"Налоговый вестник", N 8, 2000

ИЗ ПРАКТИКИ РАССМОТРЕНИЯ В ВЕРХОВНОМ СУДЕ

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ИСКОВЫХ ЗАЯВЛЕНИЙ О ПРИЗНАНИИ

НЕЗАКОННЫМИ (НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНЫМИ) НОРМАТИВНЫХ АКТОВ

ГОСУДАРСТВЕННЫХ ОРГАНОВ ИСПОЛНИТЕЛЬНОЙ ВЛАСТИ

Физические лица обратились в Верховный Суд Российской Федерации с исковым заявлением о признании незаконным (недействительным) абзаца шестого п.5.1 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1998 N 47 "О порядке исчисления и уплаты акцизов" (далее - Инструкция).

В соответствии с абз.6 п.5.1 Инструкции в связи со сложностью определения рыночных цен на аналогичные ювелирные изделия при их изготовлении по индивидуальным заказам населения из ювелирных изделий, бывших в употреблении, или лома таких изделий налогооблагаемый оборот определяется исходя из полной стоимости данного ювелирного изделия, то есть стоимости используемых материалов (сданных заказчиком ювелирных изделий, бывших в употреблении, или лома ювелирных изделий) и стоимости их изготовления. При этом стоимость предоставляемых заказчиком материалов может быть определена как самим заказчиком, так и на основании утвержденных в установленном порядке цен на драгоценные металлы и лом.

По мнению истцов, указанный абзац Инструкции противоречит ст.ст.1, 2, 3, 5 Федерального закона от 06.12.1991 N 1993-1 "Об акцизах" (далее - Закон N 1993-1), ст.4 части первой НК РФ и нарушает их права, поскольку он устанавливает обязанность предприятий, занимающихся изготовлением ювелирных изделий из ювелирных изделий, бывших в употреблении, или лома таких изделий, исчислять и уплачивать акциз с изготовленных изделий.

Поскольку акциз - это косвенный налог, бремя уплаты которого лежит на конечном потребителе, то, по мнению физического лица, указанный абзац Инструкции обязывает физическое лицо уплачивать в составе цены подакцизного товара незаконно установленный налог.

Однако указанное мнение истца является необоснованным по следующим основаниям.

Согласно ст.1 Закона ювелирные изделия входят в перечень товаров, облагаемых акцизами. При этом исключений из перечня подакцизных товаров в части ювелирных изделий, изготовляемых из ювелирных изделий, бывших в употреблении, и лома таких изделий, данным Законом не предусмотрено.

Статьей 2 Закона установлено, что плательщиками акцизов по подакцизным товарам, производимым на территории Российской Федерации (в том числе из давальческого сырья), являются производящие и реализующие их предприятия, учреждения и организации, являющиеся в соответствии с законодательством Российской Федерации юридическими лицами.

Таким образом, предприятие - юридическое лицо, производящее и реализующее подакцизный товар, в том числе подакцизный товар, произведенный из давальческого сырья, является плательщиком акциза.

В соответствии с пп."а" п.1 ст.3 Закона объектом налогообложения для организаций, производящих подакцизные товары из давальческого сырья, является стоимость этих товаров, определяемая исходя из применяемых в данной организации максимальных отпускных цен без учета акциза на аналогичные товары собственного производства на момент передачи подакцизных товаров, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен без учета акциза, сложившихся в данном регионе на аналогичные товары в предыдущем отчетном периоде.

Согласно п.5 ст.5 Закона датой (моментом) реализации подакцизных товаров, за исключением природного газа, является день отгрузки (передачи) подакцизных товаров, включая произведенные из давальческого сырья. При этом в целях настоящего Федерального закона не имеет значения, передача или отгрузка производилась непосредственно покупателю, владельцу давальческого сырья или по его поручению другому грузополучателю.

Таким образом, в соответствии с указанными положениями Закона, объект обложения акцизом возникает у предприятий, производящих и реализующих подакцизную продукцию, в момент отгрузки (передачи) подакцизных товаров, включая произведенные из давальческого сырья (в рассматриваемом случае из ювелирных изделий, бывших в употреблении, и лома таких изделий), и исчисляется исходя из стоимости этих товаров, которая определяется из рыночных цен без учета акциза, сложившихся в данном регионе на аналогичные товары в предыдущем отчетном периоде.

В связи с тем что указанные изделия изготавливаются по индивидуальным заказам и определить рыночную цену из-за отсутствия аналогичных товаров на рынке не представляется возможным, абз.6 п.5.1 Инструкции установлено, что налогооблагаемый оборот по этим ювелирным изделиям определяется исходя из полной стоимости данного ювелирного изделия, то есть стоимости используемых материалов (сданных заказчиком ювелирных изделий, бывших в употреблении, или лома ювелирных изделий) и стоимости их изготовления.

При этом стоимость предоставляемых заказчиком материалов на основании ст.35 Закона РФ от 07.02.1996 N 2300-1 "О защите прав потребителей" может быть определена как самим заказчиком, так и на основании утвержденных в установленном порядке цен на драгоценные металлы и лом.

Физическое лицо (руководитель предприятия) также указывало на то, что его предприятие не занимается производством и реализацией подакцизной продукции, а оказывает физическим лицам услугу по переработке сданных ими ювелирных изделий, бывших в употреблении, или их лома, в связи с чем у данного предприятия отсутствует объект обложения акцизом.

Указанный довод также является необоснованным по следующим основаниям.

В соответствии с п.5 ст.38 части первой НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Согласно ст.1 Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" производственная деятельность - это совокупность действий людей с применением орудий труда, необходимых для превращения ресурсов в готовую продукцию, включающих производство и переработку различных видов сырья, строительство, оказание различных видов услуг.

Поскольку предприятие, осуществляя переработку ювелирных изделий, бывших в употреблении, или лома ювелирных изделий, создает новую продукцию (ювелирное изделие), являющуюся в соответствии с Законом объектом налогообложения, то указанная деятельность заявителя должна рассматриваться как производство подакцизной продукции.

Как указывалось выше, в соответствии с п.5 ст.5 Закона датой (моментом) реализации подакцизных товаров, за исключением природного газа, является день отгрузки (передачи) подакцизных товаров, включая произведенные из давальческого сырья. При этом в целях настоящего Федерального закона не имеет значения, передача или отгрузка производилась непосредственно покупателю, владельцу давальческого сырья или по его поручению другому грузополучателю.

Таким образом, предприятие, передавая готовое ювелирное изделие заказчику, в соответствии с указанными выше положениями Закона осуществляет реализацию подакцизной продукции.

Следовательно, предприятие, осуществляющее переработку давальческого сырья (сданного заказчиками лома ювелирных изделий или ювелирных изделий, бывших в употреблении), в процессе которой возникает новая продукция (товар), с последующей передачей указанной продукции заказчику, является в соответствии с Законом предприятием, производящим и реализующим эту продукцию (товар), и соответственно плательщиком акциза.

Таким образом, указанный абзац Инструкции соответствует ст.ст.1, 2, 3, 5 Закона, ст.4 части первой НК РФ, не содержит изменений и дополнений действующего налогового законодательства и не нарушает права предприятия, а следовательно, и физического лица.

Решением Верховного Суда Российской Федерации в удовлетворении требований истца о признании незаконным (недействительным) абз.6 п.5.1 Инструкции было отказано.

Предприятие обратилось в Верховный Суд Российской Федерации с исковым заявлением о признании недействительным Письма Госналогслужбы России, Минфина России, Государственного комитета РФ по физической культуре и туризму от 25.09.1996 N ВЗ-4-03/58н, N 04-03-07, N СШ-01/449 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Письмо).

В соответствии с Письмом от НДС освобождается стоимость туристско - экскурсионных путевок, оформленных только на бланках строгой отчетности, которые утверждены Минфином России и зарегистрированы Минюстом России в установленном порядке.

По мнению предприятия, Письмо противоречит пп."у" п.1 ст.5 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон РФ N 1992-1) и устанавливает новую норму налогового законодательства - условие применения указанной льготы, которое в вышеуказанном подпункте Закона не содержится.

Доводы предприятия являются ошибочными по следующим основаниям.

Согласно пп."у" п.1 ст.5 Закона РФ N 1992-1 от НДС освобождается стоимость туристских и экскурсионных путевок.

Статья 1 Федерального закона от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" определяет туризм как временные выезды (путешествия) граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства (далее - граждане) с постоянного места жительства в оздоровительных, познавательных, профессионально - деловых, спортивных, религиозных и иных целях без занятия оплачиваемой деятельностью в стране (месте) временного пребывания.

Согласно ст.1 Федерального закона "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" туристская путевка - это документ, подтверждающий факт передачи туристского продукта.

В свою очередь, ст.1 Закона РФ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" установлено, что туристский продукт - это право на тур, предназначенное для реализации туристу.

Согласно ст.10 указанного Закона реализация туристского продукта осуществляется на основании договора, заключаемого в письменной форме и соответствующего законодательству Российской Федерации, в том числе законодательству в области защиты прав потребителей.

Неотъемлемой частью указанного договора является туристская путевка, выдаваемая туристу туроператором или турагентом и содержащая в себе конкретные условия путешествия, розничную цену туристского продукта.

Указанной статьей также установлено, что туристская путевка является письменным акцептом оферты туроператора или турагента на продажу туристского продукта, а также документом первичного учета туроператора или турагента.

Таким образом, туристская путевка - это документ первичного учета туроператора и турагента, подтверждающий факт реализации туристу права на тур и выдаваемый непосредственно туристу - гражданину Российской Федерации, иностранному гражданину или лицу без гражданства.

Согласно п.3 ст.6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" формы документов первичного учета, к которым относится и туристская путевка, могут быть утверждены приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета в организации только в случае, если для них не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов.

Однако типовые формы туристских путевок утверждены Письмом Минфина России от 16.06.1994 N 16-30-65 "О туристских путевках" и зарегистрированы Минюстом России под номерами 1236, 1237, 1238, 1239.

Следовательно, туристская путевка как документ первичного учета туроператора и турагента, подтверждающий факт реализации туристу права на тур, должна быть оформлена с применением указанных выше бланков и только в таком виде может рассматриваться как документ, являющийся туристской путевкой.

Поскольку путевка, оформленная с нарушением установленной законодательством формы, не является туристской путевкой, у налоговых органов отсутствуют основания рассматривать ее в качестве документа, на основании которого налогоплательщику предоставляется льгота, предусмотренная пп."у" п.1 ст.5 Закона РФ N 1992-1.

Учитывая изложенное, положения Письма Госналогслужбы России, Минфина России, Государственного комитета РФ по физической культуре и туризму от 25.09.1996 N ВЗ-4-03/58н, N 04-03-07, N СШ-01/449 "О налоге на добавленную стоимость" соответствуют действующему законодательству и не нарушают права предприятия.

Решением Верховного Суда Российской Федерации в удовлетворении требований предприятия о признании недействительным вышеназванного Письма было отказано.

Подписано в печать А.Б.Кулагин

24.07.2000 Советник налоговой службы

III ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——