"Финансовая газета", N 28, 2000

НЕКОММЕРЧЕСКИЕ ОРГАНИЗАЦИИ:

ПРИОБРЕТЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ЗА СЧЕТ

ВАЛЮТНОГО КРЕДИТА

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета",

N 27, 2000)

Отражение в учете возврата кредита

При заключении кредитного договора определяются источники средств для погашения кредита, а также причитающихся процентов. При отсутствии предпринимательской деятельности таким источником могут служить только целевые поступления. Фактически поступления должны покрыть:

стоимость полученного кредита;

сумму процентов по кредиту;

сумму отрицательной курсовой разницы (при росте курса). При падении курса иностранной валюты, за счет положительной курсовой разницы необходимый рублевый объем финансирования будет уменьшен. В предлагаемой схеме учета при возврате кредита предварительно учтенные на счете 83 курсовые разницы списываются как расход средств целевого финансирования пропорционально сумме возвращенного кредита.

Пример. Предположим, что в III квартале получено целевых средств на сумму 3000 руб. Из них оплачена задолженность подрядчику 1000 руб. Возвращен частично кредит 50 долл. (по курсу 29 руб.). На конец квартала курс доллара составил 29 руб. 10 коп. за 1 долл.

Отражение операций в учете:

1. Получены средства целевого финансирования

Дебет 51, Кредит 96 - 3000 руб.

2. Частично погашена задолженность подрядчику

Дебет 60, Кредит 51 - 1000 руб.

3. Отражено финансирование строительства за счет целевых средств

Дебет 96, Кредит 87 - 1000 руб.

4. Отражен возврат кредита

Дебет 92, Кредит 52 - 50 долл. (1450 руб.) (операция по покупке валюты в целях упрощения опускается).

5. Отражено списание курсовой разницы

Дебет 96, Кредит 83 - 50 руб. (пропорционально половине возвращенного кредита).

6. Отражено финансирование строительства за счет целевых средств

Дебет 96, Кредит 87 - 1450 руб. (возврат кредита).

7. Отражена переоценка валютного кредита

Дебет 83, Кредит 92 - 5 руб.

Ниже приведен баланс некоммерческой организации на отчетную дату.

     
   ———————————————————T——————T———————————————————————————————T——————¬
   |      Актив       |Сумма,|            Пассив             |Сумма,|
   |                  | руб. |                               | руб. |
   +——————————————————+——————+———————————————————————————————+——————+
   |Незавершенное     | 5005 |Целевые    финансирование     и|  500 |
   |строительство (08)|      |поступления (96)               |      |
   +——————————————————+——————+———————————————————————————————+——————+
   |Прочие внеоборот— |   55 |Средства      в     капитальных| 2980 |
   |ные активы (83)   |      |вложениях (87)                 |      |
   +——————————————————+——————+———————————————————————————————+——————+
   |Расчетный счет    |  875 |Кредиты банков (92)            | 1455 |
   |(51)              |      |                               |      |
   +——————————————————+——————+———————————————————————————————+——————+
   |                  |      |Задолженность подрядчикам (60) | 1000 |
   +——————————————————+——————+———————————————————————————————+——————+
   |Баланс            | 5935 |Баланс                         | 5935 |
   L——————————————————+——————+———————————————————————————————+———————
   

Отчет о полученных и использованных целевых средствах будет выглядеть следующим образом (нарастающим итогом):

     
   ————T——————————————————————————————————————T—————————————————————¬
   | N |              Показатель              |      Сумма, руб.    |
   +———+——————————————————————————————————————+—————————————————————+
   | 1 |Остаток средств на начало года        |            0        |
   +———+——————————————————————————————————————+—————————————————————+
   | 2 |Поступило средств за период           |         3530        |
   +———+——————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |   |из них:                               |                     |
   +———+——————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |   |целевое финансирование                |         3500        |
   +———+——————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |   |курсовая    разница   от   переоценки |           30        |
   |   |валютного счета                       |                     |
   +———+——————————————————————————————————————+—————————————————————+
   | 3 |Израсходовано                         |         3030        |
   +———+——————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |   |из них:                               |                     |
   +———+——————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |   |капитальное строительство             |         2980        |
   +———+——————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |   |покрытие     отрицательной   курсовой |           50        |
   |   |разницы                               |                     |
   +———+——————————————————————————————————————+—————————————————————+
   | 4 |Остаток средств на конец периода      |          500        |
   L———+——————————————————————————————————————+——————————————————————
   

Итоговые данные отчета совпадают с остатком счета 96 "Целевые финансирование и поступления", остаток на расчетном счете несколько больше. Как правило, начинающие бухгалтеры некоммерческих организаций воспринимают расхождение между остатками счета 96 и расчетного счета как ошибку при отражении операций и пытаются добиться равенства остатков по этим двум счетам. Однако сделать это возможно только при небольшом количестве относительно простых операций за период. В целом необходимость равенства таких остатков не вытекает ни из нормативных документов, ни из методики учета и может вообще означать чисто случайное совпадение. К бухгалтерскому балансу некоммерческих организаций в полной мере могут быть применимы все принципы построения бухгалтерского баланса, в котором обозначается лишь общее распределение активов и пассивов организации.

Отражение в учете процентов по кредиту

Если условиями кредитного договора предусматривалась выплата процентов за период пользования кредитом, то начисление самой суммы процентов производится в учете по общим правилам. Проценты, начисленные до ввода в эксплуатацию основного средства, отражаются по дебету счета 08 "Капитальные вложения" в корреспонденции со счетом учета кредита. Если проценты начисляются после даты ввода в эксплуатацию, то их погашение производится за счет средств организации, а таковыми у некоммерческой организации могут быть либо средства целевого финансирования, либо средства от предпринимательской деятельности. При погашении процентов за счет средств целевого финансирования бухгалтерскую запись о переводе средств со счета 96 на счет 87 следует делать только на сумму процентов, начисленных до ввода основного средства в эксплуатацию, т.е. вошедших в стоимость основного средства.

Пример. Начислен процент за пользование кредитом за I квартал - 200 руб., за II квартал - 200 руб. Основное средство введено в эксплуатацию в конце I квартала. Проценты выплачены при возврате кредита в конце II квартала. В учете будут отражены записи:

1. Начислены проценты за пользование кредитом за I квартал

Дебет 08, Кредит 92 - 200 руб. за II квартал

Дебет 83 <*>, Кредит 92 - 200 руб.

2. Уплачены проценты

Дебет 92, Кредит 51 - 400 руб.

3. Отражено финансирование расходов на уплату процентов

Дебет 96, Кредит 87 "Фонд в основных средствах" - 200 руб.

Дебет 96, Кредит 83 <*> - 200 руб.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Применение счета 83 "Доходы будущих периодов", конечно, в данном случае сомнительно. В настоящее время в типовом плане счетов нет счета, подходящего по технике и целям использования. Однако долгое время нормативными документами прямо указывалось использование счета 83 для накопления отрицательной курсовой разницы, т.е. использование его в качестве активного накопительного счета.

Проблемы налогообложения

Основной проблемой предлагаемой методики учета являются не отступление от требований ПБУ 3/2000 в части учета курсовых разниц, а налоговые последствия, которые в связи с учетом курсовых разниц, кстати, возникают и сейчас вне зависимости от выбранной организацией методики учета. Инструкция Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" не содержит четких указаний о порядке налогообложения курсовых разниц для некоммерческих организаций. Исходя из контекста п.2.12 этой Инструкции можно понять, что вопрос исчисления налогооблагаемой прибыли в соответствии с положениями данного документа возникает у организации только при ведении предпринимательской деятельности. При отсутствии таковой некоммерческая организация не является плательщиком налога на прибыль в общеустановленном порядке, в том числе и по налогообложению курсовых разниц.

В отношении бюджетных организаций этот вопрос решен Инструкцией Госналогслужбы России от 20.08.1998 N 48 (в ред. от 12.01.1999) "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы". В п.16 этой Инструкции прямо указано, что курсовые разницы, образовавшиеся по валютным счетам в связи с изменением курса рубля по отношению к иностранным валютам, возникающие при получении бюджетными организациями иностранной валюты в качестве целевых и благотворительных взносов, не учитываются при определении сумм превышения доходов над расходами по предпринимательской деятельности и других доходов. При этом в платежных поручениях должно быть четко определено целевое назначение валюты. Если валютные средства используются не по назначению, то сумма указанных средств с учетом курсовой разницы подлежит налогообложению в установленном порядке. Пока столь же подробный порядок налогообложения не будет принят для некоммерческих организаций, споры с представителями налоговых органов будут продолжаться. А порядок отражения данных операций на счетах бухгалтерского учета, надеемся, будет предложен в методических рекомендациях, разработка которых планируется Экспертным советом по методологии бухгалтерского учета в некоммерческих организациях Института профессиональных бухгалтеров России.

Подписано в печать Н.Бровкина

12.07.2000 Кафедра экономического анализа

и аудита Финансовой академии

при Правительстве

Российской Федерации

Е.Бахмарина

Главный аудитор

компании "Аудит - Эскорт"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——