"Бухгалтерский учет", N 16, 2000

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В ПОЛЬШЕ

Основным источником, регулирующим бухгалтерский учет в Польше, остается Коммерческий кодекс 1934 г., несмотря на то, что некоторые его положения были отменены или претерпели изменения.

Вторым правовым источником является Закон о бухгалтерском учете 1994 г., который предусматривает последовательную реформу отчетности и аудита. Разделы Закона освещают: сущность бухгалтерского учета, порядок инвентаризации, оценку активов и пассивов, определение финансовых результатов, составление отчетности предприятиями, особенности отчетности корпоративных структур, аудит отчетности и условия ее опубликования, организацию архивов бухгалтерских документов, уголовную ответственность за нарушение законодательства и т.п. Действие данного Закона распространяется практически на все экономические субъекты.

Основными налогами являются налог на доходы организаций и физических лиц и налог на добавленную стоимость.

Профессия аудитора регулируется законом с 1991 г., когда была утверждена Национальная палата аудиторов - экспертов. Она подчиняется Министерству финансов, а под ее контролем находятся:

- Национальный конгресс;

- Национальный совет. Он осуществляет регистрацию лицензированных аудиторов. Для регистрации необходимо иметь высшее образование; непрерывный стаж профессиональной практики в течение последних двух лет; документ о прохождении двухгодичного обучения под руководством аудитора - эксперта и пройти тестирование;

- Национальный комитет по аудиту;

- Национальный дисциплинарный суд.

Единый план счетов. Закон о бухгалтерском учете предоставляет каждой организации право иметь собственный план счетов. Однако организации могут применять и типовые планы счетов, которые разрабатываются Комиссией по ценным бумагам для компаний, включенных в биржевой список, и Министерством финансов для прочих организаций.

Упрощенная финансовая отчетность может применяться на предприятиях, по которым не превышаются два из следующих показателей: среднесписочная численность - 50 человек; стоимость чистых активов предприятия на конец отчетного года - 1 000 000 евро; чистая выручка от реализации продукции и прочих хозяйственных операций за год - 2 000 000 евро.

Финансовая отчетность предприятия состоит из баланса, отчета о прибылях и убытках и дополнительной информации. Кроме того, государственные и частные предприятия, за исключением малых, обязаны составлять отчет о движении денежных средств. Совет директоров любого предприятия должен готовить ежегодный отчет о хозяйственной деятельности предприятия. Форма баланса и четыре альтернативные формы отчета о прибылях и убытках рассмотрены в приложениях к Закону о бухгалтерском учете.

Баланс. Форма баланса утверждена Законом о бухгалтерском учете. Она в значительной степени приближена к форме, установленной Четвертой Директивой Европейского Сообщества, но отличается тем, что в балансе не выделены связи с филиалами и подразделениями, кредиторская и дебиторская задолженность, возникшая и погашенная в отчетном году; а задолженность, составляющая более одного года, расценивается как долгосрочная.

Внеоборотные активы подразделяются на материальные и нематериальные. К первым относятся здания, сооружения, механизмы и оборудование, транспортные средства, скот и т.д. Ожидаемый срок их полезного использования должен быть более одного года. Эти активы используются самим предприятием либо предназначены для использования на договорных условиях другим предприятием (текущая аренда и т.п.). К этой группе также относится имущество, не являющееся собственностью организации (финансовая аренда), но по которому в соответствии с налоговым законодательством арендатор обязан начислять износ. Однако на практике вся аренда трактуется как текущая.

К нематериальным активам относятся права предприятия на собственность, приобретенные и используемые в целях получения прибыли. Они включают в себя совместное владение правами на недвижимость, авторские права, изобретения, патенты, торговые марки и прочие права с полезным сроком действия свыше одного года, используемые данным экономическим субъектом или другим предприятием на правах пользования или прочих договорных отношениях. Кроме того, в состав нематериальных активов включают: организационные издержки, связанные с учреждением или дальнейшим развитием предприятия; гудвил; затраты на развитие и усовершенствование предприятия.

Финансовые средства (активы) включают: акции, облигации и другие ценные бумаги, приобретенные не в целях перепродажи; предоставленные долгосрочные займы.

Текущие активы состоят из материально - производственных запасов, дебиторской задолженности, рыночных ценных бумаг и денежных средств.

Собственный и привлеченный капитал подразделяется на пять групп: капитал; резервы; долгосрочные обязательства; краткосрочные обязательства и фонды специального назначения; накопленные издержки и доходы будущих периодов.

Капитал (собственный фонд) включает в себя: уставный капитал; подписной неоплаченный капитал; добавочный капитал; резервы на переоценку активов; прочий резервный капитал; нераспределенную прибыль; чистую прибыль или убыток финансового года.

При этом добавочный капитал состоит из суммы превышения фактической цены акций над номинальной, резервов, образуемых в соответствии с законодательством, нотариальных актов компании (совместного договора об учреждении компании и устава), других соглашений или дополнительного увеличения капитала (например, дополнительного капитала, временно предоставленного в пользование акционерами).

Чистая прибыль (убыток) текущего года указывается в балансе обособленно, так как ее использование зависит от решения, принимаемого на ежегодном собрании акционеров. Величина прибыли (убытка), отраженная в балансе, должна быть эквивалентной чистому результату, уменьшенному на сумму отчислений из прибыли (величине, отраженной на счете "Прибыли и убытки"), основную часть которых составляют налоги.

Резервы, созданные для налогообложения доходов организации или физических лиц, следует отличать от прочих резервов. Согласно Положению по бухгалтерскому учету и инструктивным материалам по налогообложению доходов первая группа резервов призвана "сглаживать" временную разницу, вытекающую из признания полученного дохода или издержек, понесенных в разных периодах. Данный резерв должен быть создан для отсрочки налоговых платежей.

Прочие резервы предназначены для защиты от различных рисков, потенциальных потерь и финансовых последствий прочих инцидентов. В частности, резерв создают на просроченную дебиторскую задолженность (например, возникшую по причине банкротства контрагента или неплатежей по долговым обязательствам свыше 6 месяцев), сомнительные долги.

Долгосрочные обязательства подразделяются на долговые, залоговые обязательства и прочие гарантии; кредиты банков; прочие долгосрочные обязательства. Величина долгосрочного периода специально не оговаривается, но подразумевается, что она не должна превышать 12 месяцев.

Краткосрочные обязательства включают налоги, таможенные платежи и обязательства по социальному страхованию; накопленные компенсации и т.д.

Специальные резервы создаются в соответствии с требованиями законодательства (например, фонд для работников предприятия).

Отчет о прибылях и убытках. В настоящее время существует четыре альтернативных формата счета прибылей и убытков. Они приведены в приложениях к Закону о бухгалтерском учете и включают: выручку от реализации; себестоимость реализованной продукции; валовую прибыль; реализационные и управленческие издержки; прибыль от реализации; прочие операционные доходы и расходы; прибыль (убыток) от производственной деятельности; прочие доходы и расходы от финансовой деятельности; валовую прибыль (убыток) от экономической деятельности; непредвиденные прибыли и убытки; валовую прибыль (убыток); обязательные платежи из валовой прибыли; чистую прибыль (убыток).

Приложения к отчетности содержат информацию, требующую более подробного раскрытия, и предназначены для уточнения объективной оценки активов, финансового состояния, финансовых результатов и рентабельности экономического субъекта. В частности, приложения должны включать: описание используемых в отчетности методов оценки, а также прочих методов, применяемых при составлении отчетности, и причин изменений, произошедших по сравнению с предыдущим годом; дополнительную информацию об активах, обязательствах и собственных средствах, отраженных в балансе и отчете о прибылях и убытках; любую существенную информацию, необходимую для объективной оценки баланса и отчета о прибылях и убытках; описание предполагаемых источников ассигнования прибыли (отнесения убытков); информацию о штатах предприятия и сведения о членах правления; стоимость земель, которые принадлежат организации; стоимость основных средств, используемых на условиях финансовой и текущей аренды; обязательства перед бюджетом (федеральным и региональным); анализ кредиторской задолженности по срокам ее возникновения (до 1 года, от 1 года до 5 лет, свыше 5 лет); перечень авансов, поступлений и доходов будущих периодов; перечень типов задолженности, гарантированной активами предприятия; объем непредвиденной кредиторской задолженности, включая векселя и поручительства; незапланированные амортизационные отчисления с обоснованием причин их начисления; поправки к величине прибыли на изменение стоимости запасов, возникшее из-за снижения объемов реализации; разность между величиной налогооблагаемого дохода (определенного в соответствии с налоговым законодательством) и величиной прибыли (убытка), указанной в отчете о прибылях и убытках; информацию о непредвиденных доходах и потерях, образовавшихся вследствие обстоятельств непреодолимой силы; налог на доходы при образовании непредвиденной прибыли (убытка); отсроченную задолженность по налоговым платежам.

Отчет о движении денежных средств включает данные о движении денежных средств от основной деятельности, инвестиционной деятельности и финансовой деятельности; изменения величины денежных активов; их размер на начало и конец финансового года.

Кроме традиционных бухгалтерских отчетных форм правление предприятий всех форм собственности обязано представлять административный отчет о результатах деятельности предприятия за финансовый год. Он состоит из четырех разделов: основные события, включая фактические капитальные вложения, имеющие существенное влияние на результаты деятельности предприятия в отчетном финансовом году либо ожидаемые в следующем; намеченная реконструкция и модернизация предприятия; основные достижения в научных разработках и техническом развитии; текущее и прогнозируемое финансовое состояние предприятия.

Годовая бухгалтерская отчетность и решения о ее утверждении, вынесенные на общем собрании акционеров, порядок распределения чистой прибыли и списания убытка, годовой отчет администрации предприятия, а также аудиторское заключение (если предприятие подлежит обязательному аудиту) подвергаются судебной или коммерческой регистрации. Данное правило распространяется на предприятия всех форм собственности.

Для государственных или крупных частных организаций баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, аудиторское заключение и решение об утверждении финансовой отчетности и направлениях распределения чистой прибыли и погашения чистого убытка, вынесенное на собрании акционеров, рассматриваются на предмет их публикации.

Малые частные предприятия освобождаются от публикации отчетности.

Консолидированную отчетность обязаны составлять финансовые группы, включающие головную компанию, дочерние и зависимые фирмы. В ее состав входят: сводный баланс; сводный отчет о прибылях и убытках; сводный отчет о движении денежных средств; дополнительная информация (пояснительная записка к финансовой отчетности); специальный отчет о деятельности группы.

Для составления консолидированной финансовой отчетности используются следующие методы: для дочерних компаний - метод полной консолидации; для зависимых - метод покупки (для консолидации отчетности дочерних компаний с полностью различными сферами деятельности применяется второй метод).

Составление консолидированной финансовой отчетности не является обязательным для любых дочерних и зависимых предприятий, если предприятие было приобретено для перепродажи; доля, занимаемая предприятием в финансовой отчетности финансовой группы, является незначительной в сравнении с остальными; контроль над предприятием ограничен временными рамками (не более 1 года) или другим образом.

Из консолидированной отчетности следует исключить: взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность; доходы и издержки от экономических операций между фирмами - участниками консолидации; прибыли и убытки, возникающие от групповых операций; дивиденды, уплаченные или полученные от головного предприятия.

При консолидации фирмы обязаны применять единые методы оценки и составления отчетности. В случаях невозможности применения в текущем учете единых методов перед процедурой консолидации должна быть проведена их корректировка.

Отчетность, подлежащая консолидации, но составленная в иностранной валюте, должна быть представлена в злотых.

Дополнительная информация включает: перечень предприятий, входящих в финансовую группу; описание методов оценки и калькуляции; анализ зависимости величины выручки как от реализации, так и от видов деятельности и ситуации на рынке; изменения, происходящие в финансовой группе за отчетный период.

Учетная политика и практика оценки и измерения доходов. Методика оценки учетных элементов в бухгалтерском учете Польши радикально не отличается от правил российского учета. Однако в польском учете имеется ряд особенностей. В основе учета лежат почти те же требования к данным бухгалтерского учета: объективность, точность, проверяемость, своевременность.

В бухгалтерском учете необходимо объективно отражать состояние активов, финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат. Закон о бухгалтерском учете требует, чтобы все текущие операции правильно были отражены в регистрах бухгалтерского учета. Кроме того, следует придерживаться принципа осмотрительности (консерватизма). При оценке имущества, привлеченного капитала и определении финансового результата исходят из предположения, что предприятие будет осуществлять свою деятельность в обозримом будущем (если это не противоречит его фактическому состоянию или не было принято официальное решение о его предстоящей ликвидации). Все виды доходов и связанные с ними издержки следует учитывать в момент возникновения обязательств, независимо от даты поступления средств или платежей. Однако непредвиденная прибыль должна быть учтена только в момент ее получения.

При постановке на баланс имущества и обязательств в учете применяются следующие цены: основные средства и нематериальные активы - цена приобретения, производственная себестоимость, стоимость переоценки за вычетом износа; незавершенное производство; доля в других предприятиях; долгосрочные вложения - цена приобретения, производственная себестоимость; запасы и затраты - цена приобретения или производственная себестоимость; краткосрочные финансовые вложения - фактические затраты, но не выше возможной цены реализации; долговые обязательства - возможная цена реализации (в случае отличия от цены приобретения, зафиксированной как доходы или расходы); дебиторская и кредиторская задолженность, в том числе займы, - суммы, причитающиеся к уплате или получению; денежные средства; капитал и резервы; выпущенные ценные бумаги; прочие активы и обязательства - номинальные цены. Для сравнения следует отметить, что методика оценки объектов учета несколько отличается от рассмотренной выше. Так, основные средства учитываются по цене приобретения либо по фактическим затратам на возведение (приобретение) и приведение в состояние готовности. Не используется понятие возможной цены реализации, краткосрочные финансовые вложения приходуются по покупной стоимости.

В цену приобретения импортируемых товаров включаются все издержки по доведению товара до пригодного к использованию состояния, а также государственные пошлины и взносы.

В случаях невозможности выявления цены товарно - материальных ценностей либо при их безвозмездной передаче к учету применяются цены на аналогичную или подобную продукцию. В случае невозможности определения затрат на производство продукта они определяются как затраты на производство аналогичного или сходного продукта минус нормальная прибыль.

Основные средства и величина их износа могут подлежать переоценке (например, в целях избежания инфляции). При этом возникающие разницы списываются за счет резерва по переоценке активов.

Амортизация начисляется по определенной схеме с использованием сроков и коэффициентов износа для конкретных групп основных средств. Величина начисляемого износа может колебаться в зависимости от числа рабочих смен; уровня технологического и экономического прогресса; производственных мощностей; официальных сроков эксплуатации; предварительно установленной ликвидационной стоимости; коэффициентов износа согласно налоговому законодательству.

Оценка нематериальных активов и начисление износа по ним аналогичны.

Затраты на организацию, регистрацию предприятия и гудвил подлежат списанию в течение 5 лет (в отличие от отечественного учета, которым установлен предельный срок списания нематериальных активов 10 лет). В случаях, когда цена приобретения оказывается ниже рыночной цены приобретения активов, разница засчитывается в доходы будущих периодов, но не в резервный капитал и списывается также в течение 5 лет. В то же время гудвил и доходы будущих периодов могут быть списаны за более продолжительный срок в том случае, если это было предусмотрено учетной политикой предприятия.

Польским законодательством по бухгалтерскому учету при оценке незавершенного производства используются определенные временные критерии. Так, если производственный цикл не превышает 3 месяцев, его можно оценить или только по величине прямых затрат материалов, или всех прямых производственных затрат (директ - костинг). В отдельных случаях, если это существенно не влияет на величину оборотных средств и финансовый результат, все расходы списываются не на счет "Основное производство" (который не ведется), а прямо на счет "Прибыли и убытки". Если производственный цикл превышает 3 месяца, то величина незавершенного производства включает как прямые, так и косвенные затраты.

Запасы и краткосрочные ценные бумаги (предназначенные для перепродажи) могут быть оценены или по средневзвешенной стоимости, или по ценам первых закупок (ФИФО), или по ценам последних закупок (ЛИФО), либо по фактическим ценам приобретения. При этом запасы, подверженные устареванию, должны оцениваться по цене возможной реализации. Если готовая продукция и товары, приобретенные для перепродажи, будут проданы в течение 5 лет, то их стоимость может быть списана в убыток.

Акционерный капитал фирмы должен быть показан в сумме, приведенной в уставе.

Дотации, субсидии и взносы на капитальные вложения, реконструкцию и разработку расцениваются как целевые поступления, разновидности доходов.

Операции, осуществляемые в иностранной валюте, пересчитываются в национальную валюту и учитываются следующим образом: денежные средства, акции и ценные бумаги - по фактическому курсу обмена для покупки или продажи; прочие активы и обязательства - по среднему курсу обмена на день совершения операции.

При составлении баланса стоимость объектов, оцененных в иностранной валюте, также подлежит переоценке: акции других предприятий, долгосрочные ценные бумаги и наличные средства в иностранной валюте - по реальному курсу обмена для покупки, но не выше среднего курса обмена, действующего на дату составления баланса; прочие активы и обязательства - по среднему курсу обмена, действующему на дату составления баланса.

При наличии у фирмы филиалов, функционирующих за границей и составляющих отчетность самостоятельно, консолидация осуществляется с использованием среднего обменного курса, действующего на дату составления баланса. При консолидации отчетности дочерних фирм, находящихся за рубежом, перевод иностранной валюты в национальную осуществляется: в отчете о прибылях и убытках - по среднему за отчетный период курсу обмена, в балансе - по курсу обмена на дату составления баланса. Точно так же обстоит дело и с дебиторской, и с кредиторской задолженностью.

Все выявленные курсовые разницы относятся на резервный капитал или трактуются как гудвил. Сальдирование этих разниц в случае участия более одной иностранной фирмы не допускается. Средний курс обмена определяется Национальным банком Польши.

Курсовые разницы в момент оплаты счетов, а также при оценке денежных средств, акций и прочих ценных бумаг на дату составления баланса трактуются или как финансовые издержки, или как финансовый доход. Положительные курсовые разницы, возникающие при оценке прочих активов и обязательств, учитываются как доходы будущих периодов, отрицательные - как финансовые издержки.

Перспективы развития. Еще в конце 70-х годов Ассоциация бухгалтеров Польши предприняла попытку установить прочные отношения с бухгалтерскими институтами Западной Европы.

Был принят Закон о бухгалтерском учете. Его положения коренным образом изменили польскую учетную традицию, которая была весьма близка к нашей, отечественной.

Однако пока рано говорить об успехах реформы бухгалтерского учета. Основной упор в реформе делается на изменение методов подготовки кадров. С помощью программ по обмену между польскими и западными (американскими, британскими, германскими и французскими) университетами был достигнут определенный прогресс в области бухгалтерского учета.

Все это существенно повлияло на обучение: упор был сделан на освоение принципов бухгалтерского учета, правил их практического применения, что позволило будущему главному бухгалтеру самому составлять план счетов.

Практическое значение реформы в области бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудита еще предстоит оценить. Поэтому вполне можно ожидать продолжения совершенствования бухгалтерского законодательства как результата накапливания опыта в применении новых законов и интеграции польской экономики в европейский рынок. Возможно, из всех европейских стран именно опыт Польши будет для нас самым интересным.

Подписано в печать Я.В.Соколов

02.08.2000 Доктор экономических наук,

профессор

Санкт - Петербургский

государственный университет

С.М.Бычкова

Доктор экономических наук,

профессор

Санкт - Петербургский

государственный аграрный университет

Е.Д.Бабяк

Заместитель главного бухгалтера

дирекции фирменной торговли

холдинговой компании НПО "Катод"

г. Санкт - Петербург

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——