"Налоговый вестник", N 8, 2000

О ПРЕДУПРЕЖДЕНИИ, ВЫЯВЛЕНИИ И ПРЕСЕЧЕНИИ УКЛОНЕНИЯ

ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ ИНОСТРАННЫМИ ЮРИДИЧЕСКИМИ

И ФИЗИЧЕСКИМИ ЛИЦАМИ НА ТЕРРИТОРИИ

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

1. Общие положения

В ходе повседневной работы по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых преступлений сотрудники налоговой полиции все чаще сталкиваются с нарушениями налогового законодательства со стороны иностранных юридических лиц. Анализ деятельности некоторых иностранных фирм и совместных предприятий показывает, что вопреки сложившимся представлениям о высоком уровне налоговой дисциплины западных предпринимателей они нередко быстро адаптируются к условиям российского рынка, перенимают "нелучший" опыт части отечественных партнеров и начинают работать по их правилам.

2. Юридические лица

Нарушения налогового законодательства, допускаемые иностранными фирмами и предприятиями с участием иностранного капитала, можно систематизировать и свести к нескольким основным группам.

1. Заключение фиктивных контрактов на выполнение работ, услуг. В этом случае предприятия осуществляют перевод валютных средств, в том числе государственных, выделенных на поддержку различных отраслей экономики, за рубеж на счета в иностранных банках.

2. Осуществление иностранными предприятиями и их представительствами, а также российскими предприятиями с иностранными инвестициями и иностранными гражданами финансово - хозяйственной деятельности на территории Российской Федерации без государственной регистрации, постановки на налоговый учет и соответствующих лицензий. Анализ подобного рода нарушений свидетельствует о том, что этот способ уклонения от налогообложения носит массовый характер.

Так, польская фирма "ЭТ", имея постоянные представительства в Обнинске и Малоярославце, осуществляла согласно межправительственному соглашению по освоению Ямбургского газового месторождения строительно - монтажные работы, не зарегистрировавшись в налоговых органах, за что подверглась штрафным санкциям на сумму 17,4 млн руб.

Челябинское АОЗТ "Р" и компания "И" - иностранное юридическое лицо занимались торговлей на рынке черных и цветных металлов. Компания "И" на учет в ГНИ не встала и отчеты о полученных доходах не предъявляла. АОЗТ "Р" приобретало на внутреннем рынке России металлопрокат, который от имени компании "И" продавался иностранной фирме "Л". Установлено сокрытие компанией "И" доходов, полученных от деятельности в России, на основании чего доначислен налог на прибыль в размере 20 млн руб.

3. Непредставление отчетности в налоговые органы. Например, филиал литовского АО "Р" занимался на территории Калининградской области оптовой торговлей горюче - смазочными материалами, приобретая бензин у калининградского АОЗТ "Н" и реализуя его ООО "К". Выручка по этим сделкам в полном объеме перечислялась на счета московских фирм ООО "С" и "Ш". В результате не были уплачены в бюджет НДС и налог на реализацию нефтепродуктов. С филиала АО "Р" взысканы 3 млн руб.

В случае с турецкой фирмой "М" механизм нарушения выглядит еще проще. По договору с оздоровительно - производственным комплексом "Б" фирма вела строительство пансионата "Ватутинки". Установлено, что бухгалтерский учет на строительной площадке в Ватутинках не велся с начала строительства. Заказчиком были перечислены фирме "М" авансовые платежи, с которых не были начислены НДС и спецналог. Санкции против нарушителя составили 106,4 млн руб. Следует отметить, что для иностранных строительных фирм подобное правонарушение является типичным.

4. Представление в налоговые органы "нулевых балансов". Так, финская фирма "П" не уплатила налоги с дохода, полученного после выполнения работ по реставрации Городского музея. Денежные средства в сумме 1 млн долларов США и 486 тыс. финских марок за указанные работы были получены фирмой, но в УМНС России были поданы заведомо искаженные данные, указывающие на отсутствие доходов и расходов за отчетный период. Таким образом, фирма "задолжала" казне 3,6 млн руб., 252 тыс. финских марок и 472 тыс. долл. США.

5. Нарушения по умышленному занижению налогооблагаемой базы. Так, канадской фирмой "Форрум", работающей в области черной металлургии, была занижена налогооблагаемая прибыль на сумму 8,8 млн руб. Это стало возможным благодаря невключению предприятием в выручку дохода, образовавшегося в процессе взаимозачетов с поставщиками готовой продукции взамен отгруженного металлолома; недостоверному отражению в регистрах бухгалтерского учета предприятия и отчетах о финансовых результатах деятельности данных первичных документов; завышению затрат в результате неправомерного отнесения на себестоимость реализованной продукции курсовых разниц, возникших при покупке предприятием валютных средств; затрат по оплате счетов гостиницы без обоснования данных расходов; затрат по оплате ремонта производственного помещения, произведенного до момента заключения договора на аренду. В бюджет государства перечислено 17,3 млрд руб.

6. Нарушение налогового законодательства, связанное с неудержанием НДС и налога с доходов иностранного юридического лица от деятельности на территории Российской Федерации.

7. Использование схемы взаимозачета по экспорту - импорту, а также оформление товара через различные благотворительные фонды или в качестве гуманитарной помощи позволяет, значительно завышая цену, занижать реальную налогооблагаемую базу.

8. Сокрытие доходов от налогообложения путем занижения с помощью подложных документов (счетов - фактур, таможенных деклараций) реальной стоимости ввозимых товаров, с последующей реализацией на территории России через предприятия - посредники, создаваемые на короткий срок (так называемые "фирмы - однодневки").

9. Использование предприятиями - экспортерами схемы "лжеэкспорта", при которой с помощью подложных документов происходит возврат НДС, а экспортируемая по документам продукция реализуется на внутреннем рынке.

Так, АО "В" со 100-процентным иностранным капиталом, занимающееся посреднической деятельностью в Санкт - Петербурге, кроме необоснованного завышения затрат, включенных в себестоимость реализованной продукции, было уличено в псевдоэкспорте лома черных и цветных металлов. Размер финансовых санкций составил 1,3 млн руб.

10. Завышение расходов на оплату труда. Данный способ основан на незаконном завышении в учетных и отчетных документах сумм, направленных на выплату заработной платы, что ведет к завышению издержек производства через сами начисленные суммы, обязательные платежи и налоги, начисляемые с заработной платы и относимые на себестоимость продукции.

11. Завышение себестоимости продукции путем необоснованного отнесения к ней расходов, подлежащих финансированию за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий.

После распада СССР перед иностранными фирмами открылся широкий неосвоенный рынок сбыта продукции. По мере его заполнения они столкнулись с проблемой продвижения своих товаров, вызванной усилением конкуренции, протекционистскими мероприятиями Правительства РФ и наметившимися тенденциями "выздоровления" отечественной экономики. И тут на помощь им как нельзя кстати пришел десятилетиями накапливавшийся опыт маркетинга.

Опыт этот довольно своеобразен. Существует несколько концепций маркетинга, и выбор той или иной линии поведения фирмы на рынке зависит от множества факторов. В условиях российской экономики определяющим оказался низкий культурный уровень основной массы потребителей, при котором стало возможным успешное использование наиболее агрессивных маркетинговых технологий. Этическая сторона взаимоотношения фирм, применяющих такие технологии, с покупателем сама по себе не может стать предметом внимания налоговых органов, для которых гораздо больший интерес представляет правовая сторона вопроса. Однако организация системы работы фирмы по принципам многоуровнего маркетинга уже может служить основанием для повышенного внимания к их деятельности органов налогового контроля.

Так, швейцарская компания "Л" по предварительным подсчетам задолжала российскому бюджету около 100 млн руб. Фирма, имеющая филиалы и представительства в 75 российских городах, свою посуду, парфюмерию, медицинские приборы и т.д. продает на так называемых выездных "презентациях". При этом торговые агенты "Л" активно привлекают покупателей бесплатным "подарком" (то есть, покупая комплект той же посуды из четырех предметов, пятый предмет клиент получает бесплатно). На самом деле оплачивается полный комплект, но для контролирующих органов каждая пятая кастрюля списывается как подарок. Тем самым увеличивается себестоимость продукции и занижается база налогооблагаемой прибыли.

Отметим, что для некоторых иностранных фирм характерны примеры нестандартных подходов к минимизации налогообложения.

Ни одно слабое звено в отечественном налоговом законодательстве не остается без внимания и умело используется в своих интересах.

Примером могут служить материалы, полученные при проведении проверки российско - немецкого предприятия "А - К", во время которой налоговая полиция установила, что вся сумма конкурсных инвестиционных средств в размере 2,8 млн немецких марок использована не по назначению: не на развитие производства, а на оплату дополнительно выпущенных акционерным обществом и переданных инвестору акций. Следовательно, с точки зрения закона предприятие не вправе было использовать предоставленную льготу по освобождению данной суммы от налогообложения. (Цель конкурсного инвестирования состоит в привлечении инвестиций в приоритетные отрасли производства, подлежащие приватизации. Для стимулирования таких инвестиций законодательство предусматривает освобождение от налогообложения средств, поступающих в рамках выполнения программы приватизации и конкурсного инвестирования. Единственным условием применения этой льготы является использование предприятием поступивших средств в строгом соответствии с программой.)

В октябре 1996 г. руководство предприятия заключило с материнской компанией "К" соглашение о внесении немецкой фирмой дополнительных инвестиций в развитие производства в объеме 6 млн марок. Однако инвестиции, осуществляемые не в рамках государственной инвестиционной программы, а по добровольному соглашению сторон, являются внереализационным доходом и подлежат согласно законодательству обязательному налогообложению.

Нередки случаи, когда иностранные юридические лица не только нарушают российское налоговое законодательство, но в случаях, когда оказываются пойманными "за руку", продолжают упорно отстаивать свои позиции.

Так, по информации налоговых органов, налоговая полиция Екатеринбурга в апреле 2000 г. возбудила уголовное дело в отношении местного представительства авиакомпании "Д". По имеющимся данным, авиаперевозчик с 1995 г. не платил в дорожный фонд, на содержание жилого фонда и на нужды образовательных учреждений. Общая сумма задолженности по налогам в местный бюджет составляет около 600 тыс. руб., с пеней и штрафами - более 1,5 млн руб.

Представители компании свое поведение объясняют тем, что их представительство в Екатеринбурге не обладает правами самостоятельного юридического лица и даже не имеет расчетного счета. К тому же, как они считают, соглашение об избежании двойного налогообложения, заключенное между странами, частично освобождает екатеринбургский офис от уплаты налогов.

Налоговая инспекция не принимает эти доводы. Согласно ее позиции налоги, освобождение от которых предусмотрено межгосударственным соглашением, перечислены, а текст этого документа и спорные местные налоги там не фигурируют.

То, что у екатеринбургского представительства нет расчетного счета, по мнению налоговиков, не должно мешать платить налоги. Раз представительство иностранной компании продает билеты, рассчитывается с контрагентами (через счет вышестоящего регионального офиса в Москве), то и свои отношения с областным бюджетом оно может регулировать с того же московского счета.

Позиция регионального представительства авиакомпании по России и СНГ сводится к тому, что претензии екатеринбургской налоговой инспекции необоснованы, а задолженности перед местным бюджетом авиакомпания не имеет. Кроме того, авиакомпания недовольна разглашением касающейся ее налоговой информации и обещает принять соответствующие меры, если выяснится, что этим нарушены ее права как налогоплательщика.

Приведенные примеры свидетельствуют о наличии серьезных налоговых правонарушений в работе иностранных фирм и предприятий с участием иностранного капитала.

3. Физические лица

Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) в ст.3 установил, что "...каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из политических, идеологических, этнических, конфессиональных и иных различий между налогоплательщиками. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала".

В соответствии с Порядком и условиями присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при учете в налоговом органе юридических и физических лиц, утвержденным Приказом Госналогслужбы России от 27.11.1998 N ГБ-3-12/309, под физическими лицами понимаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.

В Российской Федерации налогообложение доходов, которые получает иностранное физическое лицо, регулируется следующими нормативными документами: частью первой НК РФ, Законом РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", Инструкцией Госналогслужбы России от 29.06.1995 N 35 "По применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", положениями действующих международных договоров Российской Федерации или бывшего СССР.

В соответствии с Законом о подоходном налоге иностранные граждане, получающие доходы на территории Российской Федерации, являются плательщиками подоходного налога с таких доходов в Российской Федерации независимо от того, являются они налоговыми резидентами Российской Федерации или нет, если иное не предусмотрено международным договором, заключенным Российской Федерацией или бывшим СССР.

Статьей 11 НК РФ установлено, что налоговыми резидентами Российской Федерации являются физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году. При этом у физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации объектом налогообложения является совокупный доход, полученный в календарном году от источников в Российской Федерации и за ее пределами, а у физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, - от источников в Российской Федерации. При налогообложении учитывается совокупный доход, полученный как в денежной (национальной или иностранной валюте), так и в натуральной форме.

Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются в составе совокупного годового дохода по государственным регулируемым ценам, а при их отсутствии - по рыночным ценам на дату приобретения. Таким образом, в отношении иностранных граждан, признанных налоговыми резидентами Российской Федерации, так же как и в отношении российских граждан, являющихся лицами с постоянным местопроживанием в России, применяется принцип неограниченной налоговой ответственности, в соответствии с которым налогообложению в Российской Федерации подлежит их доход, полученный как в России, так и за рубежом, в то время как налоговые обязательства физических лиц - нерезидентов ограничены уплатой подоходного налога с доходов, полученных в России.

С доходов, полученных иностранными физическими лицами от осуществления предпринимательской деятельности, налог исчисляется предприятиями, учреждениями, организациями и физическими лицами, зарегистрированными в качестве предпринимателей, по мере выплаты сумм налога. Если в течение года одному и тому же иностранному физическому лицу производится несколько выплат, то исчисление налога производится с общей суммы, выплаченной с начала года.

Взимание налога с иностранных физических лиц может быть прекращено или ограничено в соответствии с международными договорами Российской Федерации и бывшего СССР, а также на основе принципа взаимности в случае, если в соответствующем иностранном государстве такие же меры осуществляются по отношению к гражданам Российской Федерации, что должно быть официально подтверждено центральным налоговым органом этого государства.

Следует отметить, что количество зарегистрированных в налоговых органах налогоплательщиков - иностранных граждан составляет около 0,35%, а индивидуальных предпринимателей - 0,57% от общего количества зарегистрированных в России граждан и предпринимателей. В то же время, несмотря на столь незначительное процентное соотношение, иностранные граждане оказывают существенное влияние на криминогенную обстановку в области подоходного налогообложения.

Статистика в данной области, несомненно, не отражает реального положения дел. Это можно объяснить двумя факторами:

- невозможностью установить, сколько иностранных граждан, находящихся в Российской Федерации, получают доход и обязаны уплачивать подоходный налог;

- высокой латентностью налоговых преступлений.

Полученная от торговых и иных операций, проведенных на территории России, прибыль используется иностранными гражданами для личного обогащения, большая часть денег конвертируется и переводится за рубеж на их личные счета.

Иностранных граждан, обязанных уплачивать подоходный налог на территории Российской Федерации, условно можно разделить на три категории:

- иностранные граждане, получающие доходы от источников в Российской Федерации, имеющие постоянную работу на предприятиях;

- иностранные граждане, зарегистрированные в качестве предпринимателей без образования юридического лица;

- иностранные граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации и не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей.

В свою очередь, по субъектам налоговых правонарушений и преступлений иностранных граждан - налогоплательщиков можно разделить на две основные группы.

1. К первой группе относятся приблизительно 10 - 13% от общего количества иностранных граждан. Ими являются граждане стран, где развита налоговая и правовая культура, существует неотвратимость ответственности за совершение налоговых правонарушений и преступлений (США, европейские страны и др.). Говоря об этой группе, необходимо отметить достаточно глубокое знание российских нормативно - правовых актов в области налогообложения и ответственности за совершение налоговых правонарушений и преступлений. Представители данной группы являются, как правило, наемными работниками зарубежных юридических лиц и самостоятельной предпринимательской деятельности на территории России не осуществляют. Нарушения налогового законодательства носят здесь немассовый характер.

Следует отметить, что в промышленно развитых странах с устоявшейся правовой культурой власти довольно жестко относятся к фактам уклонения от уплаты налогов, совершаемого иностранными гражданами. Так, по сообщению федерального прокурора США по Северному округу штата Калифорния г-на Майкла Ямагучи, бывший вице-президент по финансам обанкротившейся российской алмазной компании корпорации "Голден АДА" в Сан-Франциско Ашот Шагирян признал себя виновным в уклонении от уплаты федеральных налогов на сумму, превышающую 70 000 долл. США, путем занижения декларируемых доходов более чем на 279 000 долл. США. В соответствии с соглашением между сторонами о признании подсудимым своей вины, поданным в федеральный районный суд, Шагиряну принадлежало 20% акций компании. 1 сентября 1994 г. Шагирян продал 2592 акции корпорации "Голден АДА" за 2,5 млн долл. США. Максимальное наказание, грозящее Шагиряну, - пять лет заключения в федеральной тюрьме с уплатой штрафа в размере 250 000 долл. США. Он также согласился заплатить более 146 000 долл. США в качестве возмещения, включающего неуплаченные налоги, проценты по ним и соответствующие штрафы.

2. Ко второй группе относятся приблизительно 87 - 90% иностранных граждан. Ими являются граждане государств Юго-Восточной Азии и стран ближнего зарубежья. Их характеризует низкая правовая культура, полное или частичное игнорирование обязанности платить налоги.

Так, только китайская диаспора в Москве, насчитывающая по некоторым данным более 100 тысяч граждан КНР, образовалась сравнительно недавно, в 1994 - 1996 гг. Трудность общения с гражданами КНР состоит в том, что они практически не говорят по-русски (около 95% не говорят по-русски вообще) и не делают попыток изучить русский язык.

Граждане КНР регистрируют свои коммерческие организации на законном основании, имея соответствующие разрешения от Посольства КНР в Российской Федерации, в которых указывается, что данный гражданин не является налогоплательщиком в КНР (согласно Соглашению от 27.05.1994 между Правительствами РФ и КНР об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы). Имея действующие расчетные и валютные счета своего предприятия, граждане КНР нередко ими не пользуются и подают в ГНИ "нулевые" бухгалтерские отчеты, уходя от уплаты налогов за счет продажи ТНП за наличный расчет на рынках столицы. Через открытые валютные счета на свои имена в третьих банках они переправляют за рубеж валютные средства, прикрывая эти операции фиктивными контрактами.

Как физические лица граждане КНР на налоговый учет в ГНИ по иностранным юридическим и физическим лицам по Москве не становятся, декларацию о доходах не подают. При регистрации в УВИР по г. Москве, в Московской миграционной службе, в ГНИ граждане КНР подают искаженные или заведомо ложные данные о своем местонахождении в городе, что затрудняет деятельность органов налоговой полиции в случаях нарушения налогового законодательства найти их. Хотя, в КНР, например, система наказаний за налоговые правонарушения и преступления довольно жестка: если сумма неуплаченных налогов достигает 10% от обязательных платежей, но не превышает 10 тыс. юаней (примерно одна тысяча долларов США), виновника ждут штрафные санкции, которые накладывают сами налоговые органы. При превышении этой суммы или повторном нарушении к делу подключается прокуратура. В уголовном законодательстве КНР есть специальная "налоговая" статья из десяти частей, предусматривающих различные сроки лишения свободы с обязательной конфискацией имущества. Сокрытие же от государства доходов в крупных размерах чревато смертным приговором, что и продемонстрировали несколько показательных процессов последнего времени. Так, за подделку чека на сумму более ста миллионов юаней и соответственно неуплату 20 млн юаней налогов преступник был приговорен к расстрелу.

Проведенный анализ показывает, что наиболее распространенными нарушениями налогового законодательства, которые могут стать частью объективной стороны налогового преступления, являются:

- непостановка на учет в налоговых органах;

- непредставление отчетности в налоговые органы;

- отсутствие учета товара;

- отсутствие учета полученных доходов и произведенных расходов;

- отсутствие первичных бухгалтерских документов.

Наличие подобных нарушений существенно затрудняет документирование совершенных налоговых правонарушений и преступлений.

Таким образом, главной особенностью документирования правонарушений и преступлений, совершаемых физическими лицами - иностранными гражданами,является необходимость строгого соблюдения норм законодательства Российской Федерации - КоАП РСФСР, УК РФ, УПК РСФСР, особенно в части правильного процессуального оформления и предоставления права на пользование услугами переводчика.

К местам оптово - розничной реализации промышленных товаров можно отнести так называемые национальные рынки, располагающиеся, как правило, в местах компактного проживания иностранных граждан (китайские, вьетнамские, индийские, пакистанские, афганские рынки).

Проведенные органами налоговой полиции мероприятия выявили существенные нарушения, допускаемые физическим лицами - иностранными гражданами при продаже товаров народного потребления и препаратов так называемой "нетрадиционной медицины", а также организации питания в местах оптовой торговли, на вещевых рынках, в гостиницах, общежитиях и иных местах компактного проживания иностранных граждан:

- отсутствие регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей;

- отсутствие документов, подтверждающих право собственности граждан на товар;

- осуществление торговли без применения контрольно - кассовых машин;

- наличие неучтенных денежных средств;

- отсутствие обязательных сертификатов качества на реализуемую продукцию медицинского назначения;

- отсутствие разрешения на открытие кафе и ресторанов национальной кухни.

- отсутствие разрешения на торговлю;

- отсутствие регистрации, необходимой для пребывания иностранного гражданина на территории Российской Федерации и Москвы.

Для организации действенного контроля за торговой деятельностью иностранных граждан на территории Российской Федерации целесообразно создавать торговые дома по национальному признаку, как это уже сделано во многих странах мира.

Торговля в таких домах должна осуществляться с применением ККМ, а бухгалтерия вестись централизованно, что не исключает возможности проверки отдельного юридического лица или предпринимателя, занимающегося предпринимательской деятельностью на территории данного торгового дома, правоохранительными или контролирующими органами.

Расчеты с клиентами (поставщиками, иными организациями), а также с государством (включая налоги, сборы, взносы и таможенные платежи) должны вестись через расчетные счета этих торговых домов.

Создание таких центров торговли и запрещение торговли иностранным гражданам вне таких организованных центров может решить сразу несколько задач: организовать действенный контроль за законностью пребывания иностранных граждан на территории Российской Федерации, значительно увеличить налоговые поступления в бюджеты страны, снизить уровень преступности среди иностранных диаспор.

Подписано в печать И.Н.Соловьев

24.07.2000 К.ю.н.

Управление ФСНП России

по г. Москве

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——