"Бухгалтерский учет", N 16, 2000

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ЗЕМЕЛЬНЫХ УЧАСТКОВ,

ПРАВ АРЕНДЫ И ПОЛЬЗОВАНИЯ

Гражданским кодексом Российской Федерации установлены следующие вещные права юридических лиц на земельные участки: право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования, право срочного пользования, право аренды. Кроме того, ГК РФ декларирует право хозяйственного ведения (для государственных и муниципальных унитарных предприятий) и право оперативного управления (для казенных предприятий). Указанные права возникают в отношении того имущества, которое было передано собственникам. В том случае, если имущество организации, включая земельный участок, принадлежит одному и тому же собственнику, то на земельные участки распространяются те же права хозяйственного ведения и оперативного управления, что и на другое имущество.

Однако действие гл.17 ГК РФ "Право собственности и другие вещные права на землю" приостановлено до введения в действие Земельного кодекса.

Декларирование прав собственности на землю вызывает необходимость системного бухгалтерского учета земельных участков и отражения их в бухгалтерской отчетности организаций. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) предусматривает отражение земельных участков и объектов природопользования, являющихся собственностью организаций, отдельной статьей бухгалтерского баланса. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации определяет, что земельные участки, находящиеся в собственности организаций, учитываются в составе их основных средств.

Однако земля является особым имущественным объектом. В отличие от других объектов основных средств на земельные участки не существует абсолютного права собственности юридических лиц.

Право собственности на землю юридических лиц ограничено общегосударственными нормами и отдельными законодательными требованиями.

Необходимость обособленного учета земельных участков на отдельном синтетическом счете "Земля", на наш взгляд, должна быть определена в соответствии с ролью и характером использования земли в различных сферах жизнедеятельности. В сельском хозяйстве может применяться отдельный синтетический счет, на котором учитываются земельные участки, их части и земельные доли.

Принцип единого объекта недвижимого имущества, включающего в себя земельные участки и прочно связанные с ними здания, сооружения и иные объекты, декларирован в Федеральном законе "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". В связи с этим, на наш взгляд, нет необходимости обособлять земельные участки, находящиеся в собственности организаций и используемые ими для своих производственных нужд, на отдельном синтетическом счете. Для этого, как и рекомендуется действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету, может быть использован отдельный субсчет второго порядка "Земельные участки и объекты природопользования" к счету 01 "Основные средства".

Право собственности на земельный участок подлежит обязательной государственной регистрации. Порядок государственной регистрации перехода права собственности регулируется Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Основой для определения достоверной стоимости земельного участка, находящегося в собственности организации, является государственный земельный кадастр. Оценка земельного участка связана с определением его кадастровой стоимости с учетом плодородия почв, природных и экономических условий и местонахождения.

В бухгалтерском учете приобретение земельных участков и расположенных на них зданий как единого комплекса может быть отражено предварительно на счете 08 "Капитальные вложения". После определения первоначальной стоимости каждого объекта в отдельности она оприходуется на счете 01 "Основные средства".

В настоящее время наибольшее распространение получила передача земельных участков в пользование организаций. При этом пользование земельными участками может быть бессрочным или срочным, полным или ограниченным, возмездным или безвозмездным.

Согласно ст.268 ГК РФ в постоянное (бессрочное) пользование можно получить земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности. Наиболее часто земельный участок предоставляется в постоянное пользование собственникам здания, сооружения или иной недвижимости, находящейся на земельном участке. При этом ст.271 ГК РФ определено, что если из закона, решения о предоставлении земли, находящейся в государственной или муниципальной собственности, или договора не вытекает иное, собственник здания или сооружения имеет право постоянного пользования частью земельного участка, на котором расположено недвижимое имущество.

В связи с этим появляется необходимость отражения в бухгалтерском учете такого объекта учета, как земельные участки, принадлежащие организации на праве пользования.

В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации из перечня объектов, принадлежащих к нематериальным активам, исключено право пользования землей и другими природными ресурсами.

Земельные участки, полученные организацией на праве аренды, следует отражать в составе арендованных основных средств на одноименном забалансовом счете 001. Земельные участки, полученные в пользование, целесообразно учитывать на отдельных забалансовых счетах. Для этих целей возможны счета 016 "Основные средства в постоянном (бессрочном) пользовании" и 017 "Основные средства в срочном пользовании".

Земельные участки, полученные в постоянное пользование, могут быть переданы в аренду или срочное пользование другим лицам. При этом в бухгалтерском учете постоянного пользователя земельного участка должно быть произведено списание с забалансового счета 016 "Основные средства в постоянном (бессрочном) пользовании" на забалансовые счета 021 "Основные средства, переданные в аренду" либо 017 "Основные средства в срочном пользовании".

Право предоставления земельного участка или его части в срочное пользование принадлежит собственнику и лицам, имеющим земельный участок на праве постоянного (бессрочного) пользования. У собственника земельного участка операция по предоставлению его в срочное пользование другому юридическому лицу подлежит отражению по дебету субсчета "Основные средства, переданные в пользование" к счету 01 "Основные средства". У постоянного пользователя земельного участка операция по передаче его в срочное пользование другого лица должна быть отражена на соответствующих забалансовых счетах.

При этом возникает проблема оценки земельных участков, полученных организациями на правах пользования. На наш взгляд, денежная оценка земельных участков на правах пользования появляется только в том случае, если взимается плата за право пользования участком. В этом случае стоимость земельного участка может быть определена как капитализированная стоимость права за весь срок пользования земельным участком.

Если земельные участки предоставляются организациям безвозмездно, то участки, полученные в пользование, целесообразно отражать только в натуре на соответствующих забалансовых счетах.

Для целей бухгалтерского учета особый интерес представляет такой объект, как право ограниченного пользования чужим земельным участком (сервитут). Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации сервитут может устанавливаться для собственника или постоянного пользователя земельным участком. Он устанавливается по соглашению между лицом, требующим установления сервитута, и собственником соседнего участка и подлежит регистрации в порядке, установленном для регистрации прав на недвижимое имущество.

Таким образом, в бухгалтерском учете собственника или пользователя земельного участка должны быть отражены чужие земельные участки и другие объекты недвижимости, находящиеся в ограниченном пользовании. Для этих целей может быть рекомендован забалансовый счет 018 "Основные средства в ограниченном пользовании, обремененные сервитутом".

Собственник земельного участка, обремененного сервитутом, может устанавливать плату за пользование участком. У обладателя сервитута указанная плата в бухгалтерском учете, на наш взгляд, должна отражаться в соответствии с характером использования соседнего участка.

В том случае, если это использование связано с выполнением строительных работ и созданием строительных объектов (например, проведение линий электропередачи, связи, трубопроводов, наземных креплений), то плату за пользование соседним участком, обремененным сервитутом, целесообразно отражать на счете 08 "Капитальные вложения". В дальнейшем указанная плата должна списываться по правилам списания затрат, увеличивающих инвентарную стоимость построенных объектов основных средств, согласно Положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.

В том случае, если сервитут необходим для эксплуатации функционирующих объектов основных средств производственного назначения, расходы по его оплате должны включаться в состав расходов, относящихся к обычной деятельности организации.

Согласно ст.275 ГК РФ сервитут не может быть самостоятельным предметом купли - продажи, залога и передаваться каким-либо способом лицам, не являющимся собственниками недвижимого имущества, для обеспечения использования которого установлен сервитут. Таким образом, гражданское законодательство ограничивает право пользования сервитутом. Это право распространено только на собственника или постоянного пользователя земельных участков. На арендаторов или срочных пользователей участков сервитут не распространяется.

Для учета у собственника земельного участка, зданий, сооружений и другого недвижимого имущества, обремененного сервитутом, возможен отдельный субсчет "Основные средства, обремененные сервитутом" к счету 01 "Основные средства". Плата за пользование соседним земельным участком, обремененным сервитутом, может быть учтена в составе операционных доходов организации - собственника земельного участка.

Земельные участки, полученные в аренду, подлежат отражению на счете 001 "Арендованные основные средства". В аренду могут быть получены земельные участки, находящиеся в государственной собственности, собственности местного самоуправления, частной собственности и постоянном (бессрочном) пользовании. Денежная оценка указанных земельных участков может быть осуществлена исходя из капитализированной суммы арендной платы, исчисленной за весь срок аренды.

Арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованные земельные участки в субаренду, а также отдавать арендные права в залог. При передаче права аренды земельных участков в залог должно быть произведено списание с забалансового счета 001 "Арендованные основные средства" на забалансовый счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

В бухгалтерском учете операции по приобретению в собственность земельных участков, расположенных под ранее приватизированными зданиями, сооружениями, будут отражаться по правилам учета капитальных вложений в основные средства. Земельный участок, приобретенный в собственность юридических лиц, должен быть оприходован на субсчете "Собственные основные средства" к счету 01 "Основные средства". При этом следует произвести списание с забалансовых счетов "Арендованные основные средства", "Основные средства в бессрочном (постоянном) пользовании" либо "Основные средства в срочном пользовании" в зависимости от ранее имевшихся у организации прав на земельный участок.

При приобретении права аренды на земельный участок указанное право отражается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства". Расходы, связанные с приобретением права аренды, целесообразно отражать в зависимости от характера использования земельных участков. В этом случае, если арендованный земельный участок используется юридическими лицами для осуществления уставной деятельности, указанные расходы могут быть учтены как отложенные и в последующем отнесены на расходы текущих периодов в зависимости от срока действия договора аренды.

Гражданским кодексом Российской Федерации предусмотрены следующие виды сделок с земельными участками: купля - продажа, залог, дарение, сдача в аренду, внесение в уставный капитал хозяйственных обществ и хозяйственных товариществ.

Согласно ст.552 ГК РФ при продаже зданий, сооружений или другой недвижимости к покупателю одновременно с передачей права собственности на недвижимость переходят соответствующие права на земельный участок. Собственник земельного участка, на котором находится здание, сооружение, вправе либо продать земельный участок, либо передать покупателю право его аренды или право пользования.

Таким образом, наряду с реализацией зданий, сооружений в бухгалтерском учете продавца должна быть отражена передача прав на земельный участок. Если реализуется земельный участок, являющийся собственностью продавца, вместе с расположенными на нем объектами недвижимости, в бухгалтерском учете продавца отражаются операции по списанию с его баланса земельных участков по правилам учета операций по реализации объектов основных средств.

В том случае, если земельный участок остается в собственности продавца, а к покупателю переходят права его аренды или пользования, у продавца списание с баланса земельных участков не производится. Записи, отражающие передачу земельных участков в пользование или в аренду, осуществляются на субсчетах "Основные средства, переданные в аренду" или "Основные средства, переданные в пользование" к счету 01 "Основные средства".

Продажа зданий, сооружений и земельных участков, на которых они расположены, оформляется договором купли - продажи (купчей), заключенным в письменной форме. В этом договоре должны быть данные, позволяющие определенно установить земельные участки: их местоположение, категорию, цель использования, общую площадь. Кроме того, существенным условием договора купли - продажи согласно ГК РФ является цена передаваемой недвижимости, в том числе и земельного участка.

При установлении цены на земельный участок основным фактором является правомочие покупателя на землю. Если земельный участок переходит в собственность покупателя вместе со зданием и сооружением, то в цену недвижимости входит и продажная стоимость земельного участка. Если земельный участок передается на праве аренды или пользования, то продажная стоимость недвижимости, кроме стоимости зданий и сооружений, включает цену права аренды или пользования землей. При этом цена права может быть определена исходя из капитализированной суммы арендной платы или капитализированной суммы платы за пользование, исчисленной за весь срок аренды (пользования).

Иначе должна быть отражена в учете продажа недвижимости, если ее продавец не является собственником земельного участка. В этом случае к покупателю переходят те же права на земельный участок, которые принадлежали самому продавцу. Поскольку в учете продавца эти права отражены на забалансовых счетах, то при передаче указанных прав покупателю должно быть произведено списание их с забалансовых счетов "Основные средства в бессрочном (постоянном) пользовании", "Основные средства в срочном пользовании", "Арендованные основные средства". При этом покупатель приобретает право пользования соответствующей частью земельного участка на тех же условиях, что и продавец недвижимости.

Гражданским кодексом Российской Федерации предусматриваются сделки по продаже земельных участков без передачи в собственность покупателя зданий, сооружений и другой недвижимости, находящейся на земельном участке.

В этом случае за продавцом сохраняется право пользования частью земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования. Условия пользования земельным участком должны быть определены в договоре купли - продажи. В бухгалтерском учете продавца земельного участка отражаются операции по списанию с баланса земельных участков и их учет за балансом на счетах "Основные средства в бессрочном (постоянном) пользовании" и "Основные средства в срочном пользовании".

В том случае, если условия пользования земельным участком в договоре отсутствуют, у собственника недвижимости (продавца земельного участка) появляется ограниченное право пользования (сервитут) той частью проданного земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования в соответствии с назначением. Поскольку сервитут является вещным правом и его владелец защищается так же, как и собственник, он должен отражаться в бухгалтерском учете. Для этих целей у продавца земельного участка может быть использован забалансовый счет "Основные средства ограниченного пользования, обремененные сервитутом".

Права на земельный участок при аренде зданий и сооружений регулируются ст.652 ГК РФ.

При передаче зданий или сооружений в аренду арендодатель осуществляет одновременную передачу прав на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования. Условия пользования арендатором соответствующим земельным участком должны быть изложены в договоре аренды. Поскольку права на земельный участок производны от прав на арендуемые здания и сооружения, они должны быть отражены в бухгалтерском учете наряду с правами на здания и сооружения. При этом правомочия арендатора на земельный участок, на котором находится арендуемое здание или сооружение, определяются правами на него арендодателя.

В том случае, если арендодатель является собственником земельного участка, на котором расположены здания и сооружения, земельные участки могут быть переданы им арендатору в аренду или пользование. При передаче в аренду земельного участка, находящегося в собственности арендодателя, должна быть составлена бухгалтерская запись по дебету субсчета "Основные средства, переданные в аренду" и кредиту субсчета "Собственные основные средства" к счету 01 "Основные средства".

Земельные участки, переданные в аренду, должны быть оценены по капитализированной сумме арендной платы, исчисленной за весь срок аренды. Гражданский кодекс Российской Федерации определяет, что арендная плата за пользование зданием или сооружением включает плату за пользование земельным участком, на котором они расположены. В связи с этим договором аренды может быть предусмотрена и отдельная плата за землю наряду с платой за аренду здания или сооружения.

Если договором не определено передаваемое арендатору право на соответствующий земельный участок, то к нему переходит на срок аренды здания или сооружения право пользования той частью земельного участка, которая занята зданием или сооружением и необходима для его использования в соответствии с назначением. Передача права пользования земельным участком в результате сдачи в аренду здания или сооружения в бухгалтерском учете арендодателя должна быть отражена внутренними записями по субсчетам к счету "Основные средства". При этом дебетуется субсчет "Основные средства, переданные в пользование" и кредитуется субсчет "Собственные основные средства" по капитализированной сумме платы за пользование земельным участком, исчисленной за весь срок аренды зданий и сооружений.

Передача в пользование земельного участка, находящегося у арендодателя в аренде, должна быть отражена по дебету забалансового счета "Арендованные основные средства, переданные в пользование". При этом кредитуется забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства".

Такой порядок бухгалтерского учета земельных участков и прав на них будет способствовать упорядочению учета операций, связанных с земельными участками и расположенными на них объектами недвижимости.

Подписано в печать Л.И.Куликова

02.08.2000 Доцент

Казанский финансово - экономический

институт

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——