"Налоговый вестник", N 8, 2000

СОСТАВЛЕНИЕ НАЛОГОВЫХ РАСЧЕТОВ НА ОСНОВАНИИ ДАННЫХ

БУХГАЛТЕРСКОЙ КВАРТАЛЬНОЙ ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ В 2000 ГОДУ

В отечественной практике исторически сложилось, что расчеты по различным налогам составляют работники бухгалтерии, которые в соответствии с данными, отраженными в бухгалтерской отчетности, формируют показатели, необходимые для составления налоговых расчетов. И если ранее показатели, сформированные в бухгалтерской отчетности, подлежали достаточно незначительной корректировке для их приведения в соответствие с налоговыми расчетами, то начиная с 2000 года работа счетных работников значительно усложнилась.

Особенностью составления бухгалтерской отчетности в 2000 г. является то, что документы, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, вступившие в силу начиная с отчетности 2000 г., стали противоречить документам налогового законодательства. Поэтому при составлении налоговых расчетов бухгалтеру необходимо сверять соответствие тех или иных норм бухгалтерского учета нормам налогового законодательства. Следует помнить, что в соответствии со ст.1 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из указанного Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Эти противоречия в первую очередь касаются порядка формирования себестоимости продукции (работ, услуг), учитываемой для целей налогообложения.

Как известно, ст.4 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", с изменениями и дополнениями (далее - Закон РФ N 2116-1), предусмотрено, что перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом. На основании этого же документа устанавливается состав доходов (расходов) от внереализационных операций, в который включаются доходы, получаемые от долевого участия в деятельности других предприятий, от сдачи имущества в аренду, доходы (дивиденды, проценты) по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, принадлежащим предприятию, а также другие доходы (расходы) от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией.

Статьей 2 Федерального закона от 31.12.1995 N 227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предусмотрено, что до принятия указанного Федерального закона при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться действующим порядком определения состава затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, и формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Действующий порядок определен Положением о составе затрат, что следует из п.2.3 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", с учетом изменений и дополнений (далее - Инструкция N 37).

Таким образом, до внесения изменений в налоговое законодательство затраты, учитываемые в себестоимости для целей налогообложения, порядок их учета, порядок исчисления себестоимости продукции (работ, услуг), принимаемой при формировании налогооблагаемой прибыли от реализации продукции (работ, услуг), а также состав внереализационных доходов и расходов, учитываемых для целей налогообложения, определяются Положением о составе затрат.

Главное, что нужно помнить при исчислении себестоимости для целей налогообложения, это то, что из всех расходов, учтенных организацией в себестоимости проданных товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете, для целей налогообложения учитываются только те, которые поименованы в Положении о составе затрат.

Учитывая изложенное выше, рассмотрим ряд положений, иллюстрирующих вышеупомянутые противоречия и порядок учета отдельных операций для целей налогообложения.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, учитываются начиная с 2000 г. в составе операционных расходов и отражаются в бухгалтерском учете по счету 80 "Прибыли и убытки".

Однако пп."с" п.2 Положения о составе затрат предусмотрено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов). Для целей налогообложения затраты по оплате процентов по просроченным кредитам не принимаются, а по оплате процентов банков принимаются в пределах учетной ставки Банка России, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в рублях), или ставки ЛИБОР (LIBOR), увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в иностранной валюте).

Минфин России, Минэкономики России, Госналогслужба России, Банк России Письмами от 28.12.1995 N 135, 29.12.1995 N СИ-517, 28.12.1995 N НП-6-01/670, 04.01.1996 N 224 и от 28.05.1996 N 50, 28.05.1996 N СН-176/6-204, 29.04.1996 N ВГ-6-05/294, 29.04.1996 N 030-12/342 довели до сведения, что до принятия федерального закона о перечне затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, для целей налогообложения произведенные организацией затраты на уплату процентов по кредитам, полученным в свободно конвертируемой валюте, принимаются в размере, не превышающем 15% годовых.

Подпунктом "и" п.2 Положения о составе затрат предусмотрено, что расходы по оплате услуг банков также должны включаться в себестоимость продукции (работ, услуг).

Следовательно, расходы по оплате процентов по кредитам банков (за исключением тех, которые в соответствии с пп."с" п.2 Положения о составе затрат не включаются в себестоимость) и услуг банков, отраженные в бухгалтерском учете по дебету счета 80 "Прибыли и убытки", должны быть учтены для целей налогообложения в составе себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) в пределах, установленных указанным Положением.

Аналогичный вывод следует сделать при учете для целей налогообложения затрат на оплату процентов по бюджетным ссудам в соответствии с пп."т" п.2 Положения о составе затрат.

В связи с тем что налоговое законодательство не предусматривает ведение самостоятельного учета операций для целей налогообложения, подобные несоответствия регулируются внесением дополнительных строк в Справку о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли", либо составлением организацией специальных дополнительных расчетов для приведения показателей, используемых в бухгалтерской отчетности, в соответствие с показателями налоговых расчетов.

Во вступивших в силу с 2000 г. документах, регулирующих порядок бухгалтерского учета, содержится еще ряд положений, изменяющих порядок учета тех или иных операций и затрагивающих порядок формирования финансовых результатов. Для того чтобы разобраться в том, какие изменения бухгалтерского учета могут повлиять на порядок исчисления налогооблагаемой прибыли, а какие - нет, попробуем рассуждать следующим образом.

Статьей 8 Закона РФ N 2116-1 определено, что сумма налога на прибыль определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно в соответствии с настоящим Законом.

Пунктом 1 ст.11 НК РФ предусмотрено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в данном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Следовательно, если исчисление налоговой базы по налогу на прибыль напрямую связано с правилами бухгалтерского учета и налоговое законодательство не содержит прямых норм, указывающих на данный порядок, то изменение правил отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете может повлиять на определение налогооблагаемой прибыли.

Вышеизложенное, по мнению автора, может касаться порядка учета для целей налогообложения суммовых разниц, возникших в учете организаций при осуществлении расчетов в соответствии с заключенными договорами в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты или в условных денежных единицах.

В соответствии с Инструкцией о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97 (с изменениями и дополнениями), суммовые разницы учитывались в составе внереализационных расходов и доходов. На основании указанной нормы суммовые разницы учитывались для целей налогообложения в соответствии с п.п.14, 15 Положения о составе затрат, определяющими порядок учета для целей налогообложения внереализационных доходов и расходов.

С 1 января 2000 г. определение и порядок учета суммовых разниц, возникающих в связи с получением организацией доходов и осуществлением расходов, производятся в соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденными Приказами Минфина России от 06.05.1999 N 32н и N 33н. В соответствии с указанными документами величина поступления (оплаты) определяется (увеличивается или уменьшается) также с учетом суммовой разницы.

Порядок учета суммовых разниц в бухгалтерском учете изменился, а налоговое законодательство не содержит понятий суммовых разниц, четких норм о порядке формирования величины выручки от реализации продукции (работ, услуг), а также о формировании размеров затрат, включаемых в себестоимость для целей налогообложения, если указанные величины выражены в условных единицах.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что размер выручки от реализации продукции (работ, услуг), учитываемой для целей налогообложения, так же как и размер затрат, включаемых в себестоимость, должны учитываться с учетом суммовых разниц аналогично порядку, предусмотренному в бухгалтерском учете.

Таким образом, размер выручки от реализации продукции (работ, услуг) с 1 января 2000 г. должен определяться для целей налогообложения с учетом суммовых разниц, причем вне зависимости от применения организациями метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) - по мере отгрузки либо по мере оплаты.

Что касается суммовых разниц по расходам, учитываемых в соответствии с ПБУ 10/99 в составе расходов по обычным видам деятельности, указанные разницы формируют размер расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и должны учитываться в себестоимости продукции (работ, услуг) при определении налогооблагаемой прибыли от реализации продукции (работ, услуг). Однако в случае, когда суммовые разницы возникают в следующем отчетном году после того, как стоимость материальных ресурсов учтена при определении прибыли от реализации продукции (работ, услуг), указанные суммовые разницы не могут учитываться при формировании прибыли от реализации продукции (работ, услуг) следующего отчетного года, так как это будет противоречить принципам исчисления налогооблагаемой прибыли от реализации продукции (работ, услуг), изложенным в ст.2 Закона РФ N 2116-1 и п.13 Положения о составе затрат.

В данном случае следует иметь в виду, что в соответствии с п.15 Положения о составе затрат в состав внереализационных расходов включаются убытки по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году. Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, определено, что к убыткам по операциям прошлых лет, выявленным в отчетном году, относятся расходы, принадлежность которых к предшествующим годам подтверждается документально (дополнительные расходы по заказам, расчеты по которым закончены в прошлых годах, возврат сумм по расчетам с покупателями за продукцию, оплаченную в прошлых годах, и прочие подобные суммы).

На основании вышеизложенного подобные суммовые разницы могут учитываться для целей налогообложения в составе внереализационных расходов как убытки по операциям прошлых лет.

Таким образом, порядок учета тех или иных сумм в бухгалтерском учете может совершенно не соответствовать порядку их учета для целей налогообложения, и, следовательно, доходы (расходы), отраженные в бухгалтерском учете на одних показателях, подлежат корректировке и перераспределению в иные показатели, исчисляемые в соответствии с налоговым законодательством (либо подлежат учету в составе себестоимости или в составе внереализационных расходов).

Из Письма Департамента налоговой политики Минфина России от 13.03.2000 N 04-02-05/11 следует также, что в связи со вступлением в действие с 1 января 2000 г. ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 суммовые разницы, относящиеся к реализации товаров (работ, услуг), то есть к доходам и расходам от обычных видов деятельности, отражаются на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", а не на счете 80 "Прибыли и убытки", как было до конца 1999 года. Следовательно, положительные (отрицательные) суммовые разницы увеличивают (уменьшают) выручку от реализации продукции (работ, услуг) и учитываются при налогообложении.

В то же время суммовые разницы, возникающие по прочим операциям, то есть не имеющим отношения к доходам и расходам от обычной деятельности, как и прежде (по правилам бухгалтерского учета) учитываются на счете 80 "Прибыли и убытки" в составе внереализационных доходов и расходов. При этом отрицательные суммовые разницы не учитываются при налогообложении.

Доходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.), такие как страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания не пригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п., отнесенные ПБУ 9/99 к чрезвычайным доходам, отражаются в бухгалтерской отчетности в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) отдельно от показателя прибыли до налогообложения. Это может вызвать ошибочное представление о том, что указанные доходы не должны участвовать в формировании налогооблагаемой прибыли. Но налоговым законодательством не предусмотрено освобождение от налогообложения указанных доходов.

Аналогичное касается и чрезвычайных расходов, к которым в соответствии с ПБУ 10/99 относятся расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии и т.п.).

Таким образом, в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (Приложение N 11 к Инструкции N 37) по строке 1 следует отразить сумму прибыли, учтенную в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) по строке 140, увеличенную (уменьшенную) на сумму чрезвычайных доходов (расходов), отражаемую соответственно по строкам 170, 180. При этом следует помнить, что п.15 Положения о составе затрат предусмотрено включение в состав внереализационных таких расходов, как некомпенсируемые потери от стихийных бедствий (уничтожение и порча производственных запасов, готовых изделий и других материальных ценностей, потери от остановки производства и т.п.), включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий, некомпенсируемые убытки в результате пожаров, аварий, других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями. Иными словами, расходы, учтенные в бухгалтерском учете как чрезвычайные, могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

В соответствии с ПБУ 9/99 в состав внереализационных доходов включаются активы, полученные безвозмездно. В соответствии со ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в состав доходов от внереализационных операций включаются также суммы средств, полученные безвозмездно от других предприятий, при отсутствии совместной деятельности (за исключением конкретного перечня средств, предусмотренных настоящим Законом). При этом следует иметь в виду, что внереализационные доходы, сформированные от имущества, полученного безвозмездно от других предприятий и учитываемые для целей налогообложения, не могут быть меньше балансовой (остаточной) стоимости этого имущества, отраженной в документах бухгалтерского учета передающих предприятий (п.2.7 Инструкции N 37).

Следует внимательно подходить к учету для целей налогообложения коммерческих расходов, к которым относятся расходы, связанные с реализацией продукции. В соответствии с п.9 ПБУ 10/99 коммерческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных товаров (работ, услуг) полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности. То есть теперь на подобные расходы распространяется порядок учета, существовавший ранее только для общехозяйственных расходов. Однако следует иметь в виду, что принцип формирования налогооблагаемой прибыли от реализации продукции (работ, услуг), заложенный в ст.2 Закона РФ N 2116-1 и п.13 Положения о составе затрат, предполагает для целей налогообложения учет только тех затрат, которые связаны с получением выручки от реализации продукции (работ, услуг), учитываемой для целей налогообложения. Эта позиция также подтверждена п.1 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.11.1997 N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль". Следовательно, часть коммерческих расходов, осуществленных организацией и списанных в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", учтенная по строке 040 формы N 2 и уменьшившая балансовую прибыль организации, но не относящаяся к реализации продукции, выручка за которую учтена для целей налогообложения, не будет учитываться в составе себестоимости реализованной продукции для целей налогообложения.

Следует обратить внимание еще на одну тонкость. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (п.80), прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года. При этом ст.54 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Таким образом, в случае выявления ошибки, относящейся к прошлым налоговым периодам и приведшей к искажению финансового результата прошлых лет, она исправляется в бухгалтерской отчетности текущего периода. Однако указанная сумма учитывается в расчете по налогу на прибыль соответствующего периода (периода совершения ошибки). В случае выявления прибыли прошлых лет доначисляется налог на прибыль и пени. Одновременно, в связи с тем что данная сумма уже учтена для целей налогообложения в расчетах прошлых периодов, в Справке к расчету налога на прибыль текущего периода на указанную сумму следует скорректировать балансовую прибыль.

Подписано в печать О.Д.Хороший

24.07.2000 Советник налоговой службы

I ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——