенно являются денежными средствами, участвующими в расчетах за товар, и должны облагаться НДС.

Погашение векселя, выданного покупателем товара, является для него оплатой этого товара, что дает право на зачет НДС. Это, в частности, подтверждается Письмом МНС России от 03.02.2000 N ВГ-6-03/99@. Погашение векселя, выданного под денежный заем, создает налоговые последствия только в том случае, если владельцу векселя был выплачен доход в виде процента или дисконта. Впрочем, в данном письме говорится, что если налогоплательщик, использующий в расчетах за товары собственный вексель, имеет право на возмещение (зачет) сумм НДС по таким товарам в момент оплаты своего векселя денежными средствами предъявителю векселя.

Открытым остается вопрос: а если стороны воспользуются правом прекратить свои обязательства иным образом - зачетом, отступным в виде продукции фирмы - плательщика по векселю и т.д.?

Согласно п.14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.11.1997 N 22 при определении выручки для целей налогообложения "по оплате" к поступлению денежных средств на расчетный счет приравнивается "погашение дебиторской задолженности иным способом". Поэтому, скорее всего, при возникновении каких-то споров в суде погашение векселя путем предоставления своей продукции в качестве отступного или путем зачета будет приравнено к денежной оплате.

НДС при расчете за товар векселем третьего лица

Передав чужой вексель по индоссаменту, покупатель не переоформляет, а гасит свой долг за товар путем предоставления отступного в виде имущества (векселя). Если, например, за металлопрокат фирма расплатилась векселем Сбербанка России, то ее долг погашен. Теперь поставщику должен Сбербанк и не за прокат, а по ценной бумаге (причем банк об этом может даже и не знать до момента погашения векселя). Такие векселя уже не следует отражать на счете 62 по номиналу как задолженность. Векселя третьих лиц должны отражаться на счетах 58 или 06 по фактическим затратам на их приобретение вместе с другими ценными бумагами. Фактическими затратами в данном случае будет стоимость отгруженного за этот вексель товара согласно договору и счету - фактуре.

Отступное - форма неденежного погашения дебиторской задолженности. Согласно п.14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.11.1997 N 22 это приравнивается к получению выручки на расчетный счет продавца.

Если покупатель за товар передал вексель третьего лица, он этот товар оплатил, причем независимо от того, во сколько ему самому обошлось отступное. Однако, поскольку такие правовые особенности передачи векселей третьих лиц создают возможности для уклонения от уплаты НДС, налоговые органы в настоящее время ограничивают возможность зачета НДС при этих операциях.

Статья 7 Закона Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" вообще не допускает такого варианта, как возмещение НДС при расчетах векселем третьего лица. Там указано, что зачет НДС производится только после погашения векселя денежными средствами. Однако МНС России в Письме от 03.02.2000 N ВГ-6-03/99@ трактует эту статью в пользу налогоплательщика. Согласно этому Письму зачет НДС в такой ситуации возможен, но в пределах стоимости товаров, "не превышающей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных индоссантом, за которые ранее получен вексель" либо "в пределах фактически уплаченных денежных средств за такой вексель".

Таким образом, на каждый вексель третьего лица налогоплательщик должен рассчитать лимит на принятие НДС к зачету в зависимости от того, сколько денег он уплатил за этот вексель или сколько товаров (работ, услуг) продал. Более подробно эти лимиты приведены в Письме МНС России от 25.02.1999 N 03-4-09/39 "О налоге на добавленную стоимость". Фактически эти лимиты рассчитываются следующим образом. Если в обмен на вексель фирма отгружала товары, лимит равен НДС в счете - фактуре, выставленном покупателю этих товаров. Если за вексель платили деньги, лимит составляет 16,67% от фактически уплаченной суммы.

Безусловно, при большом количестве векселей целесообразно вести на предприятии отдельный журнал для их налогового учета, который будет своего рода приложением к книге покупок.

Налогообложение процентов и дисконтов по векселям

В ст.39 НК РФ указано, что реализация товара для целей налогообложения имеет место лишь тогда, когда происходит передача прав собственности или иных вещных прав на него. Так как при погашении векселя нет передачи права собственности (оно в этот момент аннулируется вместе с векселем), то любые доходы от такого погашения (проценты либо дисконты) следуют считать внереализационными.

С точки зрения организации - источника выплаты доходов, это затраты на обслуживание займов (поскольку вексель - форма договора займа). Возможность отнесения этих затрат на себестоимость или обложения их НДС зависит от сути заемных отношений, в которые вступил плательщик по векселю. Если он просто одолжил деньги (заем в чистом виде), то проценты (дисконты), которые он платит, - это выплата доходов по долговой ценной бумаге, которая не облагается НДС, но и не относится на себестоимость. У получателя таких процентов (дисконтов) они облагаются налогом на прибыль как обычные внереализационные доходы, а в бухучете их можно не отражать вплоть до предъявления векселя к оплате.

Согласно п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, "по полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов", т.е. данный пункт относится только к должнику по займу, а не к кредитору (получателю процентов). До момента погашения векселя его владелец еще не может быть уверен в том, что именно он получит проценты (так как, если он передает вексель по индоссаменту, все проценты достанутся другому лицу), и поэтому указанные проценты можно пока не отражать в учете как доходы. Если это был заем, связанный с покупкой товаров (работ, услуг), то здесь возможно другое налогообложение. В данном случае все будет зависеть от способа выплаты дохода.

Если фирма купила товар за 100 руб., а выдала продавцу свой вексель номиналом 120 руб., то 20 руб. - это не проценты по векселю (они платятся только "сверху" на номинал векселя). Это проценты за отсрочку платежа (за коммерческий кредит), их можно включить в стоимость приобретенного товара (если речь идет о работах и услугах, то отнести на затраты). Продавец товара (работы, услуги) должен будет отразить эти 20 руб. как внереализационный доход и обложить его налогом на прибыль (если учетная политика принята по отгрузке). Кроме того, указанные 20 руб. - это средства, участвующие в расчетах за реализованные товары (работы, услуги), т.е. продавцу придется уплатить с них еще и НДС.

Если товар куплен за 100 руб., под него выдан вексель номиналом тоже 100 руб., а при погашении помимо номинала выплачены еще и проценты в размере 20 руб., то эти проценты принято рассматривать как обычный доход по долговой ценной бумаге, а не как проценты за коммерческий кредит (не облагаемый НДС, но и не относимый на себестоимость). Это связано с двумя причинами:

1. После того как отсрочка платежа оформлена векселем, уже сложно доказать связь между процентами по нему и договором купли - продажи, который когда-то послужил основанием выдачи этого векселя (а если вексель будет переходить по индоссаменту и проценты в итоге будет получать совершенно постороннее третье лицо, то доказать такую связь вообще невозможно).

2. Вексельное право запрещает платить проценты по векселям с заранее известной датой погашения (условие о процентах в таких векселях недействительно). Иначе говоря, точная дата погашения процентного векселя и, стало быть, точная сумма процентов в момент выдачи такого векселя не известны. А расход или доход, который нельзя точно измерить, нельзя отразить и в бухгалтерском учете (что, в частности, зафиксировано в ПБУ 9/99 и 10/99). Поэтому расходы по таким векселям невозможно включить в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) в момент их приобретения.

И наконец, еще один момент, связанный с выплатой доходов при погашении векселей. Представим себе, что фирма взяла взаймы 100 руб., выдала простой вексель номиналом 150 руб., а погасила его досрочно по соглашению с векселедержателем в сумме 120 руб. Как в такой ситуации должен платить налоги векселедатель?

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета не требует прямо отражать по кредиту счетов 94 и 95 суммы дисконтов по долговым ценным бумагам. Однако, выдав вексель, мы взяли на себя обязательство в будущем оплатить его сумму полностью, включая и дисконт. В силу требований п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, для обеспечения достоверности баланса можно сразу отразить сумму дисконта по кредиту счета 94 или 95. По дебету в этой проводке будет счет 31, так как речь идет о расходах будущих периодов. Таким образом, будет сделана проводка:

Дебет 31, Кредит 94 (95) на сумму 50 руб.

Однако если вексель был погашен досрочно за 120 руб. и фактические затраты на выплату дисконта составили не 50, а 20 руб., можно списать их с помощью проводки:

Дебет 80, Кредит 31 на сумму 20 руб.

Оставшийся на счете 31 невыплаченный дисконт на сумму 30 руб. - это начисленный в учете расход, который реально не произведен.

То же самое стоит делать и при погашении своих векселей по ценам ниже номинала. Нужно сторнировать соответствующую сумму по счету 31.

Может ли организация досрочно выкупить свой вексель, но не аннулировать его, а опять пустить в обращение? И каковы налоговые следствия таких операций? Вексельное право допускает, что вексель может быть передан самому плательщику по индоссаменту. Если при этом срок погашения еще не наступил, плательщик может передать вексель дальше третьим лицам.

Однако, купив свой собственный вексель или получив его по индоссаменту, векселедатель все равно обязан закрыть задолженность, возникшую в связи с выдачей этого векселя и отраженную на счетах 94, 95, 60, 76 или иных счетах для учета привлеченных средств. Совпадение должника с кредитором в одном лице прекращает все старые обязательства. Если тот же вексель будет вновь пущен в оборот, эта операция будет отражаться аналогично его выдаче первому владельцу (по кредиту счетов учета займов или расчетов с кредиторами).

Подписано в печать Б.Митин

02.08.2000 Аудитор

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——