"Налоговый вестник", N 8, 2000

О НАЛОГООБЛОЖЕНИИ НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

В соответствии со ст.50 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствует этим целям.

Понятие "предпринимательская деятельность" определено ст.2 ГК РФ, в соответствии с которой предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Вместе с тем в ряде законов содержится иная трактовка понятия "предпринимательская деятельность", что зачастую приводит к неправильному налогообложению некоммерческих организаций.

Например, согласно ст.47 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (с учетом изменений и дополнений) деятельность образовательного учреждения по реализации производимой продукции (работ, услуг), предусмотренная уставом этого образовательного учреждения, относится к предпринимательской лишь в той части, в которой получаемый от этой деятельности доход не реинвестируется непосредственно в данное образовательное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (в том числе на заработную плату) в данном образовательном учреждении.

Как видно из указанного выше, нормы ст.47 Закона РФ "Об образовании" противоречат ст.2 ГК РФ, а согласно ст.3 ГК РФ нормы гражданского права, содержащиеся в других законах, должны соответствовать ГК РФ. Учитывая изложенное, определение понятия "предпринимательская деятельность", введенного ГК РФ, не дает основания рассматривать платные формы деятельности образовательных некоммерческих организаций как непредпринимательскую деятельность при направлении прибыли от такой деятельности на развитие и совершенствование этих организаций несмотря на понятие предпринимательской деятельности, изложенное в Законе "Об образовании".

Согласно п.3 ст.23 Закона РСФСР от 10.10.1991 N 1734-1 "Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РСФСР" не допускается внесение изменений в налоговую систему и предоставление налоговых льгот, не предусмотренных налоговым законодательством РФ.

В соответствии с п.1 ст.1 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ, Кодекс) законодательство о налогах и сборах состоит из Кодекса и принятых в соответствии с ним законов о налогах и сборах. До введения части второй НК РФ действуют законы, введенные Законом РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Таким образом, до тех пор пока Закон РФ "Об образовании" не найдет отражения в соответствующих налоговых законах, он не может являться законодательным актом по освобождению от уплаты налогов соответствующих образовательных учреждений.

В то же время в действующих законах предусмотрены льготы этим учреждениям.

Так, согласно пп."г" п.1 ст.6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с изменениями и дополнениями) и изданной на основе указанного Закона Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", с изменениями и дополнениями (далее - Инструкция N 37), налогооблагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы, направленные государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, получившими лицензии в установленном порядке, непосредственно на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (включая оплату труда) в данном образовательном учреждении.

Согласно пп."г" ст.4 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (с изменениями и дополнениями) и изданной на основе указанного Закона Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (с изменениями и дополнениями) данным налогом не облагается имущество, используемое исключительно для нужд образования и культуры (в ред. Закона РФ от 16.07.1992 N 3317-1).

В соответствии с пп."л" п.12 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с учетом изменений и дополнений) от НДС освобождаются услуги в сфере образования, связанные с учебно - производственным и воспитательным процессом. Указанная льгота предоставляется при наличии лицензии на право ведения образовательной деятельности, выданной в соответствии с Законом РФ "Об образовании". При осуществлении образовательными учреждениями предпринимательской деятельности, в частности при сдаче в аренду основных фондов и иного имущества, торговли покупными товарами, оборудованием, при посреднических услугах, долевом участии в деятельности других учреждений (в том числе образовательных), предприятий и организаций налог на добавленную стоимость уплачивается в установленном порядке.

В п.2.1 Письма Минфина России от 10.09.1999 N 3-12-5/69 определено, что сумма арендной платы (за пользование федеральным недвижимым имуществом, закрепленным за научными организациями, образовательными учреждениями, учреждениями здравоохранения, государственными музеями, государственными учреждениями культуры и искусства), определенная в договорах аренды между организацией - арендодателем и арендатором, подлежит обложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 20% от суммы арендной платы.

Арендатор самостоятельно перечисляет сумму налога на добавленную стоимость в доход бюджета в установленном порядке отдельным платежным поручением.

Кроме того, в соответствии со ст.ст.39, 44 Федерального закона от 28.08.1995 N 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" (в ред. от 22.04.1996 N 38-ФЗ, от 26.08.1996 N 141-ФЗ, от 17.03.1997 N 55-ФЗ), местные налоги и сборы, льготы по их уплате устанавливаются представительными органами местного самоуправления самостоятельно. При этом решения органов местного самоуправления, принятые в пределах их полномочий, обязательны для исполнения всеми расположенными на территории предприятиями, организациями, учреждениями независимо от их организационно - правовых форм.

На основании п.5 ст.3 НК РФ налоги и сборы субъектов Федерации, местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются соответственно законами субъектов Федерации о налогах и сборах и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах.

Так, например, Законом Московской области от 31.12.1998 N 67/98-ОЗ "О сборе на нужды образовательных учреждений, взимаемом на территории Московской области" определено, что некоммерческие организации являются плательщиками сбора в части средств по оплате труда, относящихся к предпринимательской деятельности, а ст.ст.22 и 24 Закона Московской области от 28.07.1997 N 39/97-ОЗ "О льготном налогообложении в Московской области" (в ред. от 19.04.1999) льгота для образовательных учреждений, осуществляющих предпринимательскую деятельность, предусмотрена не была.

Только с 1 января 2000 г. в соответствии с пп.1.3 п.1 и пп.2.3 п.2 ст.22 Закона Московской области "О льготном налогообложении в Московской области", утвержденного Решением Московской областной Думы от 13.10.1999 N 20/70, образовательные учреждения освобождаются от уплаты сбора на нужды образовательных учреждений независимо от факта получения ими прибыли.

Согласно Закону РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (с изменениями и дополнениями) и изданной на его основе Инструкции Госналогслужбы России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" образовательные учреждения должны уплачивать налоги, поступающие в дорожные фонды, на общих основаниях, то есть Закон не предоставил льгот образовательным учреждениям по уплате данных налогов.

Доходы от сдачи имущества в аренду занимают значительную долю в общих доходах некоммерческих организаций, в том числе и образовательных.

С введением с 1 января 1999 г. части первой НК РФ понятие "реализация товаров, работ и услуг" впервые получило законодательное определение в ст.39 НК РФ. Согласно данной статье в понятие "реализация товаров, работ и услуг" входит и возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Сдача имущества в аренду может быть признана услугой, которая для целей налогообложения войдет в состав реализации, а не в состав внереализационных доходов, как это было до введения части первой НК РФ. Верховный Суд Российской Федерации Решением от 24.02.1999 N ГКПИ 98-808, 809 признал сдачу имущества в аренду возмездным оказанием услуг.

Таким образом, доходы от сдачи имущества в аренду должны включаться в базу исчисления всех налогов, рассчитываемых с выручки от реализации, то есть налога на пользователей автодорог, налога на содержание объектов жилищно - коммунального хозяйства и социально - культурной сферы, налога на добавленную стоимость.

Образовательным учреждениям также следует обратить внимание на п.п.1 и 2 Письма Минфина России от 10.09.1999 N 3-12-5/69, из которых следует, что образовательные учреждения представляют в орган федерального казначейства по месту своего нахождения подлинник заключенного с арендатором в установленном порядке договора на передачу в аренду закрепленного имущества, находящегося в федеральной собственности, для осуществления контроля за перечислением арендатором сумм арендной платы в доход федерального бюджета.

Исходя из понятия "предпринимательская деятельность", данного в ст.2 ГК РФ, можно сделать вывод, что деятельность некоммерческой организации по оказанию платных услуг, в том числе платных услуг по основной деятельности, является предпринимательской, поскольку указанная деятельность служит достижению целей, ради которых создана данная организация.

Выручка от предпринимательской деятельности некоммерческой организации, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате торговой деятельности своих подразделений (столовой, семейного общежития, гостиницы, пансионата), являются базой обложения налогом на пользователей автомобильных дорог. Что касается базы налогообложения прибыли, то ею является прибыль, полученная от указанных выше услуг.

Согласно Закону РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и п.2.12 Инструкции N 37 некоммерческие организации, имеющие доходы от предпринимательской деятельности, уплачивают налог с полученной от такой деятельности суммы превышения доходов над расходами. Порядок исчисления сумм превышения доходов над расходами производится аналогично порядку, установленному для исчисления налогооблагаемой прибыли предприятия.

Некоммерческие организации в силу специфики своей деятельности получают от других предприятий и организаций (в ряде случаев безвозмездно) основные средства, нематериальные активы и иное имущество. В этой связи возникает вопрос налогообложения этого имущества как у передающей, так и у принимающей стороны.

Согласно п.2.7 Инструкции N 37 при налогообложении не учитывается стоимость объектов социально - культурного и коммунально - бытового назначения приватизируемых предприятий, передаваемых в ведение органов исполнительной власти субъектов Федерации и органов местного самоуправления; объектов жилищно - коммунального назначения, дорог, электрических сетей и подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов, передаваемых безвозмездно органам государственной власти, а также основных средств, нематериальных активов, другого имущества и денежных средств на капитальные вложения по развитию собственной производственной и непроизводственной базы, передаваемых безвозмездно предприятиям, учреждениям и организациям органами государственной власти и местного самоуправления, союзами, ассоциациями, концернами, межотраслевыми, региональными и другими объединениями, в состав которых входят предприятия.

В ряде случаев некоммерческие организации заявляют к льготированию вышеуказанное безвозмездно полученное имущество, не имея собственной производственной и непроизводственной базы, например при базировании в арендованных помещениях, что является незаконным, так как собственной производственной и непроизводственной базы в данном случае у них не имеется.

В п.2.12 вышеуказанной Инструкции также предусмотрено, что в составе доходов и расходов некоммерческих организаций не учитываются доходы, образующиеся в результате целевых отчислений на содержание указанных организаций, поступившие от других предприятий и граждан. Получив доходы за счет отчислений других организаций, предприятий и граждан, некоммерческая организация обязана проанализировать, на какие цели поступили средства. Если средства перечислены на содержание некоммерческой организации, то есть на осуществление основной уставной деятельности, то образующиеся в этой связи доходы учитываться для налогообложения не будут. В ряде случаев в документах на перечисление целевых средств некоммерческой организации в назначении платежа указывается: "на благотворительные цели". Вместе с тем не у всех некоммерческих организаций в уставе предусмотрена благотворительная деятельность.

Благотворительной деятельностью является деятельность, осуществляемая организациями в целях, определенных п.1 ст.2 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях". з

Следовательно, если уставом некоммерческой организации благотворительная деятельность не предусмотрена, то средства, поступившие на благотворительные цели, не могут быть расценены как целевые средства на содержание некоммерческой организации и будут облагаться налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

Основные средства могут быть приобретены за счет целевых средств на содержание некоммерческой организации.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденным Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н, при начислении амортизационных отчислений по объектам основных средств, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств, в расчет берется стоимость объекта за минусом величины полученных сумм.

Приказами Минфина России от 24.03.2000 N 31н и от 28.03.2000 N 32н внесены поправки в п.п.48 и 52 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и п.48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных соответственно Приказами Минфина России от 29.07.1998 N 34н и от 20.07.1998 N 33н, в части того, что не подлежат амортизации объекты основных средств, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, нематериальные активы некоммерческих организаций.

МНС России в Письме от 18.04.2000 N 02-2-12 указало, что основные средства, приобретенные некоммерческими организациями за счет целевых отчислений, поступивших на их содержание (то есть в результате осуществления основной уставной деятельности), следует относить к приобретенным за счет "иных аналогичных средств".

Таким образом, амортизационные отчисления по объектам основных средств, приобретенным некоммерческими организациями за счет целевых отчислений, полученных на их содержание, не начисляются, в том числе и в случаях наличия оборотов по реализации продукции (работ, услуг).

Некоммерческие организации производят уплату налога на имущество в общеустановленном порядке, то есть они не освобождаются от уплаты этого налога, а могут только применять установленные законодательством льготы.

Согласно Закону РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (в ред. от 04.05.1999) налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы для целей налогообложения учитываются по остаточной стоимости.

Объекты основных средств, по которым амортизационные отчисления в установленном порядке не начисляются, для целей налогообложения включаются в расчет по налогу на имущество по остаточной стоимости, определяемой в виде разницы между балансовой стоимостью основных средств и износом, исчисленным по нормам, утвержденным Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР", что определено в вышеуказанном Письме МНС России от 18.04.2000.

Широкое распространение в некоммерческих организациях получила практика аренды имущества у физических лиц, в частности автотранспорта. В соответствии с пп."е" п.2 Положения о составе затрат к затратам на обслуживание производственного процесса относятся расходы по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов).

Подпунктом "ч" п.2 Положения о составе затрат определено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включается плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей).

Постановлениями Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.02.1996 N 2299/95 и от 25.06.1996 N 3652/95 определено, что к основным производственным фондам имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями, не относится.

Учитывая изложенное, МНС России Письмом от 11.04.2000 N ВГ-6-02/271 отменило абз.7 п.16 Письма Госналогслужбы России от 30.08.1996 N ВГ-6-13/616 "По отдельным вопросам учета и отчетности для целей налогообложения" и определило, что расходы арендатора по арендной плате и содержанию имущества, полученного в аренду от физического лица, не являющегося предпринимателем, не относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора, учитываемую для целей налогообложения. В этом же Письме указано, что предприятиям, применявшим иной порядок учета указанных выше расходов, следует внести соответствующие исправления и произвести уточнения по платежам в бюджеты без начисления штрафов.

Подписано в печать Н.Н.Шелемех

24.07.2000 Государственный советник

налоговой службы III ранга

Московская обл.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——