"Бухгалтерский учет", N 16, 2000

УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО ВОССТАНОВЛЕНИЮ

ОБЪЕКТОВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

При проведении бухгалтерского учета операций по поддержанию объектов основных средств в рабочем состоянии организации руководствуются правилами, установленными:

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (в дальнейшем - Положение), утвержденным Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н;

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н (в дальнейшем - Методические указания).

Положением введено новое понятие "восстановление основных средств", касающееся работ по поддержанию основных средств в рабочем состоянии. Согласно данному Положению к работам по восстановлению объектов основных средств относятся работы по:

ремонту объектов;

реконструкции и модернизации объектов.

Структура затрат на восстановление объектов основных средств состоит из текущих затрат, связанных с производством продукции (работ, услуг), и части затрат капитального характера. При этом предусмотрено, что работы по модернизации объектов основных средств могут производиться как самостоятельно, так и одновременно с работами по капитальному ремонту данных объектов.

В части последних предусмотрено, что исходя из результатов капитальных работ организация самостоятельно определяет, списывать их на увеличение первоначальной стоимости объекта данных работ или на затраты (себестоимость) продукции (работ, услуг). Это решение организация принимает на основании технологической документации (проекта и сметы на капитальные работы), определяющей степень улучшения ранее установленных технических показателей функционирования объекта в результате произведенных работ. Это касается таких показателей, как увеличение срока полезного использования объекта, повышение его производительности, улучшение качества продукции и т.п. При соблюдении данных показателей должна увеличиваться стоимость данных объектов с одновременным увеличением добавочного капитала.

С учетом изменений в бухгалтерском учете, касающихся порядка учета амортизации основных средств, можно предложить следующий порядок учета расходов по ремонту, модернизации и реконструкции объектов основных средств.

Учет работ и затрат

по ремонту объектов основных средств

К работам по ремонту объектов основных средств относятся работы по текущему, среднему и капитальному ремонтам.

Организация осуществляет данные работы в определенном порядке и в сроки, установленные планом ремонта и системой планово - предупредительного ремонта.

При этом указанная система ремонта разрабатывается организацией самостоятельно, с учетом видов основных средств, их технических характеристик, условий эксплуатации и др.

Методическими указаниями предусмотрено, что организация разрабатывает план ремонта и систему планово - предупредительного ремонта основных средств, в которой предусматривается:

планирование и учет затрат по видам объектов основных средств и по местам их эксплуатации;

планирование и учет затрат по видам объектов в разрезе видов ремонтов;

порядок выполнения работ по обслуживанию и ремонту объектов;

состав затрат по ремонту объектов;

отражение затрат по всем видам ремонтов в бухгалтерском учете - в отчетном периоде их производства или с распределением их по периодам либо за счет средств образованного резерва расходов на ремонт основных средств.

К объектам основных средств по их видам относятся: здания; сооружения; рабочие и силовые машины и оборудование; измерительные и регулирующие приборы и устройства; вычислительная техника; транспортные средства; инструмент; производственный и хозяйственный инвентарь; прочие основные средства.

По видам ремонты подразделяются на работы по:

обслуживанию объектов;

текущему ремонту объектов;

среднему ремонту объектов;

капитальному ремонту объектов;

особо сложному капитальному ремонту объектов (как правило, планируется и учитывается в составе капитального ремонта объектов).

Работы по обслуживанию основных средств заключаются в осмотре и уходе за действующими объектами, и их целью является проверка технического состояния зданий и сооружений, машин и оборудования, ликвидация мелких неисправностей, а также выявление дефектов, подлежащих устранению при очередных ремонтах.

К работам по текущему и среднему ремонтам основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии, как правило, в зависимости от видов основных средств, работы с периодичностью проведения до одного года.

Работы по обслуживанию и проведению среднего и текущего ремонта в системе должны подразделяться на:

профилактические работы, которые количественно определяются и заранее планируются по объему и времени их проведения и выполнения;

непредвиденные работы, которые количественно выявляются только в процессе эксплуатации и выполняются, как правило, в срочном порядке по мере необходимости.

Работы по текущему и среднему ремонтам проводятся в период между проведением капитальных ремонтов основных средств.

К капитальному ремонту относятся, как правило, сложные работы с периодичностью проведения свыше одного года.

Капитальный ремонт зданий и сооружений включает целый комплекс технических мероприятий, направленных на восстановление или замену изношенных конструкций и деталей на более прочные и экономичные, кроме полной замены основных конструкций (стены, фундаменты, междуэтажные перекрытия и др.), срок службы которых на данном объекте является наибольшим.

При капитальном ремонте оборудования, машин и транспортных средств осуществляется полная разборка машины или агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание машин и оборудования под нагрузкой. В результате капитального ремонта основные технические характеристики объектов ремонта восстанавливаются и доводятся до уровня их новых видов.

Работы по обслуживанию и ремонту объектов основных средств могут выполняться подрядным или хозяйственным способом.

Состав затрат на ремонт объектов зависит от видов ремонтов, способа выполнения работ и объектов основных средств, на которых производятся работы по ремонту.

Работы по техническому обслуживанию, текущему и среднему ремонтам объектов производятся, как правило, с использованием калькуляций, составляемых на основании перечня работ по ремонту.

При проведении работ хозяйственным способом в состав калькуляций включаются, как правило, прямые и цеховые расходы. К ним, в частности, относятся следующие расходы: на отопление, освещение, энергоснабжение, водоснабжение, канализацию, уборку зданий и сооружений, в которых производится ремонт; на используемые в процессе данных работ смазочные, горюче - смазочные и обтирочные материалы, воду, пар, сжатый воздух и другие виды энергии; на оплату труда ремонтных рабочих; на отчисления в фонды социального назначения; другие аналогичные расходы.

При проведении данных работ подрядным способом их стоимость определяется договором подряда.

Работы по капитальному ремонту зданий и сооружений производятся на основании смет, составленных в порядке, установленном для определения стоимости строительно - монтажных работ.

При проведении данных работ собственными силами они осуществляются обычно на основании смет и калькуляций, которые включают в себя прямые расходы и косвенные (накладные) расходы.

При выполнении ремонтных работ сторонними организациями (подрядным способом) их стоимость определяется договором.

Затраты на все виды ремонтов отражаются в бухгалтерском учете, как правило, в отчетном периоде их производства. При этом организации могут учитывать предварительно данные расходы как расходы будущих периодов, списывая их затем равномерно на затраты на производство продукции (работ, услуг).

В целях равномерного включения предстоящих расходов по ремонту в затраты на производство продукции (работ, услуг) в отчетном периоде организации могут принять решение в учетной политике об образовании резерва расходов по ремонту основных средств. Резерв расходов (средств) создается:

исходя из сметной стоимости ремонта - на основании годовых смет затрат;

по видам ремонтов, а внутри их - по значительным объектам основных средств;

путем ежемесячных отчислений от себестоимости продукции (работ, услуг). При этом общая сумма планируемых расходов по всем видам ремонтов основных средств на отчетный год делится на 12 месяцев. Так, при расходах на ремонты согласно смете в размере 2 400 000 руб. месячная сумма отчислений в резерв составит 200 000 руб. (2 400 000 : 12).

По окончании отчетного года проводится инвентаризация средств резерва. На остатке могут находиться только средства резерва по незавершенным работам по ремонту отдельных объектов, как правило, по их капитальному ремонту. При этом для целей налогообложения суммы отчислений в данный резерв увеличивают налогооблагаемую прибыль.

При образовании резерва затраты на ремонт списываются за счет средств данного резерва.

Прием объектов основных средств из капитального ремонта оформляется актом типовой формы N ОС-3 "Акт приемки - сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов".

Бухгалтерский учет затрат на обслуживание и ремонт объектов основных средств осуществляется в следующем порядке:

- Учет затрат на обслуживание основных средств ведется по их видам (группам) в размере фактически произведенных расходов или уплаченных, если работы ведутся подрядным способом (силами других организаций). Учет расходов осуществляется по мере производства работ по дебету счетов учета затрат по использованию основных средств: 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" и других счетов с кредита счетов учета используемых ценностей и расчетов: 10 "Материалы", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.

- Учет затрат на выполнение средних и текущих видов ремонта при наличии подразделений, занятых ремонтом основных средств, целесообразно вести (по перечню расходов, установленных в плановых калькуляциях) предварительно на счете 23 "Вспомогательные производства". По окончании работ по ремонту их фактическая стоимость списывается с кредита счета 23 в дебет счетов учета затрат по использованию основных средств: 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" и др. При отсутствии указанных подразделений учет затрат по ремонту основных средств можно вести непосредственно на счетах 20, 23, 25 и др.

- Учет затрат на капитальный ремонт зданий и сооружений, машин и оборудования ведется по каждому их виду (или группе) по дебету счета 23 "Вспомогательные производства" с кредита разных счетов или счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в случае их производства сторонними организациями. Строительные организации работы по капитальному ремонту собственных зданий и сооружений, производимые собственными силами, учитывают как строительные работы на счете 20 "Основное производство".

По окончании ремонтных работ организации списывают затраты, учтенные на счетах 23 "Вспомогательные производства" (или 20 "Основное производство"), в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" и др.

При проведении крупных ремонтных работ в целях более правильного определения себестоимости продукции (работ, услуг) организация может принять решение об образовании резерва расходов (средств) на ремонт основных средств.

Пример. Резерв составляет 1 000 000 руб., в том числе на капитальный ремонт здания 600 000 руб. со сроком производства 6 месяцев начиная с 1 октября;

фактические расходы по ремонту - 890 000 руб., в том числе по капитальному ремонту - 290 000 руб.

Делаются следующие записи:

Д-т сч. 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" и др.,

К-т сч. 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей"

образован резерв за отчетный год в сумме 1 000 000 руб. [700 000 руб. + 300 000 руб. (600 000 : 6 х 3)];

Д-т сч. 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей",

К-т сч. 23 "Вспомогательные производства" и др.

списываются фактические расходы по ремонту объектов - 600 000 руб. (890 000 руб. - 290 000 руб.);

Д-т сч. 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" и др.,

К-т сч. 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей"

сторнируются излишне начисленные суммы по резерву (кроме капитального ремонта) - 100 000 руб.

Таким образом, на остатке числятся средства резерва в сумме 300 000 руб., предусмотренные на покрытие затрат на капитальный ремонт здания, работы по которому предстоит завершить в квартале следующего года.

Однако при налогообложении валовая прибыль отчетного года увеличивается на сумму резерва - 300 000 руб.

Учет работ и затрат капитального характера

на действующих объектах основных средств

Бухгалтерский учет затрат и работ по модернизации и реконструкции объектов основных средств ведется в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, и Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (в дальнейшем - Положение N 160).

Согласно Положению N 160 при проведении работ по модернизации и реконструкции объектов (как и при новом капитальном строительстве объектов) произведенные затраты подразделяются на затраты, связанные с:

производством строительных работ;

производством работ по монтажу оборудования;

приобретением оборудования (требующего и не требующего монтажа), предусмотренного в сметах на строительство;

приобретением инструмента и инвентаря, включаемых в сметы на строительство;

производством прочих капитальных работ.

При формировании капитальных затрат по их видам необходимо руководствоваться Инструкцией по заполнению форм статистической отчетности по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123.

В соответствии с данной Инструкцией работы капитального характера, входящие в состав работ по восстановлению объектов основных средств, характеризуются следующим содержанием:

- реконструкция действующих предприятий предусматривает проведение работ по переустройству существующих цехов и объектов, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанных с совершенствованием производства и повышением его технико - экономического уровня и осуществляемых по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целом в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции в основном без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды;

- модернизация относится к техническому перевооружению действующих предприятий, которое представляет собой комплекс мероприятий по повышению технико - экономического уровня отдельных производств, цехов и участков на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным, а также по совершенствованию общезаводского хозяйства и вспомогательных служб.

В соответствии с данной классификацией отнесение работ по капитальному строительству к модернизации и реконструкции производит организация, сообразуясь с характером строительства, который в свою очередь определяется в титульном списке на строительство объекта. Объектом капитального строительства является каждое отдельно стоящее здание или сооружение на реконструкцию и техническое перевооружение которого должен быть составлен отдельный проект и смета.

Затраты на модернизацию и реконструкцию, как и по капитальным работам, учитываются в течение срока их производства на счете 08 "Капитальные вложения". По окончании данных работ затраты на них списываются со счета 08 в следующем порядке:

- с субсчета 08-3 "Строительство объектов основных средств" в дебет счета 01 "Основные средства" - на увеличение первоначальной стоимости реконструируемых или модернизируемых объектов, если организацией на стадии проектирования принято решение о том, что данные работы улучшают ранее существовавшие технические показатели объекта, т.е. по окончании работ по модернизации или реконструкции объекта ожидается увеличение срока его полезного использования и (или) увеличение его производительности, и (или) улучшение качества продукции и т.п. По окончании данных работ оформляется акт типовой формы N КС-14 "Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией". При финансировании данных работ за счет прибыли на их сумму делается дополнительная запись по ее использованию:

Д-т сч. 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч. 87 "Добавочный капитал";

- с субсчета 08-3 в дебет субсчета 08-5 "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств", затем с дебета субсчета 08-5 в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" с включением их в затраты на содержание соответствующих объектов основных средств. При этом затраты на данные работы увеличивают стоимость работ по восстановлению объектов в случае одновременного проведения на них работ по капитальному ремонту и модернизации, а также реконструкции. Прием основных средств после окончания работ по модернизации или реконструкции оформляется актом типовой формы N ОС-3 "Акт приемки - сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов".

Однако следует также учитывать, что согласно налоговому законодательству на затраты капитального характера, осуществляемые за счет прибыли, предоставляется льгота по налогу на прибыль; затраты на капитальные работы не предусмотрены в составе затрат на производство продукции (работ, услуг). В связи с этим расходы по модернизации или реконструкции объектов основных средств, отнесенные на себестоимость продукции (работ, услуг), при налогообложении должны быть прибавлены к валовой прибыли как объекту налогообложения.

Подписано в печать Н.Г.Волков

02.08.2000 Член - корреспондент

Академии экономических наук

и предпринимательской деятельности России

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——