"Бухгалтерский учет", N 15, 2000

ПРЕКРАЩЕНИЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ:

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Участники любой коммерческой сделки имеют друг к другу встречное обязательство, которое они должны выполнять надлежащим образом в соответствии с условиями договора (ст.309 ГК РФ). Односторонний отказ от исполнения обязательства недопустим (ст.310 ГК РФ). Кредитор вправе требовать от должника исполнения его обязанности (ст.307 ГК РФ). Вместе с тем одна из сторон сделки вправе отказаться в одностороннем порядке от исполнения обязательств, если другая сторона не выполняет встречное обязательство либо выполняет его с нарушением условий договора (п.2 ст.328 ГК РФ).

Таким образом, отказаться от исполнения обязательств в соответствии с российским законодательством проблематично, но решать эту задачу можно путем прекращения обязательств. ГК РФ (ст.ст.408 - 419) предусматривает различные способы прекращения обязательств. Рассмотрим некоторые из них, а также особенности в оформлении документов, учете и налогообложении этих операций.

Традиционно обязательство прекращается путем надлежащего исполнения условий договора (ст.408 ГК РФ), т.е. совершения определенных юридических, бухгалтерских и налоговых действий в соответствии с первоначальным договором.

Так, по договору продавец обязуется передать в собственность покупателю товар, а покупатель берет на себя обязательство принять и оплатить его. Когда продавец передает товар, появляется своеобразный кредитор. Покупатель, принимая этот товар, но не оплачивая его, становится должником по исполнению обязательства (дебитором). Кредитор - это лицо, которое вправе требовать от должника исполнения его обязательств. Таким образом, в рамках договорных отношений как дебитор, так и кредитор имеют свои обязательства.

Например, предприятие А имеет на балансе сальдо по счету 41 "Товары" в сумме 100 ден. ед. - оплаченный предприятию Б товар. Предприятие А отгружает предприятию В товар на сумму 180 ден. ед., в том числе НДС 30 ден. ед., по условиям договора предельный срок исполнения обязательства - 3 месяца с момента фактического получения товара, что соответствует п.1.2 Указа Президента РФ "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" от 20.12.1994 N 2204, т.е. исполнение обязательства по расчетам за товар произошло в рамках договора в том отчетном периоде, в каком был отгружен товар. Обе стороны выполнили свои обязательства. Предприятие А учитывает выручку от реализации в целях налогообложения "по оплате".

В бухгалтерском учете предприятия А эти операции будут отражены следующим образом.

1. Отгружен товар предприятию В и отражена выручка от реализации -

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

180 ден. ед.

2. Начислен НДС на отгруженный товар -

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом"

30 ден. ед.

3. Списана себестоимость товара на реализацию -

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 41 "Товары"

100 ден. ед.

4. Начислен налог на пользователей автодорог -

Д-т сч. 44 "Издержки обращения",

К-т сч. 67 "Расчеты по внебюджетным платежам"

1,25 ден. ед.

5. Списан налог на пользователей автодорог на реализацию (других затрат нет) -

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 44 "Издержки обращения"

1,25 ден. ед.

6. Отражен финансовый результат от реализации продукции -

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки"

48,75 ден. ед.

7. Поступили денежные средства от покупателя -

Д-т сч. 51 "Расчетный счет",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

180 ден. ед.

8. Начислен налог на содержание социально - жилищной сферы -

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом"

0,75 ден. ед.

9. Определена база по налогу на прибыль в сумме 48 ден. ед.

10. Начислен налог на прибыль 14,4 ден. ед. (48 х 30%).

По сделке предприятию А надлежит уплатить в бюджет следующие налоги:

НДС - 30 ден. ед.

Налог на пользователей автодорог - 1,25 ден. ед.

Налог на содержание социально - жилищной

сферы - 0,75 ден. ед.

Налог на прибыль - 14,4 ден. ед.

_____________________________________________________________

ВСЕГО: 46,4 ден. ед.

Таким образом, при выполнении обязательств надлежащим образом в соответствии с условиями договора предприятие А должно уплатить 46,4 ден. ед. налогов.

Рассмотрим способы прекращения обязательств при условии возникновения дебиторской задолженности.

Например, предприятие А является, с одной стороны, покупателем товара, поставляемого предприятием Б, а с другой - продавцом товара, покупателем которого выступает предприятие В. В договорах купли - продажи оговорен предельный срок исполнения обязательства по расчетам за товар, однако расчеты не произведены. В результате предприятия А и Б имеют дебиторскую задолженность, а предприятия В и А - кредиторскую.

Прекращение обязательств путем списания ликвидированной дебиторской задолженности регулируется следующими законодательными и нормативными документами:

1) Гражданским кодексом РФ;

2) Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным Приказом Минфина России N 34н от 29.07.1998;

3) Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утверждено Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 с последующими изменениями и дополнениями);

4) Указом Президента РФ "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" от 20.12.1994 N 2204;

5) Постановлением Правительства РФ "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" от 18.08.1995 N 817.

Пункты 77, 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ предусматривают порядок документального оформления списания дебиторской и кредиторской задолженности:

1) остатки дебиторской и кредиторской задолженности на конец отчетного года определяются на основании акта инвентаризации;

2) данные об остатках задолженности на счетах и в отчетности должны быть обоснованы письмами, актами взаимовыверок с дебиторами и кредиторами;

3) на списание дебиторской и кредиторской задолженности должен быть издан приказ (распоряжение) руководителя организации.

Существуют две формы списания дебиторской задолженности, т.е. прекращения обязательств по договорам - судебная и внесудебная. Последняя предусматривает, что по истечении срока исполнения обязательств по расчетам за поставленный товар, выполненные работы или оказанные услуги (по истечении 4 месяцев в соответствии с Указом Президента РФ от 20.12.1994 N 2204) дебиторскую задолженность списывают как безнадежную на убытки при наличии документов, подтверждающих ее безнадежность. При этом следует иметь в виду, что:

- списание дебиторской задолженности не уменьшает финансового результата, учитываемого при налогообложении прибыли;

- по истечении 5 лет данную задолженность списывают на убыток, который уже влияет на финансовый результат.

Что касается НДС на сумму погашенной (ликвидированной) дебиторской задолженности, то в соответствии с п.1 ст.4 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями), а также п.14 Приложения к Информационному письму Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.11.1997 N 22 НДС уплачивают на момент погашения дебиторской задолженности.

База по налогу на пользователей автодорог и налогу на содержание социально - жилищной сферы не возникает в соответствии с п.24 Инструкции Госналогслужбы России "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" от 15.05.1995 N 30.

В бухгалтерском учете предприятия А операции по списанию дебиторской задолженности по внесудебной форме и их налогообложению будут отражены следующим образом.

1. Получен товар от предприятия Б -

Д-т сч. 41 "Товары",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

100 ден. ед. (право собственности переходит по условию договора на момент постановки товара на учет).

2. НДС на полученный, но не оплаченный товар -

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

20 ден. ед.

За товар оплата не произведена. Предприятие А имеет кредиторскую задолженность в сумме 120 ден. ед., а предприятие Б - дебиторскую задолженность. Нами будет рассмотрена дебиторская задолженность предприятия А, возникшая в результате отгрузки товара предприятию В.

3. Отгружен товар в соответствии с условиями договора предприятию -

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

180 ден. ед.

Оплата не поступила в рамках сроков, определенных договором в 3 месяца.

4. Списана фактическая себестоимость товара на реализацию -

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 41 "Товары"

100 ден. ед.

5. Начислена задолженность бюджету по НДС на неоплаченный товар -

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

30 ден. ед.

6. Отражен финансовый результат от реализации -

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки"

50 ден. ед.

7. По истечении 4 месяцев списана на убыток неоплаченная дебиторская задолженность -

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

180 ден. ед.

8. Корректировка задолженности по НДС -

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки"

30 ден. ед.

9. Одновременно принята на забалансовый учет списанная дебиторская задолженность -

Д-т сч. 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов"

180 ден. ед.

По данной операции начисляют только налог на прибыль - 25 ден. ед. Прекращение обязательства ухудшает финансовое состояние предприятия А, так как денежные средства за товар не поступили, а налог на прибыль необходимо платить. Полное прекращение обязательства возможно только через 5 лет.

Если в течение 5 лет товары (работы, услуги) не будут оплачены, то в учете это отражают следующим образом.

10. Списана дебиторская задолженность с забалансового учета -

К-т сч. 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов"

180 ден. ед.

11. Дебиторскую задолженность списывают в составе внереализационных расходов (п.15 Положения о составе затрат).

Данное списание должно быть оформлено такими документами:

а) инвентаризационной описью сумм просроченной задолженности на счетах бухгалтерского учета;

б) письмом дебитора, подтверждающим невозможность погашения задолженности (банкротство, ликвидацию и т.д.);

в) перепиской с регистрирующими органами о наличии данного предприятия в реестре действий по розыску дебитора;

г) приказом (распоряжением) руководителя предприятия о списании просроченной задолженности с баланса.

Урегулирование вопроса о погашении (ликвидации) дебиторской задолженности в судебном порядке приводит, как правило, к мировому соглашению, т.е. к сделке, заключаемой сторонами и утверждаемой арбитражным судом при рассмотрении конкретного дела. В результате стороны путем взаимных уступок по-новому определяют свои права и обязанности и прекращают возникший между ними спор. Данное соглашение обязательно оформляют в письменной форме (ст.121 АПК РФ).

Гражданский кодекс РФ устанавливает ряд способов мирового соглашения по прекращению обязательств. К ним, в частности, относятся:

отступное соглашение - прекращение обязательств путем предоставления кредитору взамен определенной суммы денег, передачи имущества и т.д. (ст.409 ГК РФ);

зачет требований - прекращение обязательств путем полного или частичного зачета встречного однородного требования (ст.410 ГК РФ);

совпадение должника и кредитора в одном лице (ст.413 ГК РФ);

новация - прекращение обязательства путем замены первоначального обязательства другим между теми же лицами, предусматривающим иной предмет и способ исполнения (ст.414 ГК РФ);

прощение долга - освобождение кредитором дебитора от исполнения лежащих на нем обязательств (ст.415 ГК РФ);

невозможность исполнения обязательств, вызванная не зависящими от воли сторон обстоятельствами (ст.416 ГК РФ);

прекращение обязательства на основании акта государственного органа (ст.417 ГК РФ) или вследствие ликвидации юридического лица (ст.419 ГК РФ).

Суть отступного соглашения заключается в том, что должник компенсирует кредитору тот интерес, который кредитор имел при исполнении обязательств по договору, которого он лишился из-за нарушения обязательства контрагентом. Следует отметить, что кредитор может получить имущественное удовлетворение через отступное, не прибегая к судебному разбирательству.

Моментом прекращения основного обязательства путем отступного может быть:

а) дата передачи в счет оплаты за товары (работы, услуги) отступного в форме других товаров (работ, услуг) на основании акта сдачи - приемки;

б) дата платежного поручения, подтверждающего перечисление денежных средств в качестве отступного;

в) дата иного документа, подтверждающего момент предоставления кредитору отступного.

Таким образом, первоначальное обязательство до передачи отступного, подтвержденной документом, не прекращается.

Обязательство может быть прекращено путем отступного в виде векселя в рублевом эквиваленте.

Например, предприятие А имеет кредиторскую задолженность перед предприятием Б, возникшую в результате неуплаты за полученные товарно - материальные ценности. В учете предприятия А это должно быть отражено следующим образом:

Д-т сч. 41 "Товары", 10 "Материалы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

100 ден. ед.;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

20 ден. ед.

Возможность прекратить обязательство по данной задолженности предоставляет ст.421 ГК РФ через отступное в виде имущества, в том числе ценной бумаги (векселя третьего лица). Привлекательность данного способа прекращения обязательства для предприятия А состоит в том, что:

у предприятия А нет свободных денежных средств, поиск которых сопряжен с дополнительными расходами;

предприятие А имеет на балансе товарно - материальные ценности, но поставщик Б не принимает их в погашение задолженности;

просроченная кредиторская задолженность (более 3 лет) может быть включена в базу по налогу на прибыль, что не устраивает предприятие А. Предприятие Б согласно получить в виде отступного вексель третьего лица.

В момент передачи векселя третьего лица прекращается обязательство предприятия А по кредиторской задолженности на сумму 120 ден. ед., а сумма НДС, отраженная на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", может быть поставлена на расчеты с бюджетом в соответствии с п.16 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет НДС":

Д-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

20 ден. ед.

Последнюю операцию можно отразить в учете лишь при наличии следующих оправдательных документов:

акта взаимных расчетов векселем между предприятиями А и Б;

счета - фактуры, выписанного предприятием Б;

накладной на отпуск товарно - материальных ценностей;

акта передачи - приемки векселя.

Во всех этих документах сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой.

Несмотря на то что прекращение одной задолженности (за товар) порождает новую (по договору займа за вексель), предприятию А это выгодно, так как срок новой задолженности начинается с момента приема векселя на баланс.

Для предприятия Б этот способ ликвидации дебиторской задолженности привлекателен тем, что дает возможность планировать налогообложение, перенести бремя налогов на другой отчетный период.

Чтобы предприятие А могло погасить задолженность перед предприятием Б, оно на основании договора займа получает от предприятия В вексель на сумму 120 ден. ед. В учете предприятия А эти операции будут отражены следующим образом.

1. Получен вексель по договору займа -

Д-т сч. 58 "Краткосрочные финансовые вложения",

К-т сч. 94 "Краткосрочные займы"

120 ден. ед.

2. Поставив на баланс вексель предприятия В, предприятие А передает его в качестве отступного поставщику товарно - материальных ценностей предприятию Б -

Д-т сч. 48 "Реализация прочих активов",

К-т сч. 58 "Краткосрочные финансовые вложения"

120 ден. ед.;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 48 "Реализация прочих активов"

120 ден. ед.

Прекращение обязательства по векселю возможно путем:

а) встречного договора займа, по которому предприятие А выдает заем в виде векселя и актом взаимозачета списывается данная задолженность;

б) отгрузки товара и списания задолженности по акту взаимозачета.

Налоговые последствия данной операции перемещаются в тот отчетный период, который выгоден для предприятия А.

Наиболее привлекательный вариант соглашения об отступном по договору займа состоит в следующем.

Например, предприятие предоставило денежные средства физическому лицу на основании договора беспроцентного займа. Заемные средства в срок возвращены не были. Между предприятием и физическим лицом заключено соглашение о предоставлении автомобиля в качестве отступного по договору займа. В учете предприятия эти операции будут отражены таким образом.

1. Предприятие передало физическому лицу денежные средства по договору займа -

Д-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения", 58 "Краткосрочные финансовые вложения",

К-т сч. 50 "Касса"

10 000 ден. ед.

Заключено соглашение об отступном в соответствии со ст.409 ГК РФ, согласно которой обязательство прекращается предоставлением взамен его исполнения отступного, путем передачи автомобиля в собственность предприятия. В этом случае автомобиль передается в рамках заемных отношений.

2. Оприходован автомобиль, полученный в виде отступного, -

Д-т сч. 08 "Капитальные вложения",

К-т сч. 06 "Долгосрочные финансовые вложения" (58 "Краткосрочные финансовые вложения"), субсч. "Предоставленные займы"

10 000 ден. ед.

3. По акту ввода в эксплуатацию автомобиль поставлен на баланс как основное средство -

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08 "Капитальные вложения"

10 000 ден. ед.

Данный способ прекращения обязательств привлекателен тем, что поскольку автомобиль передается в рамках заемных отношений, у физического лица не возникает объекта обложения подоходным налогом, а у предприятия отсутствует объект обложения НДС и налогом на прибыль, так как автомобиль передается на основе соглашения об отступном.

(Продолжение см. "Бухгалтерский учет", N 16, 2000)

Подписано в печать Н.П.Семенченко

18.07.2000 Генеральный директор

аудиторской фирмы "СЕНКЭЛ",

к.э.н.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——