"Бухгалтерский учет", N 15, 2000

АУДИТ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ

В соответствии с п.3 ст.5 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации самостоятельно формируют учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. Требования Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, распространяются на все организации независимо от организационно - правовых форм.

Вопросы формирования учетной политики и ее исполнения относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности. В связи с этим учетная политика организации является объектом проверки на всех этапах аудита бухгалтерской отчетности - от планирования до формирования заключения.

В настоящее время в двенадцати из тридцати пяти действующих правил (стандартов) аудиторской деятельности содержатся ссылки на учетную политику как на один из основополагающих документов, регламентирующих деятельность проверяемой организации (см. табл. 1).

Таблица 1

     
   ———————————————————————————————————T—————————————T———————————————¬
   |        Правило (стандарт)        |   Одобрено  |    Ссылка     |
   |     аудиторской деятельности     | Комиссией по|  на учетную   |
   |                                  | аудиторской |   политику    |
   |                                  | деятельности|  организации  |
   |                                  |     при     |               |
   |                                  |  Президенте |               |
   |                                  |      РФ     |               |
   +———T——————————————————————————————+—————————————+———————————————+
   | 1.|Планирование аудита           | 25.12.1996, |Подпункт "г"   |
   |   |                              | протокол N 6|п.3.3          |
   +———+——————————————————————————————+—————————————+———————————————+
   | 2.|Изучение и оценка систем бух— | 25.12.1996, |Подпункт "а"   |
   |   |галтерского учета и внутренне—| протокол N 6|п.3.2,         |
   |   |го контроля в ходе аудита     |             |пп."в" п.3.4,  |
   |   |                              |             |пп."б" п.4.7   |
   +———+——————————————————————————————+—————————————+———————————————+
   | 3.|Действия аудитора при выявле— | 25.12.1996, |Подпункт "б"   |
   |   |нии искажений бухгалтерской   | протокол N 6|п.4.3          |
   |   |отчетности                    |             |               |
   +———+——————————————————————————————+—————————————+———————————————+
   | 4.|Аналитические процедуры       | 22.01.1998, |Пункт 3.5      |
   |   |                              | протокол N 2|               |
   +———+——————————————————————————————+—————————————+———————————————+
   | 5.|Проверка соблюдения норматив— | 15.07.1998, |Подпункт "в"   |
   |   |ных актов при проведении ауди—| протокол N 4|п.3.2          |
   |   |та                            |             |               |
   +———+——————————————————————————————+—————————————+———————————————+
   | 6.|Разъяснения, предоставляемые  | 15.07.1998, |Приложение 3   |
   |   |руководством проверяемого эко—| протокол N 4|               |
   |   |номического субъекта          |             |               |
   +———+——————————————————————————————+—————————————+———————————————+
   | 7.|Первичный аудит начальных и   | 15.07.1998, |Подпункт "г"   |
   |   |сравнительных показателей бух—| протокол N 4|п.2.3,         |
   |   |галтерской отчетности         |             |пп."в" п.2.5,  |
   |   |                              |             |пп."б" п.3.1   |
   +———+——————————————————————————————+—————————————+———————————————+
   | 8.|Учет операций со связанными   | 18.03.1999, |Подпункт "в"   |
   |   |сторонами в ходе аудита       | протокол N 2|п.5.2          |
   +———+——————————————————————————————+—————————————+———————————————+
   | 9.|Изучение и использование рабо—| 27.04.1999, |Подпункт "в"   |
   |   |ты внутреннего аудита         | протокол N 3|п.2.6          |
   +———+——————————————————————————————+—————————————+———————————————+
   |10.|Понимание деятельности эконо— | 27.04.1999, |Подпункт "б"   |
   |   |мического субъекта            | протокол N 3|п.2.2,         |
   |   |                              |             |пп."д" п.3.1,  |
   |   |                              |             |пп."з" п.4.1,  |
   |   |                              |             |пп."в" п.5.9   |
   +———+——————————————————————————————+—————————————+———————————————+
   |11.|Проверка прогнозной финансовой| 20.08.1999, |Подпункт "в"   |
   |   |информации                    | протокол N 5|п.3.14,        |
   |   |                              |             |пп."г" п.3.14  |
   +———+——————————————————————————————+—————————————+———————————————+
   |12.|Аудит оценочных значений в    | 20.08.1999, |Пункт 2.6      |
   |   |бухгалтерском учете           | протокол N 5|               |
   L———+——————————————————————————————+—————————————+————————————————
   

Целью ознакомления с учетной политикой при планировании аудита является изучение и оценка основных принципов организации бухгалтерского учета и документооборота проверяемого предприятия. При этом устанавливается наличие и состав распорядительных документов, определяющих учетную политику.

Информационной базой для ознакомления с содержанием учетной политики являются:

- приказ (распоряжение и т.п.) об учетной политике проверяемой организации;

- рабочий план счетов бухгалтерского учета;

- перечень утвержденных форм первичных документов и форм документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- правила документооборота и технологии обработки учетной информации;

- утвержденные методики учета отдельных показателей и другие приложения к приказу об учетной политике проверяемой организации;

- пояснительная записка, которая раскрывает:

сведения, относящиеся к учетной политике организации;

избранные при формировании учетной политики отличные от предыдущего года способы ведения бухгалтерского учета;

изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователей бухгалтерской отчетности в отчетном году или в периодах, следующих за отчетным;

дополнительные данные о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности, прекращении операций, аффилированных лицах, прибыли, приходящейся на одну акцию.

Изучив и проанализировав представленную информационную базу, важно определить (дать оценку), не является ли формальным отношение администрации клиента к формированию и исполнению учетной политики. Наличие приказа (распоряжения) об учетной политике и других распорядительных документов, связанных с ней, вовремя изданных и правильно оформленных, не может в достаточной мере свидетельствовать об использовании учетной политики в качестве инструмента управления организацией.

Пример. Организация при осуществлении видов деятельности с разными ставками налога на прибыль производит расчеты по этому налогу по наивысшей ставке. Этот факт свидетельствует о формальном подходе к формированию учетной политики, так как не используются возможности методологического аспекта учетной политики. Разработка и утверждение методики раздельного учета затрат по видам деятельности с разными ставками налога позволили бы снизить налоговые платежи. Оценку аудитором подхода администрации к вопросам учетной политики необходимо принимать во внимание при общей оценке состояния внутреннего контроля, поскольку сама по себе учетная политика является элементом внутреннего контроля.

Цель аудита учетной политики - составить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности организации (экономического субъекта) исходя из требований, выполнение которых согласно ПБУ 1/98 должна обеспечивать учетная политика организации, а также исходя из следующих допущений:

- имущественной обособленности организации;

- последовательности применения учетной политики;

- временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

При проведении аудиторской проверки необходимо установить:

- наличие и состав распорядительных документов по учетной политике;

- соответствие формы и сроков принятия документов по учетной политике требованиям нормативных актов;

- последовательность применения учетной политики;

- наличие способов учета, отличных от установленных нормативными документами, но позволяющих организации достоверно отразить ее имущественное состояние и финансовые результаты;

- полностью ли раскрыты избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности;

- соблюдение учетной политики.

Аудитор должен проверить, соблюдается ли установленный ПБУ 1/98 порядок принятия учетной политики:

- издан ли приказ (распоряжение) руководителя организации об учетной политике (п.9 ПБУ 1/98). Следует помнить, что вновь созданное предприятие должно оформить избранную учетную политику не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации);

- утверждены ли рабочий план счетов, формы используемых нетиповых первичных документов, правила документооборота и технология обработки учетной информации, порядок проведения инвентаризации и методы оценки имущества, порядок контроля хозяйственных операций и др. (п.5 ПБУ 1/98);

- издавался ли приказ о дополнениях, вносимых в учетную политику (п.16 ПБУ 1/98);

- издавался ли приказ об изменении учетной политики (п.17 ПБУ 1/98).

Исходя из требований п.16 ПБУ 1/98 дополнения в учетную политику в течение года могут быть внесены в момент приобретения организацией активов или при возникновении фактов деятельности, имеющих вариантность в законодательстве, но не имеющих аналогов в практике данной организации.

Пример. Организация в мае текущего года впервые приобрела нематериальные активы. Выбор способа амортизации нематериальных активов следовало оформить отдельным приказом о дополнениях, вносимых в учетную политику. Изменение в учетной политике по сравнению с предыдущим годом должно быть письменно обосновано и объяснено. Аудитор выясняет правомерность изменений учетной политики.

Изменения в учетной политике могут иметь место в случаях:

- существенного изменения условий деятельности (реорганизация, смена собственников, изменение видов деятельности);

- изменений российского законодательства или системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России;

- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета.

Изменения в учетной политике должны быть обоснованы, а последствия изменений, не связанные с изменением законодательства Российской Федерации, оценены в стоимостном выражении.

Анализируя содержание приказа (распоряжения) об учетной политике, аудитор выясняет:

- все ли положения приказа являются элементами учетной политики;

- все ли аспекты (организационно - технический, методологический, налоговый) учетной политики нашли в ней отражение.

С этой целью аудитор может провести тестирование предоставленного приказа (распоряжения) об учетной политике, предложив руководителю проверяемой организации заполнить анкету примерно следующего содержания (см. табл. 2).

Таблица 2

     
   ————————————————————————————————————————————T—————————T——————————¬
   |            Проверяемый объект             |  Ответ  |Примечание|
   |                                           +————T————+          |
   |                                           | Да | Нет|          |
   +———————————————————————————————————————————+————+————+——————————+
   |I. Организационно — технический            |    |    |          |
   |1. Организационная форма ведения учета:    |    |    |          |
   |а) структурное подразделение, возглавляемое|    |    |          |
   |главным бухгалтером                        |    |    |          |
   |б) должность бухгалтера в штате            |    |    |          |
   |в) на договорных началах со специализиро—  |    |    |          |
   |ванной организацией                        |    |    |          |
   |г) руководителем                           |    |    |          |
   +———————————————————————————————————————————+————+————+——————————+
   |2. Утверждены ли:                          |    |    |          |
   |положение о бухгалтерии                    |    |    |          |
   |                                           |    |    |          |
   |должностные инструкции                     |    |    |          |
   +———————————————————————————————————————————+————+————+——————————+
   |3. Применяемая форма бухгалтерского учета: |    |    |          |
   |единая журнально — ордерная                |    |    |          |
   |                                           |    |    |          |
   |мемориально — ордерная                     |    |    |          |
   |                                           |    |    |          |
   |упрощенная система учета                   |    |    |          |
   |                                           |    |    |          |
   |компьютеризованная                         |    |    |          |
   +———————————————————————————————————————————+————+————+——————————+
   |4. Разработан и утвержден рабочий план     |    |    |          |
   |счетов                                     |    |    |          |
   +———————————————————————————————————————————+————+————+——————————+
   |5. Правила документооборота и технологии   |    |    |          |
   |обработки учетной информации:              |    |    |          |
   |применение унифицированных форм первичных  |    |    |          |
   |документов                                 |    |    |          |
   |                                           |    |    |          |
   |утверждение форм первичных документов, по  |    |    |          |
   |которым не предусмотрены типовые формы     |    |    |          |
   |                                           |    |    |          |
   |утверждение перечня лиц, имеющих право под—|    |    |          |
   |писи первичных учетных документов          |    |    |          |
   |                                           |    |    |          |
   |утверждение графика документооборота       |    |    |          |
   |                                           |    |    |          |
   |разработка номенклатуры дел бухгалтерской  |    |    |          |
   |службы с учетом сроков хранения документов |    |    |          |
   |                                           |    |    |          |
   |определение лиц, ответственных за хранение |    |    |          |
   |документов                                 |    |    |          |
   +———————————————————————————————————————————+————+————+——————————+
   |6. Оценка имущества:                       |    |    |          |
   |приобретенного за плату путем суммирования |    |    |          |
   |производственных затрат на покупку         |    |    |          |
   |                                           |    |    |          |
   |полученного безвозмездно по рыночной стои— |    |    |          |
   |мости на дату оприходования                |    |    |          |
   |                                           |    |    |          |
   |произведенного самой организацией по стои— |    |    |          |
   |мости его изготовления                     |    |    |          |
   +———————————————————————————————————————————+————+————+——————————+
   |7. Порядок проведения инвентаризации:      |    |    |          |
   |установление сроков проведения             |    |    |          |
   |                                           |    |    |          |
   |создание постоянно действующей комиссии    |    |    |          |
   |                                           |    |    |          |
   |подготовка приказа о проведении            |    |    |          |
   |инвентаризации                             |    |    |          |
   +———————————————————————————————————————————+————+————+——————————+
   |8. Объем, сроки и адреса представления от— |    |    |          |
   |четности:                                  |    |    |          |
   |составление отчетности в объеме и сроки,   |    |    |          |
   |установленные нормативными документами по  |    |    |          |
   |бухгалтерскому учету                       |    |    |          |
   |                                           |    |    |          |
   |представление годовой бухгалтерской отчет— |    |    |          |
   |ности:                                     |    |    |          |
   |а) учредителям организации                 |    |    |          |
   |б) органам МНС                             |    |    |          |
   |в) органам статистики                      |    |    |          |
   |г) другим заинтересованным пользователям   |    |    |          |
   +———————————————————————————————————————————+————+————+——————————+
   |9. Система взаимоотношений с аудиторской   |    |    |          |
   |организацией                               |    |    |          |
   +———————————————————————————————————————————+————+————+——————————+
   |10. Утверждение состава постоянно действую—|    |    |          |
   |щей комиссии для:                          |    |    |          |
   |установления сроков использования немате—  |    |    |          |
   |риальных активов                           |    |    |          |
   |                                           |    |    |          |
   |определения целесообразности и непригоднос—|    |    |          |
   |ти объектов основных средств               |    |    |          |
   +———————————————————————————————————————————+————+————+——————————+
   |11. Утверждение перечня лиц и сроков пред— |    |    |          |
   |ставления авансовых отчетов                |    |    |          |
   +———————————————————————————————————————————+————+————+——————————+
   |12. Утверждение сметы представительских    |    |    |          |
   |расходов                                   |    |    |          |
   +———————————————————————————————————————————+————+————+——————————+
   |II. Способы ведения бухгалтерского учета   |    |    |          |
   |1. Установление стоимостной границы между  |    |    |          |
   |основными средствами и средствами в обороте|    |    |          |
   |                                           |    |    |          |
   |предел, равный 100—кратному МРОТ           |    |    |          |
   |                                           |    |    |          |
   |предел меньше 100—кратного МРОТ            |    |    |          |
   +———————————————————————————————————————————+————+————+——————————+
   |2. Способ начисления амортизации по основ— |    |    |          |
   |ным средствам:                             |    |    |          |
   |линейный                                   |    |    |          |
   |                                           |    |    |          |
   |уменьшаемого остатка                       |    |    |          |
   |                                           |    |    |          |
   |списание стоимости по сумме чисел лет срока|    |    |          |
   |полезного использования                    |    |    |          |
   |                                           |    |    |          |
   |списание стоимости пропорционально объему  |    |    |          |
   |продукции (работ)                          |    |    |          |
   +———————————————————————————————————————————+————+————+——————————+
   |3. Порядок учета ремонта производственных  |    |    |          |
   |основных средств:                          |    |    |          |
   |по мере производства ремонта               |    |    |          |
   |                                           |    |    |          |
   |затраты на ремонт резервируются            |    |    |          |
   |                                           |    |    |          |
   |с использованием счета 31                  |    |    |          |
   |                                           |    |    |          |
   |с созданием ремонтного фонда для проведения|    |    |          |
   |в течение ряда лет особо сложных видов ре— |    |    |          |
   |монтов                                     |    |    |          |
   +———————————————————————————————————————————+————+————+——————————+
   |4. Проведение переоценки основных средств  |    |    |          |
   +———————————————————————————————————————————+————+————+——————————+
   |5. Порядок начисления амортизации по нема— |    |    |          |
   |териальным активам:                        |    |    |          |
   |линейным способом                          |    |    |          |
   |                                           |    |    |          |
   |способом списания стоимости пропорционально|    |    |          |
   |объему продукции (работ, услуг)            |    |    |          |
   +———————————————————————————————————————————+————+————+——————————+
   |6. Порядок начисления амортизации по МБП:  |    |    |          |
   |процентным способом                        |    |    |          |
   |а) 100% при передаче в эксплуатацию        |    |    |          |
   |б) 50% при передаче в эксплуатацию         |    |    |          |
   |                                           |    |    |          |
   |линейным способом                          |    |    |          |
   |                                           |    |    |          |
   |способом списания стоимости пропорционально|    |    |          |
   |объему продукции (работ, услуг)            |    |    |          |
   +———————————————————————————————————————————+————+————+——————————+
   |7. Порядок отражения в учете приобретения и|    |    |          |
   |заготовления материалов:                   |    |    |          |
   |по фактической себестоимости их приобрете— |    |    |          |
   |ния или учетным ценам                      |    |    |          |
   |                                           |    |    |          |
   |с использованием счета 15                  |    |    |          |
   +———————————————————————————————————————————+————+————+——————————+
   |8. Способ списания отпущенных в производст—|    |    |          |
   |во материалов:                             |    |    |          |
   |по себестоимости каждой единицы            |    |    |          |
   |                                           |    |    |          |
   |по средней себестоимости                   |    |    |          |
   |                                           |    |    |          |
   |по себестоимости первых по времени приобре—|    |    |          |
   |тения МПЗ (ФИФО)                           |    |    |          |
   |                                           |    |    |          |
   |по себестоимости последних по времени при— |    |    |          |
   |обретения МПЗ (ЛИФО)                       |    |    |          |
   +———————————————————————————————————————————+————+————+——————————+
   |9. Учет расходов по заготовке и доставке   |    |    |          |
   |товаров на склад:                          |    |    |          |
   |расходы по заготовке и доставке товаров    |    |    |          |
   |учитываются в составе издержек обращения   |    |    |          |
   |(счет 44) по статье "Транспортные расходы" |    |    |          |
   |                                           |    |    |          |
   |сумма издержек обращения на остаток товара |    |    |          |
   |исчисляется по среднему проценту транспорт—|    |    |          |
   |ных расходов                               |    |    |          |
   +———————————————————————————————————————————+————+————+——————————+
   |10. Оценка товаров по:                     |    |    |          |
   |продажным ценам                            |    |    |          |
   |                                           |    |    |          |
   |покупным ценам                             |    |    |          |
   +———————————————————————————————————————————+————+————+——————————+
   |11. Метод учета затрат и издержек обраще—  |    |    |          |
   |ния:                                       |    |    |          |
   |учет затрат, формирующих себестоимость про—|    |    |          |
   |дукции (работ, услуг), ведется на балансо— |    |    |          |
   |вых счетах 20, 44, 23, 26 (полная произ—   |    |    |          |
   |водственная себестоимость)                 |    |    |          |
   |                                           |    |    |          |
   |неполная производственная себестоимость    |    |    |          |
   +———————————————————————————————————————————+————+————+——————————+
   |12. Порядок распределения и списания обще— |    |    |          |
   |хозяйственных расходов                     |    |    |          |
   +———————————————————————————————————————————+————+————+——————————+
   |13. Порядок списания расходов будущих пери—|    |    |          |
   |периодов:                                  |    |    |          |
   |равномерно                                 |    |    |          |
   |                                           |    |    |          |
   |пропорционально объему продукции           |    |    |          |
   +———————————————————————————————————————————+————+————+——————————+
   |14. Порядок признания коммерческих и управ—|    |    |          |
   |ленческих расходов:                        |    |    |          |
   |полностью в отчетном году их признания     |    |    |          |
   |                                           |    |    |          |
   |распределяются между проданными и не про—  |    |    |          |
   |данными товарами (продукцией)              |    |    |          |
   +———————————————————————————————————————————+————+————+——————————+
   |15. Порядок создания резерва предстоящих   |    |    |          |
   |расходов и платежей                        |    |    |          |
   +———————————————————————————————————————————+————+————+——————————+
   |16. Вариант учета распределения и использо—|    |    |          |
   |вания прибыли:                             |    |    |          |
   |организация не создает фондов специального |    |    |          |
   |назначения                                 |    |    |          |
   |                                           |    |    |          |
   |чистая прибыль предварительно распределяет—|    |    |          |
   |ся по фондам                               |    |    |          |
   +———————————————————————————————————————————+————+————+——————————+
   |17. Порядок списания кредиторской и деби—  |    |    |          |
   |торской задолженности                      |    |    |          |
   +———————————————————————————————————————————+————+————+——————————+
   |III. Положения учетной политики по налого— |    |    |          |
   |обложению                                  |    |    |          |
   |1. Порядок признания выручки организации:  |    |    |          |
   |по мере поступления денежных средств на    |    |    |          |
   |расчетный счет или в кассу организации ("по|    |    |          |
   |оплате")                                   |    |    |          |
   |                                           |    |    |          |
   |по мере фактического оказания услуг и      |    |    |          |
   |предъявления покупателям расчетных докумен—|    |    |          |
   |тов ("по отгрузке")                        |    |    |          |
   +———————————————————————————————————————————+————+————+——————————+
   |2. Порядок раздельного учета НДС по мате—  |    |    |          |
   |риальным ресурсам, используемым при реали— |    |    |          |
   |зации товаров, облагаемых НДС              |    |    |          |
   +———————————————————————————————————————————+————+————+——————————+
   |3. Порядок раздельного учета затрат для ис—|    |    |          |
   |числения НДС                               |    |    |          |
   +———————————————————————————————————————————+————+————+——————————+
   |IV. Контроль за исполнением приказа (распо—|    |    |          |
   |ряжения) об учетной политике               |    |    |          |
   |                                           |    |    |          |
   +———————————————————————————————————————————+————+————+——————————+
   |V. Порядок ознакомления с приказом (распо— |    |    |          |
   |ряжением) об учетной политике              |    |    |          |
   L———————————————————————————————————————————+————+————+———————————
   

Практика тестирования аудиторами приказов (распоряжений) об учетной политике показывает, что некоторые организации включают в этот документ положения, не являющиеся элементами учетной политики, например сроки выплаты заработной платы, продолжительность отпусков, размеры оплаты командировочных расходов сверх норм. Эта информация должна отражаться в иных внутренних документах организации. Некоторые организации делают ошибку, приводя в приказе способы бухгалтерского учета по всем возможным элементам учетной политики независимо от того, применялись ли они ранее и будут ли необходимы в дальнейшем.

Тестирование помогает аудитору выявить, какие из аспектов учетной политики отражены не в полной мере. Наиболее часто в приказе (распоряжении) не находят отражения вопросы:

I. Организационно - технические:

правила и график документооборота;

внутренняя отчетность (состав, формы, периодичность, сроки составления и представления, пользователи);

система внутреннего контроля (служба внутреннего аудита, специалист, лично руководитель);

положение о бухгалтерии и должностные инструкции на работников бухгалтерии;

порядок проведения инвентаризаций.

II. Методологические:

способы контроля отклонений фактического расхода материалов от норм;

порядок списания общехозяйственных и коммерческих расходов;

способы распределения косвенных расходов;

оценка незавершенного производства.

III. Налоговые:

порядок организации раздельного учета затрат (по видам деятельности, по реализованным товарам, облагаемым разными ставками НДС и необлагаемым НДС и налогом с продаж, и т.п.);

порядок организации раздельного учета объектов социальной сферы (для получения права на льготу по налогу на имущество в случаях, когда имущество используется совместно для производственных (льготируемых) и нельготируемых целей).

Для оценки полноты и правильности положений учетной политики аудитор должен убедиться, что в распорядительных документах по учетной политике содержится информация, обосновывающая:

- выбор организацией способов бухгалтерского учета:

вариантность которых предусмотрена нормативными документами по бухгалтерскому учету и отчетности;

описание которых отсутствует в нормативных актах;

вариантность которых вытекает из противоречивости и несовершенства законодательства;

- особенности применения способов учета исходя из специфики условий хозяйствования, отраслевой принадлежности и иных условий.

Если организация самостоятельно разрабатывает те или иные способы бухгалтерского учета, то аудитор должен проверить, соответствуют ли они допущениям и требованиям, установленным нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Несоответствие положений приказа (распоряжения) об учетной политике действующим нормативным актам можно выявить при тестировании. Одной из причин таких несоответствий является несвоевременность внесения корректировок в связи с изменениями в нормативных актах.

Иногда несоответствия являются следствием неточности формулировок приказа (распоряжения). Так, при выборе условий признания факта реализации товаров (работ, услуг) организации ограничиваются отражением в приказе выбранного метода "по отгрузке" или "по оплате", не указывая его назначения "для целей налогообложения".

Согласно п.10 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" способы ведения бухгалтерского учета, выбранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом издания соответствующего распорядительного документа, и распространяются на все структурные подразделения организации независимо от места их расположения.

На требование последовательного применения выбранной учетной политики аудитору необходимо обратить особое внимание при наличии у организации обособленных структурных подразделений, самостоятельно реализующих продукцию и имеющих отдельный баланс и расчетный счет. Практика аудиторских проверок показывает, что принятая организацией учетная политика не всегда последовательно применяется в течение отчетного года обособленными структурными подразделениями.

Информация об учетной политике как неотъемлемая составляющая пояснений к бухгалтерской отчетности является одним из объектов аудиторской проверки.

С одной стороны, в процессе аудита следует установить соответствие избранной учетной политики характеру и условиям деятельности организации, а также действующим правилам и общепризнанным процедурам. Аудитор должен оценить используемые способы ведения бухгалтерского учета с точки зрения рациональности и экономичности построенного на их основе учетного процесса, влияния на формирование полной и достоверной картины имущественного и финансового положения организации. При этом следует оценить соответствие затрат на осуществление учетной политики необходимой потребности в информации о деятельности организации для целей управления. Результаты такой проверки в целом должны найти отражение в аналитической части аудиторского заключения и носить конфиденциальный характер. Несоответствия существенного характера должны найти отражение в итоговой части аудиторского заключения.

С другой стороны, аудитору необходимо высказать свое мнение о достоверности отчетности и ее соответствии реальному положению дел в организации. Мнение аудитора о достоверности отражения учетной политики служит основой выводов и действий контрагентов организации. Пользователь бухгалтерской отчетности должен быть уверен в надежности не только числовых данных, но и пояснений к ним, т.е. информации, раскрывающей учетную политику, на основе которой сформирована отчетность.

Например, согласно п.25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденного Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н, в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация по организации учета материально - производственных запасов:

- методы оценки материально - производственных запасов по их видам;

- последствия изменений в учетной политике методов оценки материально - производственных запасов;

- стоимость материально - производственных запасов, переданных в залог;

- разница между фактической себестоимостью материально - производственных запасов и стоимостью их возможной реализации, отнесенная на финансовые результаты организации в случае наличия у организации на конец отчетного года запасов (кроме оборудования к установке и малоценных и быстроизнашивающихся предметов), в оценке, превышающей стоимость их возможной реализации, в случае уменьшения продажных цен, нанесения ущерба ценностям или если они полностью или частично устарели;

- способы перенесения стоимости малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

В случае установления лимита отнесения к основным средствам, отличного от рекомендованного, организация должна раскрыть это в учетной политике. Чем больше будет объем средств, относящихся к МБП, тем выше будет сумма расходов отчетного периода и меньше прибыль, а соответственно, меньше величина уплачиваемого налога.

В соответствии с требованиями п.27 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (Приказ Минфина России от 06.07.1999 N 43н), п.п.18, 19 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н), п.п.21, 22 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н) в бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта следующая информация о формировании доходов и расходов:

выручка по видам деятельности (структура доходов);

выручка, полученная по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами;

операционные доходы и расходы (по их видам);

внереализационные доходы и расходы (по их видам);

чрезвычайные доходы и расходы;

расходы по обычным видам деятельности (по элементам и статьям затрат).

Аудитору необходимо установить, насколько полно и достоверно раскрыты вышеназванные вопросы, а также чем мотивировалось решение о признании доходов, обусловленных предметом деятельности, классифицированных как выручка или операционные доходы. При этом аудитор принимает во внимание факторы (существенность, регулярность и т.п.), которые были приняты организацией при решении вопроса о "предмете деятельности" при принятии учетной политики.

Итак, аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности, должно распространяться в равной степени и на информацию об учетной политике. При выявлении несоответствия пояснений к бухгалтерской отчетности реально используемым организацией способам ведения бухгалтерского учета необходимо сделать особые оговорки в итоговой части аудиторского заключения.

Подписано в печать Е.И.Ширкина

18.07.2000 Главный специалист по стандартизации

ЗАО "МКД"

И.П.Василевич

Аттестованный аудитор

ЗАО "МКД"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——