"Бухгалтерский учет", N 16, 2000

СПОРЫ С НАЛОГОВЫМИ ОРГАНАМИ: НОВЫЕ ВОЗМОЖНОСТИ

Одной из тенденций современного законодательства является расширение сферы судебного контроля (возможность защиты прав в судебном порядке) за действиями и решениями государственных органов и их должностных лиц. Особенно важным представляется расширение судебного контроля в сфере налоговых отношений.

Формальные критерии законности актов

налоговых органов

Налоговый кодекс РФ (НК РФ) наделил налоговые органы полномочиями по бесспорному взысканию с юридических лиц недоимки по налогам и пеням, начисленным на эти налоги. Однако реализовать эти полномочия можно только при условии соблюдения специального порядка взыскания, предусмотренного законом. Практика показывает, что сотрудники налоговых органов не совсем ясно представляют порядок бесспорного взыскания недоимки по налогам и пеням, в чем разница между решением о взыскании налога (ст.46 НК РФ) и решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п.2 ст.101 НК РФ), какая установлена очередность для предъявления требования об уплате недоимки и вынесения решения о взыскании налога и т.д. Нарушения процедуры взыскания недоимки и пеней бывают порой столь существенными, что являются основанием для признания недействительными соответствующих актов налоговых органов.

Часто налоговые органы непосредственно после составления акта налоговой проверки выносят решение о взыскании недоимки по налогам (в соответствии с п.5 ст.75 НК РФ пени взыскиваются одновременно со взысканием сумм налога или после уплаты таких сумм в полном объеме).

Решение о взыскании налога может быть вынесено не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога (п.3 ст.46 НК РФ). Это означает, что вынесению решения о взыскании налога должно предшествовать предъявление налогоплательщику требования об уплате налога. В Налоговом кодексе РФ не установлены сроки исполнения требования. Однако такое требование должно быть предъявлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после исполнения срока уплаты налога (ст.70 НК РФ). Если требование выносится на основании решения налогового органа по результатам налоговой проверки (п.4 ст.101 НК РФ), то оно должно быть предъявлено в течение десяти дней с даты вынесения соответствующего решения. Содержание требования должно соответствовать п.4 ст.69 НК РФ. Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взыскания налога, а также ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность по уплате налога.

Таким образом, недоимка по налогам, выявленная при проведении налоговой проверки, может быть взыскана в бесспорном порядке только при соблюдении процедуры, установленной законом. В первую очередь по результатам налоговой проверки должно быть вынесено соответствующее решение (п.3 ст.101 НК РФ). Затем на основании этого решения выносится требование об уплате налога и пени и только после этого - решение о взыскании налога и пени. Несоблюдение указанного порядка вынесения решения, а также нарушение установленных сроков и требований к содержанию требования об уплате налога могут быть основанием для признания решения о взыскании недоимки недействительным.

Если решение о взыскании налога вынесено без проведения налоговой проверки, то несоблюдение сроков, установленных в ст.70 НК РФ, и неполное содержание требования являются основанием для признания судом такого решения недействительным.

Однако если решение о взыскании налога было признано судом недействительным на том основании, что содержание требования не соответствует ст.69 НК РФ или отсутствует акт по результатам налоговой проверки, то вправе ли налоговый орган направить налогоплательщику новое требование, содержащее срок его исполнения более поздний, чем срок исполнения первоначального требования? Прямого ответа на этот вопрос Налоговый кодекс РФ не содержит, однако представляется, что налоговый орган в этом случае не вправе направлять новое требование об уплате налога. Если признать за налоговым органом право в подобном случае выносить новое требование, то нет оснований для запрета произвольного (т.е. без объяснений) отзыва старого требования и направления нового требования (с другими сроками исполнения) об уплате тех же сумм налогов и пеней. Более того, в соответствии с п.7 ст.3 НК РФ все неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика, а изложенная позиция не ущемляет прав соответствующего получателя налоговых платежей, так как за налоговым органом сохраняется право взыскать недоимку в судебном порядке.

Кроме того, возможность направления налогоплательщику уточненного требования в подобном случае исключена, так как уточненное требование направляется только в одном случае, когда обязанности налогоплательщика по уплате налогов изменились после направления требования об уплате налога (ст.71 НК РФ).

Рассмотрим также вопрос о признании недействительным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (п.2 ст.101 НК РФ). В соответствии со ст.104 НК РФ налоговый орган до обращения в суд с заявлением о взыскании санкции обязан предварительно предложить налогоплательщику добровольно уплатить сумму налоговой санкции. Под предложением добровольной уплаты санкции следует понимать требование об уплате налога, вынесенное на основании решения о привлечении налогоплательщика к ответственности. Согласно ст.115 НК РФ срок давности для исков о взыскании налоговых санкций составляет шесть месяцев со дня обнаружения соответствующего нарушения и составления акта. Поэтому признание решения о привлечении к ответственности недействительным, даже при наличии факта налогового правонарушения, дает налогоплательщику шанс избежать установленной налоговой ответственности в результате применения срока исковой давности.

Решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения - это строго формальный документ, в нем обязательно должны быть изложены обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса РФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности (п.3 ст.101 НК РФ). Несоблюдение указанных требований может служить основанием для признания судом такого решения недействительным. Более того, основанием для признания такого решения недействительным может быть также нарушение процедуры, установленной для вынесения решения о привлечении к ответственности.

Так, содержание п.п.5, 6 ст.100 НК РФ позволяет предположить, что такое решение должно быть вынесено в течение четырех недель с момента составления акта налоговой проверки. Однако данный вывод не является бесспорным. В качестве возражения можно привести то обстоятельство, что положения ст.101 НК РФ первой редакции, устанавливающие фиксированный срок для вынесения решения о привлечении к ответственности, были отменены. Это дало повод предполагать отсутствие временных ограничений для вынесения решения по акту. Такая позиция выпадает из общей логики Налогового кодекса РФ, так как для составления (направления) таких важных документов, как акт налоговой проверки, требование об уплате налогов, решение о взыскании налога, установлены фиксированные сроки. Кроме того, выражение "рассматривает акт налоговой проверки" (п.6 ст.100 НК РФ) означает завершенное действие, и результатом такого действия должно быть вынесение соответствующего решения.

Нарушением процедуры вынесения решения о привлечении к ответственности является несоблюдение сроков для составления акта налоговой проверки, а также несоответствие содержания акта соответствующим требованиям. Акт налоговой проверки должен быть составлен не позднее двух месяцев с момента составления справки о проведении налоговой проверки (п.1 ст.100 НК РФ). Такая справка в соответствии с последним абзацем ст.89 НК РФ должна быть составлена по окончании налоговой проверки.

Очень часто налоговые органы в актах налоговых проверок ограничиваются лишь констатацией факта нарушения закона без соответствующих пояснений. Подобное составление актов лишает налогоплательщика возможности оспаривать выводы налоговых органов и противоречит ст.100 НК РФ. В акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки (п.2 ст.100 НК РФ).

Обжалование нормативных актов налоговых органов

В соответствии с п.5 ст.22 Арбитражного процессуального кодекса РФ (АПК РФ) федеральным законом могут быть отнесены любые категории дел к подведомственности арбитражных судов. В п.2 ст.138 НК РФ судебное обжалование организациями и предпринимателями нормативных актов налоговых органов относится к компетенции арбитражных судов. Подача искового заявления производится в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.

Указанная норма Налогового кодекса РФ носит отсылочный характер, и порядок ее применения нуждается в некотором разъяснении.

Нормативные акты налоговых органов условно можно разделить на две группы: акты федерального налогового органа и акты его подразделений по субъектам Российской Федерации.

Иски к государственным органам субъекта федерации предъявляются в арбитражный суд соответствующего субъекта федерации (п.3 ст.29 АПК РФ). Поэтому иски о признании недействительными нормативных актов налогового органа субъекта РФ должны предъявляться в соответствии с правилами подсудности, установленными п.3 ст.29 АПК РФ.

Указанные изменения в законодательстве являются очень важными, так как они призваны способствовать сокращению незаконных действий и решений налоговых органов на местах. В частности, до сих пор действует Письмо Госналогинспекции по г. Москве от 09.09.1998 N 30-08/27466 "О порядке налогообложения операций, связанных с арендой имущества", в котором установлено, что несоблюдение требования о государственной регистрации сделки с недвижимостью влечет ее недействительность, и затраты, понесенные на основании подобного договора, не подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг). Процессуальное законодательство не позволяло организациям обжаловать этот акт ни в арбитражном суде, ни в суде общей юрисдикции. В настоящее время иск о недействительности этого Письма Госналогинспекции по г. Москве может быть предъявлен в Арбитражный суд г. Москвы.

В АПК РФ не устанавливаются общие правила для предъявления исков к федеральным органам исполнительной власти. Ненормативные акты таких органов в соответствии со ст.ст.22, 25 АПК РФ могут быть признаны недействительными арбитражным судом по месту нахождения соответствующего государственного органа, т.е. Арбитражным судом г. Москвы. Означает ли это, что подобным образом можно признать недействительным нормативный акт федерального налогового органа? Предположение, что Московский арбитражный суд может признать недействительным нормативный акт Министерства РФ по налогам и сборам представляется несколько сомнительным. Однако именно такой вывод вытекает из п.2 ст.138 НК РФ и п.1 ст.25 АПК РФ. Подобный иск не может быть предъявлен в Высший Арбитражный Суд РФ (ВАС РФ), так как ВАС РФ рассматривает в качестве суда первой инстанции только те категории споров, которые перечислены в п.2 ст.24 АПК РФ. Следовательно, прежний порядок судебного обжалования нормативных актов федерального налогового органа сохраняется только для тех актов, которые изданы совместно с другими федеральными министерствами и ведомствами, т.е. иск в соответствии со ст.116 ГПК РСФСР должен быть предъявлен в Верховный суд РФ (см. Решение Верховного Суда РФ от 10.08.1999 N ГКПИ 99-540). Тот факт, что в Верховный Суд (ВС РФ) обращается коммерческая организация, не является основанием для отказа в рассмотрении иска. Например, Определением ВС РФ от 17.08.1999 N КАС 99-194 и Решением ВС РФ от 12.08.1999 N ГКПИ 99-464 были признаны недействительными нормативные акты ЦБ РФ по заявлению коммерческих организаций.

Достаточно сложным представляется вопрос о распространении судебного порядка обжалования нормативных актов налоговых органов, установленного в п.2 ст.138 НК РФ, на нормативные акты государственных внебюджетных фондов и таможенных органов, которые в соответствии с п.2 ст.30 НК РФ могут издавать акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами.

Налоговыми органами считаются только Министерство РФ по налогам и сборам и его подразделения (п.1 ст.30 НК РФ). Можно сделать вывод, что ст.138 НК РФ не позволяет обжаловать в арбитражном суде нормативные акты таможенных органов и органов внебюджетных фондов. Такой сугубо формальный подход, по нашему мнению, противоречит принципу равенства всех перед законом и судом (п.2 ст.19 Конституции РФ). Если, например, налоговым и таможенным органам предоставлено право издавать нормативные акты по вопросам уплаты налогов и сборов, то и порядок обжалования этих актов должен быть одинаковым независимо от ведомственной принадлежности органа, их издавшего. Таким образом, следует считать, что ст.138 НК РФ устанавливает порядок обжалования актов всех органов, имеющих право издавать акты по вопросам уплаты налогов и сборов.

Обжалование действий (бездействия)

должностных лиц налоговых органов

К подведомственности арбитражных судов отнесена также и другая, принципиально новая категория споров - обжалование действий и бездействия должностных лиц налоговых органов организациями и предпринимателями (ст.138 НК РФ). Исковое заявление подается в суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством. Арбитражный процессуальный кодекс РФ не содержит норм, позволяющих определить, кто выступает ответчиком в таком споре: соответствующий налоговый орган или само должностное лицо. Поэтому на первый взгляд не ясно, должны ли применяться положения ст.138 НК РФ об обжаловании в арбитражный суд действий и бездействия должностных лиц налоговых органов до внесения соответствующих изменений в АПК РФ. Однако в соответствии с п.21 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41 и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ N 9 от 11.06.1999 эта категория дел подлежит рассмотрению арбитражными судами на общих основаниях в соответствии с АПК РФ. Следовательно, арбитражные суды обязаны принимать к рассмотрению соответствующие исковые заявления.

Такие иски должны предъявляться, по нашему мнению, по месту нахождения соответствующего налогового органа. Кто в таком случае является ответчиком? Арбитражное процессуальное законодательство прямого ответа на этот вопрос не содержит. Граждане, не являющиеся предпринимателями, обжалуют действия должностных лиц государственных органов в суды общей юрисдикции на основании Закона РФ от 27.04.1993 N 4866-1 "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан". По смыслу ст.ст.7 и 9 этого Закона ответчиками по этим искам выступают соответствующие должностные лица. Следовательно, можно предположить, что ответчиками по искам об обжаловании в арбитражный суд действий и бездействия должностных лиц налоговых органов должны выступать соответствующие должностные лица. В любом случае предъявление иска не к тому лицу не является основанием для отказа в принятии искового заявления. В этом случае арбитражный суд должен в соответствии со ст.36 АПК РФ с согласия истца произвести замену первоначального ответчика надлежащим ответчиком (налоговым органом или должностным лицом). Если истец не согласен на замену ответчика другим лицом, суд может с согласия истца привлечь это лицо в качестве второго ответчика.

Налоговый кодекс РФ не содержит определения понятия "должностное лицо". Вместе с тем Закон РФ "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан" разделяет понятия "должностное лицо" и "государственный служащий". Общий анализ норм НК РФ позволяет сделать вывод, что под термином "должностное лицо" понимаются как руководящие лица, так и другие государственные служащие налоговых органов. Так, в частности, в ст.88 НК РФ указано, что камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа. Следовательно, предприниматели и организации вправе обжаловать в арбитражный суд действия (бездействие) всех служащих налоговых органов, в том числе действия налогового инспектора.

Подписано в печать А.Н.Степанов

02.08.2000 Консалтинговая фирма

"Беседин Водолагин и Ко"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——