"Бухгалтерский учет", N 16, 2000

ПРЕКРАЩЕНИЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ: УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

(Продолжение. Начало см. "Бухгалтерский учет",

N 15, 2000)

Обязательства, связанные с поставкой товаров, выполнением работ или оказанием услуг, могут быть прекращены на основании ст.410 Гражданского кодекса РФ путем зачета встречных однородных требований. При полной эквивалентности взаимных требований прекращаются обязательства как одной, так и другой стороны. Этой же статьей Гражданского кодекса РФ предусмотрены условия, при которых прекращаются обязательства сторон:

- наличие встречных обязательств сторон;

- для зачета необходимо заявление одной из сторон договора;

- соблюдение срока прекращения обязательств в соответствии с договором (срок наступил, срок не указан, срок определен моментом востребования).

Статья 411 ГК РФ указывает обстоятельства, при которых зачет встречных требований невозможен:

- если срок исковой давности истек;

- взыскание алиментов;

- пожизненное содержание;

- при возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью.

Обязательства погашаются при полной эквивалентности встречных однородных требований. Если одно предприятие имеет большее по размеру требование чем другое, то большее требование погашается частично, в размере, эквивалентном требованию меньшему.

Например, предприятие А имеет кредиторскую задолженность перед предприятием Б в размере 120 ден. ед., а предприятие Б перед предприятием А - 180 ден. ед. При зачете указанных встречных однородных требований обязательство предприятия А перед предприятием Б сохранится в размере 60 ден. ед. Оно может быть прекращено любым иным способом.

В учете предприятия А эти операции будут отражены следующим образом:

1. Получен товар от поставщика Б:

Д-т сч. 41 "Товары",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

100 ден. ед.

2. Начислен НДС на полученный, но не оплаченный товар:

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

20 ден. ед.

3. Отгружена продукция предприятию Б, отражена реализация:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

180 ден. ед.

4. Начислен НДС на отгруженный товар:

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом"

30 ден. ед.

По обеим поставкам оплата не произведена, т.е. имеет место и дебиторская, и кредиторская задолженность. На основании документов по прекращению обязательств способом зачета встречных однородных требований в учете делается запись:

5. Оплата произведена путем зачета взаимных требований:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

120 ден. ед.

Кредитовый оборот счета 62 будет реализацией оплаченного и отгруженного товара.

6. Возмещен НДС оприходованный и оплаченный:

Д-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

20 ден. ед.

7. Начислен налог на пользователей автодорог:

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы" (44 "Издержки обращения"),

К-т сч. 67 "Расчеты по внебюджетным платежам"

(120 - 20) х 2,5% = 2,5 ден. ед.

8. Начислен налог на содержание социально - жилищной сферы:

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом"

(120 - 20) х 1,5% = 1,5 ден. ед.

9. Списан налог на пользователей автодорог на реализацию (иных затрат нет):

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы"

2,5 ден. ед.

10. Финансовый результат от сделки: 180 - (30 + 100 + 2,5) = 47,5 ден. ед.

11. НДС к уплате в бюджет: 30 - 20 = 10 ден. ед.

12. Налог на прибыль:

Д-т сч. 81 "Использование прибыли",

К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом"

47,5 х 30% = 14,25 ден. ед.

Соглашение о зачете взаимных требований подтверждает факт оплаты. Следовательно, НДС, принятый к зачету, необходимо отразить в счете - фактуре и других первичных документах. В результате сделки зачтено 120 ден. ед. задолженности. Остаток обязательств на 60 ден. ед. оформляется актом сверки на определенную дату.

Таким образом, в результате зачета взаимных требований погашается кредиторская задолженность за полученные товары. Соответственно возникает основание для предъявления оплаченного по ним НДС к возмещению из бюджета, а также дебиторская задолженность по отгруженному товару, а значит, и обязательство перед бюджетом по уплате налогов от реализации.

Прекращение обязательств путем новации (ст.414 ГК РФ) определяется соглашением сторон о замене первоначального обязательства другим обязательством между теми же лицами и изменении механизма погашения. В результате новации первоначальное обязательство прекращается не по номиналу (балансовой стоимости обязательства), а по цене, равной "сумме" новых обязательств.

Общий порядок новации изложен в Распоряжении Правительства РФ от 12.12.1998 N 1787-р, а также в Положении, утвержденном Минфином России и ЦБ РФ от 21.12.1998 N 258 и N 375-Т.

Письмо Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 26.04.1999 N ИБ-05/2158 рекомендует для учета операций по новации использовать дополнительный субсчет по вложениям в ценные бумаги с обязательным отражением порядка учета этих операций в учетной политике.

Примером новации может служить прекращение одних обязательств и появление других по договору купли - продажи. Например, предприятие Б поставило предприятию А товар на сумму 120 ден. ед., в том числе НДС - 20 ден. ед. В соответствии с договором предприятие А обязано заплатить 120 ден. ед. за товар. После наступления срока оплаты предприятие А заключило с предприятием Б соглашение, в котором предусматривалось, что товар будет оплачен собственной продукцией, а также сроки поставки этой продукции и санкции за срыв этих сроков, т.е. произошла новация денежного обязательства, которое было заменено новым обязательством - поставить продукцию. На момент заключения соглашения денежное обязательство прекращается и начинается новое (имущественное) обязательство.

В учете предприятия А эти операции будут отражены следующим образом:

1. Поступил товар от предприятия Б:

Д-т сч. 41 "Товары",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

100 ден. ед.

2. Начислен НДС на поступивший, но не оплаченный товар:

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

20 ден. ед.

Товар не оплатили в срок, определенный договором купли - продажи. На основании акта сверки определяется задолженность предприятия А предприятию Б в размере 120 ден. ед., в том числе НДС - 20 ден. ед.

На дату заключения соглашения о новации обязательство в размере 120 ден. ед., в том числе НДС - 20 ден. ед., прекращается.

При замене денежного обязательства на имущественное делается запись:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

120 ден. ед.

При отгрузке продукции по соглашению о новации:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

120 ден. ед.

Все налоги с оборота по реализации рассчитывают в общеустановленном порядке.

Способ прекращения обязательств путем прощения долга или невостребования задолженности имеет свои особенности:

- прощение долга должно быть безусловным;

- прощение долга - это волеизъявление обеих сторон;

- долг прекращается полностью, а не частично;

- прощается долг и в отношении неустойки;

- прощение долга - это прекращение права требования по данному обязательству, осуществление которого приведет к дополнительным прямым и косвенным расходам.

Прощение долга должно быть оформлено документально.

Например, предприятие Б отгрузило товар предприятию А на 120 ден. ед., в том числе НДС - 20 ден. ед., а предприятие А отгрузило товар предприятию Б на 180 ден. ед., в том числе НДС - 30 ден. ед. Ни одна из сторон оплату не произвела. В результате появилась как кредиторская, так и дебиторская задолженность. Данная ситуация стала предметом судебного разбирательства, в ходе которого стороны пришли к мировому соглашению в форме прощения долга. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, безвозмездно полученные ценности учитываются по кредиту счета 87 "Добавочный капитал", субсчет "Безвозмездно полученные ценности". Финансовый результат от безвозмездной передачи отражается на счете 80 "Прибыли и убытки" (п.82 указанного выше Положения).

В учете предприятия А эти операции будут отражены следующим образом:

1. Получен товар от поставщика в соответствии с условиями договора купли - продажи:

Д-т сч. 41 "Товары",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

100 ден. ед.

2. Начислен НДС на полученный, но не оплаченный товар:

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

20 ден. ед.

После получения письма - отказа от обязательства по оплате товара покупатели делают такую запись:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 87 "Добавочный капитал"

120 ден. ед.

3. Отгружен товар, полученный безвозмездно:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

180 ден. ед.

4. Начислен НДС на отгруженный, но не оплаченный товар:

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

30 ден. ед.

5. НДС полученный, но не оплаченный, принят на затраты:

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

20 ден. ед.

6. Финансовый результат от сделки:

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки"

130 ден. ед.

Согласно п.6 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27.12.1991 N 2116-1 стоимость безвозмездно полученных материальных ценностей включается в состав налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. В нашем случае это 120 ден. ед.; финансовый результат - 130 ден. ед. Налогооблагаемая база по налогу на прибыль составит: 120 + 130 = 250 ден. ед.

7. Налог на прибыль в первом отчетном периоде: 250 х 30% = 75 ден. ед.

8. Во втором отчетном периоде получены денежные средства от покупателя отгруженной продукции:

Д-т сч. 51 "Расчетный счет",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

180 ден. ед.

9. Начислен НДС на отгруженный и оплаченный товар:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом"

30 ден. ед.

10. НДС к уплате в бюджет составит 30 ден. ед.

11. Налог на содержание социально - жилищной сферы: (180 - 30) х 1,5% = 2,25 ден. ед.

12. Налог на пользователей автодорог: (180 - 30) х 2,5% = 2,75 ден. ед.

Таким образом, убытки, полученные от операции по прощению долга, могут стать внереализационными расходами обоих предприятий только, когда срок исковой давности дебиторской задолженности истек либо долг окажется для взыскания нереальным (п.15 Положения о составе затрат). Кроме того, прощение долга может быть квалифицировано как ничтожная сделка (ст.168 ГК РФ, п.2 ст.170 ГК РФ), и кредитор не прекратит свои обязательства.

Исполнение обязательств по погашению долга может быть возложено на третье лицо (ст.313 ГК РФ), если это предусмотрено законом или договором и данное лицо связано с дебитором иным обязательством на основании второго договора. Кроме того, третье лицо не должно иметь никаких отношений с кредитором. Ненадлежащее исполнение обязательств третьим лицом не влечет ответственности перед кредитором, т.е. кредитор все претензии будет направлять первому должнику (дебитору). Кредитор не вправе отказаться от исполнения обязательств третьим лицом.

При данном виде исполнения обязательств от кредитора должно быть получено письмо, уведомляющее о порядке прекращения обязательства; реквизитах предприятия, которое будет исполнять данное обязательство; сумме, номере платежного документа и отгрузочной накладной; дате исполнения обязательств.

В платежном документе обязательно должно быть указано, за какое предприятие осуществляется платеж, на основании чего (договор, счет и т.д.). НДС должен быть выделен отдельной строкой, в противном случае он не может быть принят к зачету.

Третье лицо, исполняющее обязательство за должника, должно иметь:

договор с предприятием - должником, по которому за третьим лицом числится кредиторская задолженность. Чтобы ее погасить, данное предприятие осуществляет платеж либо отгрузку товара;

письмо от кредитора с указанием осуществить платеж либо отгрузить товарно - материальные ценности по реквизитам своего кредитора. НДС должен быть выделен отдельной строкой;

акт взаиморасчетов.

Данный способ прекращения обязательств привлекателен как для предприятия А, так и для предприятия Б, поскольку он ускоряет расчеты, что немаловажно в бизнесе. Расчеты по договору с привлечением третьего лица не должны отражаться на оборотах по реализации и налогах.

(Окончание см. "Бухгалтерский учет", N 17, 2000)

Подписано в печать Н.П.Семенченко

02.08.2000 Генеральный директор

аудиторской фирмы "СЕНКЭЛ",

к.э.н.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——