"Бухгалтерский учет", N 16, 2000

АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Целью аудита нематериальных активов (НМА) является формирование мнения о степени достоверности бухгалтерской отчетности по разделу нематериальных активов и установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с нематериальными активами действующим в Российской Федерации нормативным документам.

В ходе аудита НМА проверяются:

1) постановка контроля за наличием НМА (правильность отнесения объекта к нематериальным активам; проверка наличия и правильности документального оформления операций; правильность оценки НМА; инвентаризация НМА; соответствие отчетности данным синтетического и аналитического учета);

2) ведение синтетического учета, налогообложение операций по поступлению и выбытию НМА (отражение операций поступления и выбытия НМА в регистрах синтетического учета; вопросы налогообложения операций при поступлении и выбытии НМА);

3) начисление и отражение в учете амортизации по НМА (обоснованность установления срока полезного использования; правомерность и обоснованность используемых способов начисления амортизации; правильность расчетов амортизационных отчислений; отражение амортизационных отчислений в учете).

Получение достаточных доказательств позволяет аудитору дать независимую оценку состояния учета НМА и выявить нарушения и отступления от действующего законодательства и установленных правил.

Информационная база, используемая аудитором при проверке нематериальных активов, включает:

основные нормативные документы, регулирующие вопросы организации бухгалтерского учета и налогообложения нематериальных активов;

положение об учетной политике организации;

регистры синтетического и аналитического учета нематериальных активов, используемые в организации;

первичные документы по отражению операций с нематериальными активами;

бухгалтерскую отчетность.

Аудитор знакомится с основными положениями учетной политики организации, раскрывающими методологию учета нематериальных активов:

способами начисления амортизационных отчислений (в целом или по каждому виду нематериальных активов);

перечнями объектов нематериальных активов, по которым не производится начисление амортизации;

утвержденными организацией формами первичных документов для учета нематериальных активов;

сроками проведения инвентаризации нематериальных активов;

документооборотом по учету НМА;

перечнем счетов и субсчетов, используемых для учета операций с нематериальными активами.

Для проверки операций с НМА используются регистры синтетического и аналитического учета в зависимости от применяемых форм учета.

Синтетический учет нематериальных активов при журнально - ордерной форме ведется в журналах - ордерах 10, 13 и в ведомости учета нематериальных активов N 17.

При ведении учета с использованием компьютерных программ составляются машинограммы дебетовых и кредитовых оборотов по счетам 04 "Нематериальные активы", 05 "Амортизация нематериальных активов", 48 "Реализация прочих активов" (в части операций с нематериальными активами).

Нематериальные активы отражаются в Бухгалтерском балансе (ф. N 1) и Приложении к бухгалтерскому балансу (ф. N 5).

Нематериальные активы представлены в балансе в разделе I "Внеоборотные активы" по статье "Нематериальные активы" (стр. 110) по видам:

- "Патенты, лицензии, товарные знаки (знаки обслуживания), иные аналогичные с перечисленными права и активы" (стр. 111);

- "Организационные расходы" (стр. 112);

- "Деловая репутация организации" (стр. 113).

Нематериальные активы показываются в балансе по остаточной стоимости (за исключением объектов, по которым в соответствии с установленным порядком погашение стоимости не проводится).

В форме N 5 раскрывается информация:

- о наличии отдельных видов нематериальных активов на начало и конец отчетного периода и их движении в течение отчетного периода. Данные приводятся по первоначальной стоимости объектов нематериальных активов;

- о суммах начисленной амортизации на начало и конец отчетного периода.

В пояснительной записке подлежит раскрытию информация:

- о сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);

- об объектах нематериальных активов, стоимость которых не погашается;

- о способах начисления амортизационных отчислений.

Проверка контроля за наличием НМА

В соответствии с "Общероссийским классификатором основных фондов" ОК-013-94 нематериальные активы составляют нематериальные основные фонды.

Поскольку количество операций с нематериальными активами в организации, как правило, незначительно, проверку правильности отнесения объектов к нематериальным активам целесообразно проводить сплошным способом.

Проверяя правильность отнесения объектов учета к нематериальным активам, следует учитывать, что права и иные нематериальные активы могут приобретаться организацией только в результате заключения гражданско - правовых договоров и регулируются патентным законом, законом о товарных знаках, знаках обслуживания, законом об авторском праве и др.

Приобретение существующего НМА возможно на основании:

авторского договора об использовании произведения;

лицензионного договора;

договора о передаче "ноу - хау";

учредительного договора.

Создание нематериального актива осуществляется в рамках:

договора о создании произведения;

договора о выполнении научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ (договор на выполнение НИОКР);

договора о создании (передаче) научно - технической продукции.

Рассмотрим кратко особенности некоторых договоров, на которые следует обратить внимание при их экспертизе.

В авторском договоре должны быть определены способы использования произведения (конкретные права, передаваемые по данному договору); срок, на который передается право на использование; размер вознаграждения или порядок его определения, порядок и сроки выплаты.

Предметом лицензионного договора являются лишь такие нематериальные активы, которые проходят специальную регистрацию в соответствующих органах (изобретения, полезная модель, промышленный образец, товарный знак, знак обслуживания). Сторонами лицензионного договора являются лицензиар (сторона, передающая всю необходимую документацию) и лицензиат. В лицензионном договоре указываются способы использования объекта (конкретные права по использованию объекта промышленной собственности); срок, на который передается право использования; размер вознаграждения, порядок его определения, порядок и сроки его выплаты. Вознаграждение может определяться в виде отчислений от прибыли лицензиата или в виде твердой суммы, либо совмещать указанные способы. В договоре указываются обязанности сторон. Лицензионный договор подлежит регистрации в патентном ведомстве.

По договору о передаче "ноу - хау" передается само "ноу - хау" (информация), а не право на его использование. Договор содержит основные условия о порядке передачи "ноу - хау", срок действия договора, цену и порядок оплаты, обязательства сторон сохранять конфиденциальность. Существенным условием договора является описание передаваемого "ноу - хау". Договор не подлежит регистрации.

В договорах на выполнение НИОКР указывается наименование работы и каждого ее этапа; основание для проведения работы (программа, план, техническое задание и т.д.); срок выполнения работы в целом и срок выполнения каждого этапа; стоимость работ и порядок оплаты; порядок приема работ; условия использования результата работ; ответственность сторон.

Принятие объекта НМА к учету осуществляется на основании вступившего в силу договора. Для проведения юридической экспертизы договоров могут привлекаться юристы аудиторской фирмы.

Наряду с проверкой договоров аудитор осуществляет проверку документального оформления принятия объекта нематериальных активов к учету - составление акта приемки - передачи (акта приемки) и карточки учета нематериальных активов ф. N НМА-1 (правильность заполнения обязательных реквизитов, указание срока полезного использования, даты приема к учету (ввода в эксплуатацию, описание объекта; отражение первичных документов в регистрах бухгалтерского учета).

После проверки юридического оформления договоров и первичных документов аудитор проводит арифметическую проверку первоначальной стоимости нематериальных активов (их оценки).

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету в оценке в денежном выражении в соответствии с требованиями ст.11 Закона "О бухгалтерском учете" и п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.

Оценка нематериальных активов определяется исходя из стоимости по соответствующему договору и порядка включения затрат по доведению их до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях (табл. 1).

Таблица 1

Оценка нематериальных активов

     
   ——————————————————T——————————————————————————————————————————————¬
   |     Порядок     |           Источник поступления НМА           |
   |   формирования  |                                              |
   |  первоначальной |                                              |
   |  стоимости НМА  |                                              |
   |                 +———————————T———————————T———————————T——————————+
   |                 |приобретены|произведены|  получены | получены |
   |                 |  за плату |     в     |по договору|в качестве|
   |                 |           |организации|  дарения  | вклада в |
   |                 |           |           |           | уставный |
   |                 |           |           |           |  капитал |
   +—————————————————+———————————+———————————+———————————+——————————+
   |1. По фактическим|     х     |           |           |          |
   |затратам по при— |           |           |           |          |
   |обретению и дове—|           |           |           |          |
   |дению до состоя— |           |           |           |          |
   |ния, в котором   |           |           |           |          |
   |НМА пригодны к   |           |           |           |          |
   |использованию в  |           |           |           |          |
   |запланированных  |           |           |           |          |
   |целях            |           |           |           |          |
   +—————————————————+———————————+———————————+———————————+——————————+
   |2. По фактическим|           |     х     |           |          |
   |затратам изготов—|           |           |           |          |
   |ления            |           |           |           |          |
   +—————————————————+———————————+———————————+———————————+——————————+
   |3. По рыночной   |           |           |     х     |          |
   |стоимости и за—  |           |           |           |          |
   |тратам по доведе—|           |           |           |          |
   |нию их до состоя—|           |           |           |          |
   |ния, в котором   |           |           |           |          |
   |НМА пригодны к   |           |           |           |          |
   |к использованию  |           |           |           |          |
   |в запланированных|           |           |           |          |
   |целях            |           |           |           |          |
   +—————————————————+———————————+———————————+———————————+——————————+
   |4. По договорен— |           |           |           |     х    |
   |ности учредителей|           |           |           |          |
   |в соответствии с |           |           |           |          |
   |учредительным до—|           |           |           |          |
   |говором          |           |           |           |          |
   L—————————————————+———————————+———————————+———————————+———————————
   

Поскольку в настоящее время не приняты нормативные документы, регулирующие вопросы бухгалтерского учета нематериальных активов (ПБУ и методические рекомендации), то при решении вопроса о включении затрат в первоначальную стоимость нематериальных активов аудитору необходимо руководствоваться п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

В состав фактически произведенных затрат включаются, в частности, затраты на приобретение самого объекта имущества, уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту, комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), выплачиваемые внешнеэкономическим и иным организациям, и другие затраты, связанные с приобретением нематериальных активов.

Для осуществления внутреннего контроля за наличием и фактическим существованием нематериальных активов в организации должна проводиться инвентаризация нематериальных активов.

Инвентаризация нематериальных активов проводится на основании приказа руководителя о проведении инвентаризации, инвентаризационной описи (ф. N ИНВ-1) "Инвентарная опись нематериальных активов", регистров синтетического учета по счету 04 "Нематериальные активы", Главной книги.

По данным инвентаризационной ведомости проверяется правильность оформления инвентаризационных описей, наличие указанных первичных документов, подтверждающих права организации на использование нематериального актива, правильность и соответствие отражения НМА в ведомости и регистрах синтетического учета и Главной книге.

Используя процедуру прослеживания, аудитор проводит проверку тождественности:

показателей отчетных форм по нематериальным активам;

данных отчетности и Главной книги;

показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета.

Для проведения такой проверки используется ф. N 1 "Бухгалтерский баланс", ф. N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу", регистры синтетического учета по счетам 04 "Нематериальные активы" и 05 "Амортизация нематериальных активов", карточки нематериальных активов ф. N НМА-1.

Проверка проводится по схеме.

     
   ——————————————————¬         —————————————————————————————————————¬
   |  Бухгалтерский  |         |         Показатель баланса         |
   | баланс (ф. N 1) +———————> |  (статья "Нематериальные активы")  |
   L—————T————————————         L—————————————————————————————————————
   

¦

\¦/ /¦\

¦

     
   ————————————+—————¬         —————————————————————————————————————¬
   |  Главная книга  |         |Сальдо счета 04   Сальдо по счету 05|
   |                 |         |"Нематериальные —    "Амортизация   |
   |                 +———————> |    активы"         нематериальных  |
   |                 |         |                       активов"     |
   L—————T————————————         L—————————————————————————————————————
   

¦

\¦/ /¦\

¦

     
   ————————————+—————¬         —————————————————————————————————————¬
   |     Регистры    |         | Показатели регистров синтетического|
   |  синтетического |         |  учета по счету 04 "Нематериальные |
   |  учета (сальдо  +———————> |      активы" и 05 "Амортизация     |
   |   и обороты по  |         |       нематериальных активов"      |
   |дебету и кредиту)|         |                                    |
   L—————T————————————         L—————————————————————————————————————
   

¦

\¦/ /¦\

¦

     
   ————————————+—————¬         —————————————————————————————————————¬
   |     Регистры    |         |  Данные инвентарных характеристик  |
   |  аналитического |         |        по карточке N НМА—1         |
   |учета по счету 04+———————> |                                    |
   | "Нематериальные |         |                                    |
   |     активы"     |         |                                    |
   L——————————————————         L—————————————————————————————————————
   

Результаты проверки включаются в соответствующий раздел отчета по результатам аудиторской проверки.

Проверка правильности синтетического учета

поступления и выбытия НМА

В ходе проверки устанавливается, что операции приобретения нематериальных активов отражены в учете в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету и законодательства по налогообложению.

Методика отражения операций поступления нематериальных активов зависит от источника их поступления.

Если нематериальные активы приобретены за плату или созданы в организации, используется счет 08-6 "Приобретение нематериальных активов", что предусмотрено "Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций".

Проверяется состав расходов, включаемых в инвентарную стоимость нематериальных активов, их связь с созданием данного объекта.

Тест проверки отражения операций поступления нематериальных активов на соответствие нормативным документам может быть оформлен в виде табл. 2.

Таблица 2

Тест проверки правильности

корреспонденции счетов при поступлении НМА

     
   ———————————————————T——————————————————————T——————————————————————¬
   |    Содержание    |     Рекомендуемая    |      Используемая    |
   |     операции     |корреспонденция счетов|корреспонденция счетов|
   |                  +——————————T———————————+——————————T———————————+
   |                  |    Д—т   |    К—т    |    Д—т   |    К—т    |
   +——————————————————+——————————+———————————+——————————+———————————+
   |Поступление в     |    04    |    75     |          |           |
   |качестве вклада в |          |           |          |           |
   |уставный капитал  |          |           |          |           |
   +——————————————————+——————————+———————————+——————————+———————————+
   |Поступление по    |    04    |  87—3 <*> |          |           |
   |договору дарения  |          |           |          |           |
   |                  |    04    |    80     |          |           |
   +——————————————————+——————————+———————————+——————————+———————————+
   |Приобретение за   |   08—6   |   разных  |          |           |
   |плату или путем   |    04    |   счетов  |          |           |
   |создания          |          |           |          |           |
   |                  |          |    08—6   |          |           |
   L——————————————————+——————————+———————————+——————————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Данная корреспонденция счетов использовалась до 01.01.2000.

Проверку методики отражения операций по выбытию нематериальных активов целесообразно проводить сплошным способом.

В соответствии с требованиями Инструкции по применению Плана счетов все операции по выбытию отражаются через счет 48 "Реализация прочих активов", а выявленный на счете 48 финансовый результат списывается на счет 80 "Прибыли и убытки".

Проверка корреспонденции счетов по операциям выбытия НМА может проводиться с использованием теста, представленного в табл. 3.

Таблица 3

Тест проверки правильности корреспонденции счетов

по выбытию нематериальных активов

     
   —————————————————————————T———————————————————T———————————————————¬
   |   Содержание операции  |   Рекомендуемая   |    Используемая   |
   |                        |  корреспонденция  |  корреспонденция  |
   |                        |       счетов      |       счетов      |
   |                        +—————————T—————————+—————————T—————————+
   |                        |   Д—т   |   К—т   |   Д—т   |   К—т   |
   +————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |1. Выбытие нематериаль— |         |         |         |         |
   |ных активов по окончании|         |         |         |         |
   |срока полезного исполь— |         |         |         |         |
   |зования:                |         |         |         |         |
   +————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |на первоначальную стои— |    48   |    04   |         |         |
   |мость НМА               |         |         |         |         |
   +————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |на сумму амортизации    |    05   |    48   |         |         |
   +————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |По данной операции фи—  |         |         |         |         |
   |нансовый результат равен|         |         |         |         |
   |нулю, поскольку первона—|         |         |         |         |
   |чальная стоимость пол—  |         |         |         |         |
   |ностью списана.         |         |         |         |         |
   +————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Если НМА списываются до |    80   |    48   |         |         |
   |истечения срока полезно—|         |         |         |         |
   |го использования (напри—|         |         |         |         |
   |мер, в случае прекраще— |         |         |         |         |
   |ния выпуска продукции,  |         |         |         |         |
   |под которую получен па— |         |         |         |         |
   |тент), то финансовый ре—|         |         |         |         |
   |зультат, предоставляющий|         |         |         |         |
   |недоамортизированную    |         |         |         |         |
   |часть НМА, отражается   |         |         |         |         |
   +————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |2. Выбытие НМА в связи  |         |         |         |         |
   |с реализацией:          |         |         |         |         |
   +————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |на первоначальную стои— |    48   |    04   |         |         |
   |мость                   |         |         |         |         |
   +————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |на сумму амортизации    |    05   |    48   |         |         |
   +————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |на сумму реализации по  |    62   |    68   |         |         |
   |договору                |         |         |         |         |
   +————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |на сумму начисленного   |    48   |    48   |         |         |
   |НДС                     |         |         |         |         |
   +————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |списан финансовый ре—   |         |         |         |         |
   |зультат                 |         |         |         |         |
   +————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |а) прибыль              |    48   |    80   |         |         |
   +————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |б) убыток               |    80   |    48   |         |         |
   +————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |3. Выбытие НМА по дого— |         |         |         |         |
   |вору дарения:           |         |         |         |         |
   +————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |на первоначальную стои— |    48   |    04   |         |         |
   |мость                   |         |         |         |         |
   +————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |на сумму амортизации    |    05   |    48   |         |         |
   +————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |на сумму начисленного   |    48   |    68   |         |         |
   |НДС бюджету             |         |         |         |         |
   +————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |списан финансовый ре—   |    80   |    48   |         |         |
   |зультат                 |         |         |         |         |
   +————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |4. Выбытие НМА в качест—|         |         |         |         |
   |ве вклада в уставный ка—|         |         |         |         |
   |питал, в совместную дея—|         |         |         |         |
   |тельность:              |         |         |         |         |
   +————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |на первоначальную стои— |    48   |    04   |         |         |
   |мость                   |         |         |         |         |
   +————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |на сумму амортизации    |    05   |    48   |         |         |
   +————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |на стоимость, оцененную |  06, 58 |    48   |         |         |
   |по учредительному дого— |         |         |         |         |
   |вору                    |         |         |         |         |
   +————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |списан финансовый ре—   |         |         |         |         |
   |зультат:                |         |         |         |         |
   +————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |а) прибыль, в случае ес—|    48   |    80   |         |         |
   |ли НМА оценен выше оста—|         |         |         |         |
   |точной стоимости        |         |         |         |         |
   +————————————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |б) убыток, если оценка  |    80   |    48   |         |         |
   |оказалась ниже остаточ— |         |         |         |         |
   |ной                     |         |         |         |         |
   L————————————————————————+—————————+—————————+—————————+——————————
   

Проверка правильности налогообложения

поступления и выбытия НМА

На основании п.12 Инструкции Госналогслужбы России N 39 некоторые виды нематериальных активов освобождены от НДС: платежи по зарегистрированным в установленном порядке лицензионным договорам о предоставлении патентообладателем прав другому лицу на использование охраняемого патентом объекта промышленной собственности (изобретения, полезной модели, промышленного образца), получение авторских прав, сбор (плата) за выдачу лицензий на осуществление отдельных видов деятельности.

При приобретении НМА за плату НДС отражается на счете 19-2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам" при условии (п.16 Инструкции Госналогслужбы России N 39), что налог выделен в первичных и расчетных документах и организацией получен счет - фактура.

НДС по приобретенным объектам нематериальных активов предъявляется бюджету тогда, когда:

- произведена оплата поставщикам за приобретенные объекты;

- объект НМА принят к учету;

- объект будет использоваться в производственных целях.

Если в первичных учетных документах не выделена сумма НДС, то в расчетных документах НДС не выделяется (п.19 Инструкции Госналогслужбы России N 39).

По объектам нематериальных активов, приобретаемым за счет бюджетных ассигнований, а также вводимым в эксплуатацию независимо от источника финансирования, возмещение сумм НДС не производится (п.47 Инструкции Госналогслужбы России N 39). Суммы налога, уплаченные по таким нематериальным активам поставщикам, относятся на увеличение их балансовой стоимости.

НДС по нематериальным активам, используемым для изготовления продукции (работ, услуг), не облагаемой налогом при реализации, включается в первоначальную стоимость (п.48 Инструкции Госналогслужбы России N 39).

При поступлении НМА по договору дарения до 01.01.2000 организация должна была учесть стоимость данного объекта при исчислении налога на прибыль. Аудитор проверял составление "Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчет налога от фактической прибыли" по строке 4.5 "Стоимость безвозмездно полученного от других предприятий имущества" (Приложение N 11 к Инструкции N 37).

При приобретении объекта НМА у физического лица (например, жилых квартир, комнат, права на издание произведений) аудитор должен проверить соблюдение законодательства по подоходному налогу (Инструкция Госналогслужбы России от 29.06.1995 N 35 (ред. 04.04.2000).

При выбытии объекта нематериальных активов проверяется порядок исчисления налога на добавленную стоимость (см. табл. 4).

Таблица 4

     
   ——————————————————————————————————T——————————————————————————————¬
   |         Причина выбытия         |   Порядок исчисления налога  |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Передача НМА по договору дарения |Плательщиком является передаю—|
   |                                 |щая сторона                   |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Реализация и безвозмездная пере— |Сумма НДС, подлежащая взносу  |
   |дача НМА (кроме не облагаемых НДС|в бюджет, определяется в зави—|
   |согласно законодательству)       |симости от даты приобретения  |
   |                                 |НМА:                          |
   |                                 |                              |
   |                                 |приобретенных до 1992 г. — с  |
   |                                 |полной стоимости реализации;  |
   |                                 |                              |
   |                                 |приобретенных и реализованных |
   |                                 |в 1992 г. по ценам, превышаю— |
   |                                 |щим цену покупки, — с суммы   |
   |                                 |разницы между ценами продажи и|
   |                                 |приобретения, включающими в   |
   |                                 |себя налог по расчетной ставке|
   |                                 |21,88%;                       |
   |                                 |                              |
   |                                 |приобретенных после 1991 г. — |
   |                                 |в виде разницы между суммой   |
   |                                 |налога, учтенной в продажной  |
   |                                 |цене, и суммой налога, не от— |
   |                                 |несенной на расчеты с бюджетом|
   |                                 |до момента продажи нематери—  |
   |                                 |альных активов                |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Экспорт услуг по передаче в соб— |НДС не взимается              |
   |ственность или патентов, лицен—  |                              |
   |зий, торговых марок, авторских   |                              |
   |прав или иных аналогичных прав   |                              |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Передача квартиры (которая учиты—|Облагаемый оборот определяется|
   |вается на счете 04), введенной в |в виде разницы между стои—    |
   |эксплуатацию после окончания     |мостью реализации и фактичес— |
   |строительства                    |кими затратами                |
   L—————————————————————————————————+———————————————————————————————
   

При проверке правильности исчисления налога на прибыль при выбытии нематериальных активов аудитор должен исходить из того, что финансовый результат от этих операций учитывается в составе прибыли (убытка) от прочей реализации и подлежит налогообложению. Полученный отрицательный результат не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Аудитор проверяет, была ли произведена корректировка прибыли (Справка о порядке определения данных, отражаемых по стр. 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (Приложение N 11 к Инструкции Госналогслужбы России N 37) по стр. 4.7 "Убытки от реализации и безвозмездной передачи основных средств и иного имущества").

Ошибкой, часто встречающейся на практике, является использование индекса инфляции при определении прибыли от реализации нематериальных активов для целей налогообложения. Согласно п.2.4 Инструкции Госналогслужбы России N 37 при реализации нематериальных активов указанный индекс не применяется. Аудитору необходимо проверить, не использовался ли организацией индекс инфляции.

Проверка правильности начисления и отражения

в учете амортизации по НМА

При проверке начисления амортизации и отнесения амортизационных отчислений на себестоимость аудитор должен получить доказательства, что нематериальные активы используются в производственной деятельности, приносят доход и не принадлежат к той категории нематериальных активов, по которым не производится погашение стоимости в соответствии с действующим законодательством.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам представляют собой оценочную величину, которая базируется на предполагаемом периоде полезного использования. Поэтому аудитор должен проверить соответствие установленных сроков полезного использования и норм амортизационных отчислений требованиям п.56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Для проведения проверки используются карточки ф. N НМА-1 и первичные документы, послужившие основанием для принятия к учету объекта нематериальных активов.

Начисление амортизации по объектам НМА, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств), противоречит нормативным документам по бухгалтерскому учету, а также влечет за собой налоговые последствия, поскольку приводит к завышению себестоимости производства продукции и занижению финансового результата, а следовательно, и занижению налога на прибыль.

По объектам, по которым производится начисление амортизационных отчислений, аудитор проверяет: а) соответствует ли используемый способ начисления амортизации учетной политике организации; б) обеспечивает ли выбранный способ начисления амортизации правильное перенесение стоимости объектов нематериальных активов на счета учета издержек производства в течение оставшегося срока полезного использования.

Для целей бухгалтерского учета организация может использовать два способа начисления амортизации - линейный или способ списания стоимости нематериальных активов пропорционально объему продукции (работ, услуг); для целей налогообложения согласно пп."ц" п.2 "Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" налоговыми органами принимается к учету только амортизация, начисленная линейным способом, а нематериальный актив должен использоваться при осуществлении уставной деятельности. Поэтому, если организация использует способ начисления амортизации пропорционально объему продукции, необходимо дополнительно проверить, производится ли корректировка для исчисления налогооблагаемой прибыли (если сумма амортизации, начисленной по указанному способу, превышает сумму амортизации, исчисленную линейным способом).

Проверка арифметических подсчетов амортизационных отчислений за отчетный период проводится на основе выборки с учетом правил аудиторской выборки. Данная процедура может быть оформлена рабочим документом, составленным по следующей форме (см. табл. 5).

Таблица 5

     
   ————T———————T————————T———————————————T————————————————————T——————¬
   | N |Наиме— |Перво—  |     Норма     |  Сумма амортизации |Откло—|
   |п/п|нование|началь— |  амортизации  |                    |нение |
   |   |объекта|ная сто—|               |                    |за    |
   |   |       |имость  |               |                    |счет  |
   |   |       |объекта |               |                    |      |
   |   |       |        |               |                    |      |
   +———+———————+————————+———————T———————+———————T———————T————+——————+
   |   |       |        |по дан—|по дан—|по дан—|по дан—|норм|неточ—|
   |   |       |        |ным ор—|ным ау—|ным ор—|ным ау—|    |ности |
   |   |       |        |ганиза—|дитора |ганиза—|дитора |    |расче—|
   |   |       |        |ции    |       |ции    |       |    |та    |
   L———+———————+————————+———————+———————+———————+———————+————+———————
   

По результатам отклонений аудитор проводит анализ по наиболее существенным отклонениям и оценивает влияние отклонений на достоверность отчетности.

Аудитор должен также проверить, производится ли начисление амортизации ежемесячно (неправильно начислять амортизацию раз в квартал); начисляется ли амортизация в тех периодах, когда организацией был получен убыток (начисление амортизации нематериальных активов производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде).

Начисленная амортизация по нематериальным активам отражается по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов":

по нематериальным активам, используемым в процессе производства:

Д-т сч. 20 "Основное производство", 23, 25, 26, 44,

К-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов";

по нематериальным активам, используемым в непроизводственной деятельности:

Д-т сч. 29 "Обслуживающие производства и хозяйства",

К-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов".

По неотчуждаемым объектам нематериальных активов (например, деловая репутация организации) может применяться методика отражения переноса стоимости без применения счета 05 "Амортизация нематериальных активов". В этом случае составляется запись:

Д-т сч. 20 "Основное производство", 26, 44,

К-т сч. 04 "Нематериальные активы".

При проведении аудиторской проверки амортизационных отчислений могут использоваться и такие аналитические процедуры, как:

прогноз суммы амортизационных отчислений путем подсчета с использованием средней нормы амортизации и средней стоимости объектов нематериальных активов;

сравнение сумм начисленной амортизации за несколько отчетных периодов и анализ выявленных разниц, учитывая наличие объектов нематериальных активов, а также влияние их поступления и выбытия.

При детальной проверке амортизационных отчислений аудитор должен определить, отражены ли в учетной политике организации изменения способов начисления амортизации, которые могут существенно повлиять на сопоставимость данных за несколько периодов. При этом оценивается правомерность применения нового способа в текущих условиях. При изменении срока полезного использования НМА рассматриваются причины изменения, устанавливается их соответствие требованиям ПБУ 1/98 "Учетная политика организации".

Обобщение результатов проверки

Результаты проверки операций по учету нематериальных активов обобщаются в отчете аудитора. По каждому нарушению указываются: нормативный документ, требования которого нарушены; сумма ущерба; оценка существенности и значимости влияния выявленного нарушения на результаты деятельности организации и достоверность бухгалтерской отчетности.

Обобщение результатов проверки может быть представлено в следующем виде:

Результаты проверки нематериальных активов

     
   ———————————————T————————————T————————————————————T———————————————¬
   |  Нормативный |  Характер  |  Оценка нарушения  |    Влияние    |
   |   документ,  | нарушения  |                    | на результаты |
   |  требования  |            +———————————T————————|  деятельности |
   |   которого   |            |   сумма   |   в %  |  организации  |
   |   нарушены   |            |           |к статье|и достоверность|
   |              |            |           | баланса|   отчетности  |
   L——————————————+————————————+———————————+————————+————————————————
   

Искажение данных бухгалтерской отчетности и невозможность подтверждения достоверности статьи баланса "Нематериальные активы" вызываются следующими причинами:

на счете 04 "Нематериальные активы" числятся объекты без документального оформления, объекты, необоснованно отнесенные к нематериальным активам; в оценку нематериального актива включены расходы, не связанные с приобретением этого объекта учета; не ведется аналитический учет;

о низком уровне внутреннего контроля в организации свидетельствуют следующие факты: не проводится инвентаризация нематериальных активов перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, не соблюдаются сроки проведения инвентаризаций, установленные положениями учетной политики; результаты инвентаризации не оформлены соответствующей документацией; несвоевременно отражаются результаты инвентаризации в годовой бухгалтерской отчетности;

искажения финансовых результатов хозяйственной деятельности организации возникают в результате неправомерного установления сроков полезного использования; начисления амортизации по категории нематериальных активов, по которым амортизационные отчисления не должны производиться; отнесения на себестоимость продукции амортизационных отчислений по объектам нематериальных активов, используемым в непроизводственной сфере; нарушения методологии отражения операций выбытия нематериальных активов.

Нарушение методологии бухгалтерского учета операций с нематериальными активами может иметь существенные налоговые последствия: предъявление бюджету налога на добавленную стоимость по неоплаченным и не принятым к учету объектам; неначисление и неправильное определение НДС при реализации нематериальных активов и передаче по договору дарения; занижение налогооблагаемой прибыли на сумму убытка при выбытии нематериального актива; не удерживается подоходный налог с физических лиц при приобретении объекта нематериальных активов.

Подписано в печать Г.И.Костюк

02.08.2000 К.э.н.,

главный специалист по методологии

бухгалтерского учета

ЗАО "МКД"

г. Санкт - Петербург

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——