"Налоговый вестник", N 8, 2000

О НЕКОТОРЫХ АКТУАЛЬНЫХ ПРОБЛЕМАХ ИСЧИСЛЕНИЯ НДС

(Окончание. Начало см. "Налоговый вестник", N 7, 2000)

3. Возникновение прав на возмещение

(зачет) входного НДС

В некотором отношении странным является сама постановка вопроса на эту тему, поскольку практика реализации этого права в условиях ныне действующего Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" дает ответ на него.

Однако при более глубоком подходе к этой очень важной проблеме можно найти правовые изъяны, дающие пищу для оспаривания права налогоплательщика по возмещению (зачету) из бюджета сумм НДС, уплаченных поставщикам при расчетах за приобретаемые материальные ценности.

Нетрудно заметить, что в нынешнем тексте Закона режим возмещения (зачета) входного НДС и режим налогообложения базы (выходного НДС) функционируют абсолютно обособленно друг от друга.

Так, скажем, для возмещения (зачета) входного налога главным условием (наряду с другими) является факт реальной уплаты НДС поставщику - продавцу товара (работ, услуг).

Для начисления к уплате в бюджет сумм НДС в зависимости от созданной налоговой базы (выходной НДС) основным моментом является принятая самим налогоплательщиком учетная политика: если она определяется "по отгрузке" - в момент отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг); если "по оплате" - то по мере зачисления денежных средств на счета в банке или непосредственно в кассу.

Таким образом, "технологически" эти два важнейших и взаимосвязанных в экономическом смысле режима действуют автономно.

Не случайно такое странное положение двух частей одного налога породило справедливое мнение о том, что в России, по сути, функционирует не налог на добавленную стоимость в общепринятом понимании, а комбинация (взаимодействие) налога с покупок (входной НДС) и налога с продаж (выходной НДС).

Предложения по части второй Налогового кодекса Российской Федерации упорядочивают в этом отношении эти вопросы, и есть надежда, что возмещение (зачет) входного НДС и порядок начисления налога к уплате будут функционировать в одном режиме, взаимосвязанно.

Именно эта ныне действующая автономность порождает проблемы.

Следует отметить тот отрицательный факт, что в тексте действующего Закона отсутствует самостоятельно сформулированное положение о том, при каких условиях налогоплательщик имеет право заявить о возмещении (зачете) сумм НДС, уплаченных поставщикам.

Необходимость в такого рода самостоятельной законодательной норме имеется.

Этот пробел в настоящее время восполняется разъяснениями налоговых и финансовых органов, правовое отношение к которым в зависимости от поставленной цели у налогоплательщиков не однозначно.

Так, с учетом буквы и духа закона, справедливо даются разъяснения о том, что для реализации права на возмещение (зачет) входного НДС необходимо, чтобы:

1. Налог за приобретаемые товары (работы, услуги) был реально уплачен покупателем поставщику.

2. Указанные товары (работы, услуги) были оприходованы (поставлены на учет на балансе покупателя).

3. Был получен и учтен счет - фактура, выписанный поставщиком (производителем работ, услуг).

4. Приобретенные товары (работы, услуги) - материальные ресурсы были использованы в дальнейшем процессе производства, обращения с отнесением их на издержки производства и обращения (на себестоимость производимой товарной продукции, работ, услуг или на издержки обращения в сфере торговой деятельности).

Только совокупность (наличие) этих условий дает право на возмещение (зачет) из бюджета сумм НДС по закупаемым материальным ценностям, оплаченным работам и услугам.

Однако, если строго следовать тексту Закона, наличие указанных условий дополняется еще одним принципиальным условием - есть ли суммы налога, полученные от покупателей за реализованные товары (работы, услуги).

Именно эта идея сформулирована в п.2 ст.7 Закона. В ней и только в ней не напрямую, а "вскользь" в контексте определения суммы НДС, подлежащей внесению в бюджет, упоминается о том, что для возмещения (зачета) НДС должны быть выполнены условия, изложенные в п.п.1, 2 и 4.

Таким образом, законодатель ставит порядок возмещения сумм НДС в прямую зависимость от наличия сумм налога, полученных от реализации товаров (работ, услуг), то есть от наличия сумм НДС, отражаемых по кредитовым оборотам счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "НДС". Никаких других условий для этого возмещения в тексте Закона не приводится.

Следовательно, если у предприятия отсутствуют обороты по реализации товаров (работ, услуг) и соответственно суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет с этих оборотов, то действующим налоговым законодательством не предусмотрено возмещение (зачет) сумм НДС, уплаченных поставщикам товарно - материальных ценностей.

Что касается упоминания в тексте Закона возможности вычета сумм налога, фактически уплаченных поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения, то эта норма только подтверждает возникшее право налогоплательщика на постановку вопроса о возмещении (зачете, вычете) из бюджета этих сумм.

Практическая реализация указанного права наступит только тогда, когда будут выполнены все условия, о которых идет речь в ст.7 Закона, то есть тогда, когда суммы НДС образуются исходя из реально созданной налогооблагаемой базы, из сумм которой и должны вычитаться суммы налога, уплаченные поставщикам.

Такая ситуация позволяет бухгалтерии предприятия при условии выполнения даже всех четырех вышеназванных условий, служащих основанием для потенциального возмещения (зачета) входного НДС, но при отсутствии начисленных к уплате в бюджет сумм налога исходя из налогооблагаемой базы не списывать суммы входного НДС с кредита счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "НДС".

Только при появлении кредитовых оборотов по счету 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "НДС", даже если они не перекрывают сумм входного НДС, правомерно суммы этого входного НДС относить на расчеты с бюджетом, то есть в дебет счета 68.

В противном случае неминуемы ошибки, конфликты с налоговыми органами, усложнение реального учета движения налога по указанному счету, отражающего взаимоотношения налогоплательщика с бюджетом.

4. Регулирование налогообложения операций,

связанных с уступкой и

переуступкой прав требования долга

В этой области налоговых отношений, к сожалению, обнаруживаются противоречия между положениями, предусмотренными ГК РФ и частью первой НК РФ.

Так, в соответствии с нормами ГК РФ приобретение права требования погашения долга покупателем товара (работ, услуг) относится к имущественным правам.

Здесь очень важно отметить тот факт, что в ГК РФ не делается ограничений в отношении многократной переуступки права требования.

Согласно ст.128 ГК РФ указанные имущественные права включаются в состав объектов гражданских прав в качестве иного имущества.

Все виды объектов гражданских прав объективно могут быть реализованы на возмездной основе, в связи с чем может выявляться объект налогообложения, и в частности по НДС.

Однако эта позиция ГК РФ не согласуется со ст.38 (п.2) и ст.39 части первой НК РФ, поскольку из всех видов объектов гражданских прав, относящихся к имуществу (о чем шла речь в ст.128 ГК РФ), исключены имущественные права, включая уступку права требования, а также в связи с невозможностью применения понятия "реализация товаров (работ, услуг)", как основного объекта налогообложения, в том числе и по НДС, к имущественным правам.

Разумеется, в ближайшее время следует устранить это противоречие путем внесения поправки в п.2 ст.38 части первой НК РФ, включив в объект налогообложения не только первичную уступку прав требования долга, но и все последующие (в случае необходимости) операции по переуступке указанных прав.

Такая постановка вопроса оправдана не только с точки зрения необходимости устранения противоречий с ГК РФ, но и здравого смысла самой сути цепного принципа обложения НДС всех хозяйственно - финансовых операций по продаже не только материальных, но и нематериальных активов. Если в какой-то цепи продажи или перепродажи вышеназванных активов, имеющих реальную стоимостную денежную оценку, возникает прирост их стоимости, то почему эта добавленная стоимость не должна в общеустановленном порядке облагаться налогом на добавленную стоимость?

Четко работающий зачетный механизм НДС делает объективно взвешенной, справедливой и обоснованной постановку задачи повсеместного сквозного (без исключения) охвата обложением НДС всех операций, являющихся объектами купли - продажи.

О правомерности и объективной необходимости такого решения вопросов свидетельствует сложившаяся разъяснительная практика налоговых и финансовых органов. Однако она в основном ограничивается первичной уступкой права требования долга и не дает ответа на переуступаемые отношения, что подтверждает актуальность и жизненность скорейшего разрешения этого вопроса в принципиальном плане.

Так, в частности, в основе этих разъяснений заложена позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (п.14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.11.1997 N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль"). Суть указанной позиции состоит в том, что при учете выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения к поступлению денежных средств на расчетный счет налогоплательщика приравнивается погашение дебиторской задолженности иным способом.

Ключевым моментом здесь являются слова: "иным способом", под которыми подразумеваются в том числе и те случаи, когда списание дебиторской задолженности на балансе продавца - поставщика осуществляется путем уступки права требования возникшего долга другому третьему лицу.

В связи с этим при этой первичной уступке права требования у предприятия - продавца - цедента, применяющего учетную политику "по оплате", возникает факт реализации (ранее отгруженной в адрес покупателя) продукции, так как на его балансе закрывается дебиторская задолженность после расчетов по этой сделке с цессионарием и ее перехода (дебиторской задолженности) на баланс третьего лица - цессионария.

Нам представляется вполне обоснованным и правомерным, признавая законность первичной уступки права требования долга другому лицу, в аналогичном порядке действовать в отношении переуступки (неоднократной передачи) прав требования долга.

В качестве бухгалтерского обеспечения учета указанные операции могли бы быть оформлены следующим образом.

Пример. Условно принято, что стоимость товара, отгруженного покупателю первоначальным поставщиком, составляет 100 руб. Кроме того, сумма НДС - 20 руб.

Бухгалтерские проводки, отражаемые на балансе поставщика - цедента первичного

1. Продажа товара поставщиком покупателю:

Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" - 120 руб.

2. Уступка права требования цессионарию:

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (расчеты с цессионарием) К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 120 руб.

3. Начисление НДС для уплаты в бюджет:

Д-т 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" К-т 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "НДС", - 20 руб.

4. Оплата деньгами цессионарием цеденту уступки права требования:

Д-т 51 "Расчетный счет" К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (расчеты с цессионарием) - 120 руб.

5. Уплата в бюджет НДС:

Д-т 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "НДС", К-т 51 "Расчетный счет" - 20 руб.

Таким образом, на балансе поставщика - продавца - первичного цедента по результатам указанных условных цифр примера образовались остатки дебетовых оборотов по счету 51 "Расчетный счет" и кредитовых оборотов по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" в сумме 100 руб., что свидетельствует о завершении процесса реализации товара, об отсутствии дебиторской задолженности, выполнении налоговых обязательств перед бюджетом и закрытии первоначально заключенного с покупателем - заказчиком договора купли - продажи товара стоимостью 120 руб., в том числе НДС - 20 руб.

Бухгалтерские проводки, отражаемые на балансе цессионария - вторичного цедента при осуществлении операций по переуступке ранее приобретенного права требования долга

1. Приобретение права требования от первичного цедента:

Д-т 58 "Краткосрочные финансовые вложения" - 100 руб.

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 20 руб.

К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (расчеты с цедентом) - 120 руб.

2. Оплата цеденту деньгами уступки права требования:

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (расчеты с цедентом) К-т 51 "Расчетный счет" - 120 руб.

3. Переуступка права требования другому лицу:

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (расчеты с цессионарием) К-т 48 "Реализация прочих активов" - 120 руб.

4. Возникновение права по начислению НДС:

Д-т 48 "Реализация прочих активов" К-т 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет НДС, - 20 руб.

5. Возникновение права на возмещение входного НДС, уплаченного первичному цеденту:

Д-т 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "НДС", К-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 20 руб.

6. Оплата деньгами вторичным цессионарием переуступки права требования другим лицам:

Д-т 51 "Расчетный счет" К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (расчеты с вторичным цессионарием) - 120 руб.

7. Закрытие счета 58 после реализации переуступки права требования:

Д-т 48 "Реализация прочих активов" К-т 58 "Краткосрочные финансовые вложения" - 100 руб.

После осуществления этих операций на балансе первоначального цессионария все балансовые бухгалтерские счета закрылись, что свидетельствует о нормальности их проведения (их нейтральности), поскольку исходя из цифр этого условного примера уступка, а затем переуступка производились без увеличения стоимости сделки по уступке. Это означает, что:

1) образование добавленной стоимости от проведения операций по уступке и переуступке права требования долга от одного юридического лица к другому не имело места;

2) первоначальный цессионарий выбыл на законных основаниях из схемы финансовых и юридических взаимоотношений между покупателем - должником и лицом, которое имеет право требовать погашения суммы долга, как выбыл из этой же схемы первичный цедент - поставщик - продавец, когда вышеприведенными бухгалтерскими проводками на его балансе была списана дебиторская задолженность по поставке товара покупателю.

Принятие такой схемы для всех последующих переуступок права требования долга вполне оправданно, поскольку она не содержит налоговых и финансовых изъянов.

Более того, эта схема намного упрощает процедуру отслеживания многократных переуступок и, следовательно, контроля. Она, кроме того, аналогична операциям, осуществляемым в настоящее время по вексельному индоссаментному обороту.

Подписано в печать Б.А.Минаев

24.07.2000 Государственный советник

налоговой службы II ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——