"Налоговый вестник", N 8, 2000

О СУДЕБНОЙ ПРАКТИКЕ ПО НАЛОГУ

НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Федеральным законом от 02.01.2000 N 36-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" абз.2 п.2 ст.7 Закона РФ от 06.12.1992 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", устанавливающий порядок исчисления подлежащей внесению в бюджет суммы НДС, был дополнен предложением следующего содержания: "При использовании в расчетах за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) векселей суммы налога на добавленную стоимость подлежат возмещению (зачету) после оплаты векселей денежными средствами".

Таким образом, был разрешен вопрос о неправомерности возмещения сумм НДС, входящего в цену поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), расчет за приобретение которых был произведен путем передачи налогоплательщиком собственных простых векселей, до момента оплаты указанных векселей денежными средствами.

В соответствии со ст.2 Федерального закона N 36-ФЗ данное положение вступило в силу с 1 января 2000 г.

Отсутствие в Законе РФ от 06.12.1992 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон) подобного положения было причиной многих случаев уменьшения предприятиями подлежащих внесению в бюджет сумм НДС на суммы налога, входящего в цену материальных ресурсов (работ, услуг), стоимость которых относится на издержки производства и обращения, расчет за приобретение которых был произведен путем передачи предприятием собственных простых векселей, до момента оплаты указанных векселей денежными средствами.

Налоговые органы признавали действия предприятий незаконными по следующим основаниям.

В соответствии с п.1 ст.7 Закона реализация товаров предприятиям производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму НДС. В расчетных документах на реализуемые товары сумма налога указывается отдельной строкой.

Согласно п.2 ст.7 Закона сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары, и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы, стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Таким образом, уменьшение сумм НДС по товарам, приобретенным и списанным организацией на издержки производства и обращения, при исчислении НДС, подлежащего взносу в бюджет, производится только при условии фактической уплаты поставщику сумм НДС, указанных последним отдельной строкой в расчетных документах на реализуемые им товары, в составе цены товара.

Следовательно, уплата сумм НДС поставщику должна производиться денежными средствами.

Между тем согласно ст.143 и ч.1 ст.815 ГК РФ простой вексель является ценной бумагой, удостоверяющей ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.

Иными словами, вексель представляет собой денежное обязательство, а следовательно, не может отождествляться с денежными средствами.

Учитывая это, при передаче векселя поставщику товара во исполнение обязательства по договору купли - продажи товаров налогоплательщик фактически не уплачивает НДС в составе цены товара.

В связи с изложенным довод предприятий о том, что уплатой НДС поставщику следует считать момент выдачи векселя вне зависимости от момента его оплаты, является необоснованным.

Поскольку, как указывалось выше, в соответствии с п.2 ст.7 Закона суммы НДС, подлежащие внесению в бюджет, уменьшаются только на суммы НДС, фактически уплаченные поставщику, то, следовательно, суммы НДС, начисленные, но не уплаченные поставщику при приобретении материальных ресурсов (работ, услуг), стоимость которых относится на издержки производства и обращения, возмещению при исчислении им НДС, подлежащего внесению в бюджет, не подлежат.

Правомерность указанной позиции налоговых органов была подтверждена судебной практикой.

Пример. ЗАО при приобретении основного средства произвело расчет простыми векселями на сумму 1 млрд руб., включая НДС в сумме 106 675 268 руб., которые были переданы ЗАО поставщику по актам приема - передачи.

Учетная политика ЗАО определялась по моменту оплаты отгруженной продукции и поступления денег на счет в банке и в кассу предприятия.

Между тем после передачи указанных простых векселей ЗАО уменьшило в I квартале 1997 г. сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога на добавленную стоимость, включенную в цену приобретенного основного средства.

В связи с произведением ЗАО указанного уменьшения сумм НДС, подлежащих внесению в бюджет, ГНИ вынесла решение о начислении налога, пени.

ЗАО с данным решением налогового органа не согласилось и обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным указанного решения.

Решением арбитражного суда исковые требования ЗАО были удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции арбитражного суда и постановлением кассационной инстанции Федерального арбитражного суда решение арбитражного суда было оставлено без изменения, а апелляционная и кассационная жалобы госналогинспекции - без удовлетворения.

Арбитражные суды, удовлетворяя исковые требования ЗАО, мотивировали принятые судебные акты тем, что истец, возместив из бюджета НДС, входящий в цену основного средства, оплаченного ЗАО посредством выдачи собственного простого векселя, действовал в соответствии с п.2 ст.7 Закона.

При этом арбитражные суды исходили из того, что обязательство покупателя по оплате оборудования прекращено соглашением сторон в соответствии со ст.414 ГК РФ и возникло новое обязательство по оплате векселя. По мнению арбитражных судов, поскольку суммы НДС были включены поставщиком в цену приобретенного оборудования, истец имел право на возмещение налога.

ГНИ и МНС России обратились в ВАС РФ с заявлением о принесении протеста.

Постановлением от 16.10.1999 N 1663/98 Президиум ВАС РФ решение и постановление арбитражного суда, постановление Федерального арбитражного суда по данному делу отменил, дело направил в арбитражный суд на новое рассмотрение.

Президиум ВАС РФ указал следующее.

В соответствии с п.2 ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Суммы налога, уплаченные при приобретении основных средств, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет основных средств.

Из содержания указанной нормы видно, что для отражения в налоговой декларации сумм налога, относящихся к приобретенным основным средствам, имеют значение следующие обстоятельства: отражение в бухгалтерском учете приобретенных основных средств и факт их оплаты.

Исполнение обязательства путем выдачи покупателем собственного простого векселя не свидетельствует об уплате налога поставщику. При использовании векселей для оформления сделок по поставке продукции в кредит сама передача поставщику собственного простого векселя покупателя не означает, что отношения по расчетам закончены.

Соглашение векселедателя простого векселя и первого векселедержателя, направленное на оформление первоначального обязательства по оплате поставленного оборудования векселем, не свидетельствует о совершении платежа, с фактом которого налоговое законодательство связывает возможность учета в декларации уплаченного поставщику налога. В этом случае принятие покупателем на себя денежного обязательства по векселю не может отождествляться с передачей денежных средств.

Кроме того, согласно правилам бухгалтерского учета до фактической уплаты денежных средств по векселю задолженность по расчетам за поставленное покупателю оборудование числится у него как кредиторская задолженность. Эта задолженность прекратится платежом по векселю. При этом не имеет значения, кто (первый векселедержатель или последующий) предъявит вексель к оплате.

Таким образом, суммы налога, указанные в счетах и накладных поставщика, не могут быть приняты к зачету при исчислении налогоплательщиком - векселедателем налога, подлежащего уплате в бюджет, до момента платежа по векселю.

В Постановлении от 25.01.2000 N 4553/99 Президиум ВАС РФ также указал, что исполнение обязательства путем выдачи собственного простого векселя покупателя не свидетельствует об уплате налога продавцу приобретенного имущества, поскольку фактической оплаты суммы НДС не производится.

Оплата имущества векселем не свидетельствует о совершении платежа, с фактом которого налоговое законодательство связывает возможность учета в декларации уплаченного поставщику налога. Принятие на себя предприятием обязательства по векселю не может отождествляться с передачей денежных средств.

Указанным Постановлением Президиум ВАС РФ отменил состоявшиеся по делу судебные акты, которыми были удовлетворены требования ЗАО.

Подписано в печать Д.Е.Ковалевская

24.07.2000 Советник налоговой службы

III ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——