"Консультант Бухгалтера", N 8, 2000

ПОРЯДОК ОТРАЖЕНИЯ В УЧЕТЕ ЗАТРАТ

НА ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИЕ РАСХОДЫ, РАСХОДОВ НА РЕКЛАМУ

И НА ПОДГОТОВКУ И ПЕРЕПОДГОТОВКУ КАДРОВ НА

ДОГОВОРНОЙ ОСНОВЕ С УЧЕБНЫМИ ЗАВЕДЕНИЯМИ

Приказом Минфина России от 15.03.2000 N 26н "О нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядке их применения" (Приказ зарегистрирован в Министерстве юстиции РФ 11.04.2000 под N 2192, далее - Приказ Минфина России N 26н), с 1 апреля 2000 г. установлены новые нормы на вышеуказанные расходы и несколько изменен ранее существовавший порядок их применения.

Следует отметить, что ранее применявшиеся нормы и нормативы, сообщенные Письмом Минфина России от 06.10.1992 N 94 (с изменениями и дополнениями, внесенными Письмом Министерства финансов РФ 29.04.1994 N 56), не изменялись более пяти лет и с изданием Приказа Минфина N 26н утратили силу.

Представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров представляют собой расходы, которые учитываются для целей налогообложения в пределах установленных норм.

Другими словами, эти расходы нормируются и налогооблагаемая прибыль подлежит корректировке (увеличению) в случае превышения фактически произведенных расходов над нормативными на сумму превышения.

Корректировка проводится:

- по представительским расходам - в строке 4.1"е" Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли";

- по расходам на подготовку кадров по договорам с учебными учреждениями - в строке 4.1"ж" Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли";

- по расходам на рекламу - в строке 4.1"з" Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли".

Нормативы на представительские расходы и расходы на рекламу рассчитываются исходя из показателя объема выручки от продажи продукции (работ, услуг), включая НДС, а нормы расходов на подготовку и переподготовку кадров зависят от величины расходов на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). Из-за того что объем выручки и фонд оплаты труда подвержены объективным изменениям, окончательная величина каждого вида расходов, относимых на себестоимость для целей налогообложения, формируется только по окончании отчетного периода (квартала). Полученные расчетным путем суммы по конкретному нормативу сравниваются с фактическими расходами на представительство, рекламу, подготовку и переподготовку кадров (для этих целей в бухгалтериях предприятий организуется аналитический учет по каждому виду нормируемых расходов). В случае, если отнесенные на себестоимость расходы превысили расчетный норматив, налогооблагаемая прибыль подлежит обязательной корректировке на сумму превышения.

Читателями часто задается вопрос, обязательно ли организовывать аналитический учет на счете 20 "Основное производство" (или счете 44 "Издержки обращения") в разрезе представительских, рекламных расходов и расходов на подготовку и переподготовку кадров? Эти два основных "затратных" счета обычно перегружены аналитическими счетами и субсчетами по видам продукции, по структурным подразделениям, наименованиям производимой продукции и т.п. Аргументом бухгалтера является факт, что введение дополнительной аналитики, например, по расходам на рекламу в составе произведенных предприятием затрат только усложняет работу. Исходя из принципа целесообразности и рациональности организации ведения бухгалтерского учета, отметим, что предприятие вправе самостоятельно выбирать формы и методы бухгалтерского учета, обеспечивающие достоверность получаемой информации. С точки зрения проверки правильности отнесения нормируемых расходов на себестоимость, безусловно, удобнее видеть нормируемые затраты на специально открытом аналитическом счете, на отдельном листе Главной книги "одной" цифрой" за отчетный период. При отсутствии отдельного счета для отражения этих расходов и бухгалтер, и проверяющий по первичным документам каждый отчетный период вынуждены будут осуществлять выборку вручную расходов, для которых установлены нормы и нормативы.

Второй вопрос вытекает из первого. Читатели часто спрашивают, нужно ли составлять дополнительно документ (справку, акт, расчет), в котором отражать:

- норматив на отчетный период, полученный расчетным путем;

- сумму произведенных расходов на рекламу, представительство, подготовку и переподготовку кадров;

- сумму превышения (для корректировки прибыли для целей налогообложения)?

Мнение автора - такой документ не будет лишним для целей внутреннего контроля (особенно при больших суммах расходов на перечисленные цели), так как выборка нормируемых расходов (если она осуществлена вручную), закрепленная в справке (акте, расчете произвольной формы) позволить квалифицированно провести перепроверку, а расчет нормативов и сумм превышения расходов над нормативами исключит возможные математические ошибки. Кроме того, документальное оформление сумм, влияющих на прибыль для целей налогообложения, позволит тщательнее планировать и контролировать производимые предприятием расходы.

Пример N 1. Предприятие запланировало проведение рекламной кампании с ноября 2000 г. по февраль 2001 г., выделив для этих целей на изготовление рекламных листовок 500 000 руб. Отдел маркетинга предлагал изготовить и оплатить всю рекламную продукцию по договору единовременно (вариант 1).

По настоянию бухгалтера оплата изготовления рекламной продукции осуществлялась в два этапа - первый в 2000 г. на сумму 100 000 руб., второй - в 2001 г. - 400 000 руб. (вариант 2).

Аргументы бухгалтера для подобного "неравномерного" распределения заказа на рекламную продукцию были следующими: в 2000 г. на предприятии наблюдается падение объема выручки от продажи продукции, включая НДС, соответственно, норматив расходов на рекламу невелик, что ведет к невозможности отнесения всех рекламных расходов на себестоимость. В 2001 г. ожидается резкий рост объемов выручки, что приведет к возможности включения всех расходов рекламного характера на себестоимость и "экономии" по налоговому изъятию в виде налога на прибыль. При прочих равных условиях и нормативе расходов на рекламу в размере 5% от объема продаж выгода такого шага представлена в таблице (для упрощения расчет составлен без НДС и налога с продаж):

     
   ———————————————T———————————————T———————————————T—————————————————¬
   |  Содержание  | Вариант 1 (без|   Вариант 2   |     Экономия    |
   | хозяйственной|   разделения  |  (разделение  | (гр. 3 — гр. 2) |
   |   операции   |  договора на  |  договора на  |                 |
   |              |    2 этапа)   |    2 этапа)   |                 |
   +——————————————+———————————————+———————————————+—————————————————+
   |       1      |       2       |       3       |        4        |
   +——————————————+———————————————+———————————————+—————————————————+
   |Изготовление  |  500 000 руб. |   100 000 руб.|  —400 000 руб.  |
   |рекламной про—|               |               |                 |
   |дукции в      |               |               |                 |
   |2000 г.       |               |               |                 |
   +——————————————+———————————————+———————————————+—————————————————+
   |Изготовление  |       0       |   400 000 руб.|  +400 000 руб.  |
   |рекламной про—|               |               |                 |
   |дукции в      |               |               |                 |
   |2001 г.       |               |               |                 |
   +——————————————+———————————————+———————————————+—————————————————+
   |Итого реклам— |  500 000 руб. |   500 000 руб.|        0        |
   |ных расходов  |               |               |                 |
   |за 2000 —     |               |               |                 |
   |2001 гг.      |               |               |                 |
   +——————————————+———————————————+———————————————+—————————————————+
   |Ожидаемый объ—|                 2 100 000 руб.                  |
   |ем продаж с   |                                                 |
   |НДС в 2000 г. |                                                 |
   |(ноябрь — де— |                                                 |
   |кабрь)        |                                                 |
   +——————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   |Ожидаемый объ—|                29 000 000 руб.                  |
   |ем продаж с   |                                                 |
   |НДС в 2001 г. |                                                 |
   |(январь — фев—|                                                 |
   |раль)         |                                                 |
   +——————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   |Предельные    |                   105 000 руб.                  |
   |размеры расхо—|         (по расчету 2 100 000 руб. х 5%)        |
   |дов на рекла— |                                                 |
   |му, принимае— |                                                 |
   |мые при нало— |                                                 |
   |налогообложе— |                                                 |
   |нии прибыли в |                                                 |
   |2000 г.       |                                                 |
   +——————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   |Предельные    |                 1 450 000 руб.                  |
   |размеры расхо—|          (по расчету 29 000 000 х 5%)           |
   |дов на рекла— |                                                 |
   |му, принимае— |                                                 |
   |мые при нало— |                                                 |
   |гообложении в |                                                 |
   |2001 г.       |                                                 |
   +——————————————+———————————————T———————————————T—————————————————+
   |Сумма расходов|  105 000 руб. |   100 000 руб.|        х        |
   |на рекламу,   |(в пределах    |(вся израсходо—|                 |
   |относимая на  |норматива, хотя|ванная сумма   |                 |
   |себестоимость |фактически было|100 000 руб.   |                 |
   |для целей на— |израсходовано  |менее нормати— |                 |
   |логообложения |500 000 руб.)  |ва)            |                 |
   |(в пределах   |               |               |                 |
   |норматива) в  |               |               |                 |
   |2000 г.       |               |               |                 |
   +——————————————+———————————————+———————————————+—————————————————+
   |Сумма расходов|  395 000 руб. |Нет (норматив  |        х        |
   |на рекламу,   |(по расчету    |составил       |                 |
   |увеличившая   |500 000 руб. — |105 000 руб.,  |                 |
   |прибыль для   |105 000 руб.)  |а фактически   |                 |
   |целей налого— |               |расходов на    |                 |
   |обложения в   |               |сумму          |                 |
   |2000 г.       |               |100 000 руб.)  |                 |
   +——————————————+———————————————+———————————————+—————————————————+
   |Налог на при— |  138 250 руб. |Нет            |  —138 250 руб.  |
   |быль, уплачен—|(по расчету    |               |                 |
   |ный с суммы   |395 000 руб. х |               |                 |
   |превышения    |35%)           |               |                 |
   |рекламных рас—|               |               |                 |
   |ходов в       |               |               |                 |
   |2000 г. (став—|               |               |                 |
   |ка 35%)       |               |               |                 |
   +——————————————+———————————————+———————————————+—————————————————+
   |Сумма расходов|       0       |   400 000 руб.|        х        |
   |на рекламу,   |(расходов на   |(норматив со—  |                 |
   |относимая на  |рекламу в      |ставил         |                 |
   |себестоимость |2001 г. не пла—|1 450 000 руб.,|                 |
   |для целей на— |нируется)      |все расходы от—|                 |
   |логообложения |               |несены на себе—|                 |
   |(в пределах   |               |стоимость в    |                 |
   |норматива) в  |               |пределах норма—|                 |
   |2001 г.       |               |тива)          |                 |
   |              |               |               |                 |
   +——————————————+———————————————+———————————————+—————————————————+
   |Сумма расходов|       0       |       0       |        х        |
   |на рекламу,   |               |               |                 |
   |увеличившая   |               |               |                 |
   |прибыль для   |               |               |                 |
   |целей налого— |               |               |                 |
   |обложения в   |               |               |                 |
   |2001 г.       |               |               |                 |
   +——————————————+———————————————+———————————————+—————————————————+
   |Налог на при— |       0       |       0       |        0        |
   |быль, уплачен—|               |               |                 |
   |ный с суммы   |               |               |                 |
   |превышения    |               |               |                 |
   |рекламных рас—|               |               |                 |
   |ходов в       |               |               |                 |
   |2001 г. (став—|               |               |                 |
   |ка 35%)       |               |               |                 |
   L——————————————+———————————————+———————————————+——————————————————
   

Таким образом, несмотря на одну и ту же величину рекламных расходов (500 000 руб.), проведение их в два этапа при соотнесении с показателем объема выручки от продажи продукции с НДС дает дополнительную "экономию" на налоге с прибыли в размере 138 250 руб., что и послужило аргументом в пользу выбора второго (двухэтапного) варианта проведения рекламной кампании.

Аналогичные плановые расчеты могут быть проведены перед началом финансирования любых нормируемых расходов для выбора более выгодного вложения средств таким образом, чтобы предприятию, потратившему средства на рекламу, представительство или подготовку и переподготовку кадров, не доплачивать налог с прибыли в бюджет с сумм превышения фактически произведенных расходов над нормативными.

В этой связи вопрос о самих нормативах, порядке их исчисления и оформления первичных документов приобретает особо важное значение.

Приказ Минфина России N 26н в целом принципиально не изменил ранее действовавшие нормы. Положения Приказа Минфина России от 15 марта 2000 г. N 26н уточняют и упрощают применяемые определения и вводят следующие предельные размеры нормативов:

- на представительские расходы

     
   ———————————————————————————————T—————————————————————————————————¬
   |   Объем выручки от продажи   |        Предельные размеры       |
   |   продукции (работ, услуг),  |   представительских расходов,   |
   | включая НДС (для организаций,| принимаемых при налогообложении |
   |    осуществляющих торговую   |  с 1 апреля 2000 г. по Приказу  |
   |    деятельность — валовая    |       Минфина России N 26н      |
   |           прибыль)           |                                 |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |До 30 млн руб. включительно   |1 процент от объема              |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Свыше 30 млн руб.             |0,3 млн руб. + 0,5% с объема,    |
   |                              |превышающего 30 млн руб.         |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————
   

- расходов на рекламу

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |    Объем выручки от продажи   |   Предельные размеры расходов  |
   |   продукции (работ, услуг),   |     на рекламу, принимаемые    |
   | включая НДС (для организаций, |   при налогообложении прибыли  |
   |    осуществляющих торговую    |  с 1 апреля 2000 г. по Приказу |
   |     деятельность — валовая    |      Минфина России N 26н      |
   |    прибыль), а организации,   |                                |
   |      осуществляющие свою      |                                |
   |      деятельность в сфере     |                                |
   |   предоставления туристских   |                                |
   | услуг, увеличивают предельную |                                |
   |   сумму расходов на рекламу   |                                |
   |           в два раза          |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |До 30 млн руб. включительно    |5 процентов от объема           |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Свыше 30 млн руб.              |1,5 млн руб. + 2,5% с объема,   |
   |                               |превышающего 30 млн руб.        |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Свыше 300 млн руб.             |8,25 млн руб. + 1% с суммы,     |
   |                               |превышающей 300 млн руб.        |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Нормативы расходов на представительские цели и на рекламу исчисляются от показателя объема выручки от продажи продукции (работ, услуг), включая НДС. Данный показатель ежемесячно формируется в виде кредитового оборота счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" из проводок в корреспонденции со счетами учета денежных средств (при поступлении оплаты на расчетный счет или в кассу), и из проводок в корреспонденции со счетами учета расчетов с контрагентами (при проведении бартерных, товарообменных операций, зачета взаимных требований). Кроме того, в кредитовый оборот по счету 46 включаются авансы, включаемые в выручку отчетного периода. Следует обратить внимание на то, что показатель объема выручки от продажи продукции (работ, услуг) включает в себя НДС, что ведет к общему увеличению предельного норматива. Это требует при расчете объема выручки уточнения сумм НДС с полученных авансов, включаемых в выручку отчетного периода и усложняет использование для некоторых предприятий для расчета показателя выручки (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей) по строке 010 Отчета о прибылях и убытках.

Итак, объем выручки от продажи продукции (работ, услуг) может быть определен либо по данным Главной книги (наиболее универсальный метод), либо (для предприятий с единой ставкой НДС, отсутствием акцизов и иных обязательных платежей) по данным формы N 2 с "дополнением" НДС.

В любом случае для получения показателя объема выручки с НДС требуется уточнить сумму НДС, относящегося к полученной выручке (для упрощения проводки по отражению налога с продаж не приводятся).

Пример N 2. Предприятие "А" реализует всю продукцию с НДС по ставке 20%. Проведенные в отчетном периоде хозяйственные операции зафиксированы в бухгалтерском учете следующими проводками:

дебет счета 51 "Расчетный счет" кредит счета 46 - 1200 руб. - на расчетный счет от предприятия "Альфа" поступила оплата за выполненные по договору услуги, то есть отражена выручка от реализации;

дебет счета 46 кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом" - 200 руб. - выделен НДС по ставке 20% от суммы поступившей выручки по договору с предприятием "Альфа";

дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредит счета 46 - 2400 руб. - для предприятия "Бета" отгружена продукция по договору бартера;

дебет счета 46 кредит счета 68 - 400 руб. - выделен НДС в счете - фактуре, предъявленном предприятию "Бета" после отгрузки продукции по договору бартера;

дебет счета 10 "Материалы" кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 2000 руб. - получены и оприходованы материалы от предприятия "Бета" по договору бартера;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 62 - 400 руб. - отражен НДС за материалы, полученные по договору бартера от предприятия "Бета";

дебет счета 62 кредит счета 60 - 2400 руб. - произведен зачет взаимных требований по бартерной операции между предприятием "А" и предприятием "Бета" (то есть произведен зачет взаимных требований и погашена задолженность за отгруженную продукцию полученными материалами от предприятия "Бета");

дебет счета 51 кредит счета 64 "Расчеты по авансам полученным" - 3600 руб. - получен аванс от предприятия "Гамма" в счет предстоящего выполнения договора;

дебет счета 64 кредит счета 68 - 600 руб. - выделен НДС с аванса, полученного от предприятия "Гамма";

дебет счета 64 кредит счета 68 - 600 руб. - выполнена обратная проводка по НДС при включении аванса, полученного от предприятия "Гамма" в выручку от реализации (после подписания акта приемки - сдачи работ);

дебет счета 64 кредит счета 46 - 3600 руб. - аванс, полученный от предприятия "Гамма", зачтен в выручку по акту приемки - сдачи работ;

дебет счета 68 кредит счета 64 - 600 руб. - зачтен НДС, относящийся к ранее полученному авансу от предприятия "Гамма".

Лист Главной книги счета 46 до совершения итоговых оборотов по списанию затрат и определению прибыли (убытка) отчетного периода имеет вид:

     
   —————————————————————————————————————————————T——————T————————————¬
   |         Обороты по дебету счета 46         |Оборот|   Сальдо   |
   +————————————T————————————T—————————T————————+по    +—————T——————+
   |С кредита 64|С кредита 68|С кредита|Итого по|креди—|Дебет|Кредит|
   |            |            |         | дебету |ту    |     |      |
   +————————————+————————————+—————————+————————+——————+—————+——————+
   |            |     600    |         |   600  | 7200 |Примечание. |
   |            |            |         |        |      |Итоговые    |
   |            |            |         |        |      |обороты по  |
   |            |            |         |        |      |закрытию    |
   |            |            |         |        |      |счета 46 не |
   |            |            |         |        |      |выполнены.  |
   +————————————+————————————+—————————+————————+——————+————————————+
   |            |            |         |        |      |            |
   L————————————+————————————+—————————+————————+——————+—————————————
   

Итоговый оборот по кредиту счета 46 в сумме 7200 руб. сложился из объема выручки с НДС (1200 руб. + 2400 руб.) и аванса, включенного в выручку с НДС в сумме 3600 руб.

Норматив на представительские расходы, принимаемые для налогообложения составит 72 руб. (7200 руб. х 1%), а на рекламу - 360 руб. (7200 х 5%).

Пример N 3. Используя данные примера 2, проведем расчет норматива на представительские расходы и на рекламу по данным Отчета о прибылях и убытках. Выручка (нетто) предприятия за отчетный период без НДС, акцизов и иных обязательных платежей составила 6000 руб. (1000 руб. без НДС в виде поступлений на расчетный счет, 2000 руб. - выручка от бартера и 3000 руб. - аванс, включенный в выручку отчетного периода). Зная применяемую однородную ставку НДС (20%), показатель выручки (нетто) следует увеличить на 20% для получения объема выручки от продажи продукции (работ, услуг), включая НДС.

6000 руб. х 1,2 = 7200 руб.

Следует обратить внимание на то, что организации, осуществляющие торговую деятельность, при расчете предельных размеров представительских и рекламных расходов используют показатель валовой прибыли.

Кроме того, выручка от реализации основных средств и иного имущества, реализация которых отражается с использованием счетов 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов", не участвует в расчете нормативов на представительские расходы и рекламу.

Отражение в бухгалтерском учете расходов

на представительство

Представительские расходы - это расходы, связанные с деятельностью организации по приему и обслуживанию представителей других организаций, участвующих в переговорах с целью установления и (или) поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) или другого аналогичного органа организации (п.1 Приказа Минфина России от 15 марта 2000 г. N 26н).

Включение представительских расходов в себестоимость разрешается только при наличии первичных учетных документов, требования к которым таковы:

- обязательное указание даты и места встречи (приема);

- список приглашенных лиц;

- конкретное назначение расходов (завтрак, обед или иное аналогичное мероприятие, транспортное обеспечение, посещение культурно - зрелищных мероприятий, буфетное обслуживание во время переговоров и мероприятий культурной программы, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате организации);

- величина расходов.

Для включения в себестоимость представительских расходов теперь не обязательна смета на отчетный год, утвержденная советом (правлением), требование оформления которой содержалось в п.1 Письма Минфина России от 6 октября 1992 г. N 94.

Организациям рекомендовано самостоятельно определять конкретный порядок расходования средств на представительство, систему их документального оформления и контроля, включая установление круга лиц, имеющих отношение к этой деятельности организации. Способ признания коммерческих расходов, частью которых являются расходы на представительство, должен быть закреплен в приказе об учетной политике, что позволит предприятию самостоятельно контролировать расходование средств на эти цели.

Приказ Минфина России от 15 марта 2000 г. N 26н не содержит конкретных рекомендаций о бухгалтерских проводках по расходам на представительство. В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) указанные расходы оформляются следующим образом:

дебет счета 20 или дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" кредит счета 10, или кредит счета 40 "Готовая продукция", или кредит счета 41 "Товары" - на сумму товарно - материальных ценностей, отпущенных на представительские расходы;

дебет счета 20 (26) кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - на величину представительских расходов по авансовому отчету подотчетного лица;

дебет счета 20 (26) кредит счета 60 или кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму представительских расходов при оказании услуг сторонними организациями;

дебет счета 19 кредит счета 60 (76) - выделен НДС от стоимости услуг сторонних организаций;

дебет счета 20 кредит счета 26 - представительские расходы отнесены на себестоимость;

дебет счета 68 кредит счета 19 - НДС, относящийся к представительским расходам в пределах норматива отнесен на расчеты с бюджетом;

дебет счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" кредит счета 19 - НДС, относящийся к сверхнормативным расходам на представительство, отнесен за счет собственных средств организации;

дебет счета 46 кредит счета 20 - представительские расходы в полной сумме списаны (в случае превышения фактической суммы представительских расходов над нормативом обязательная корректировка (увеличение) налогооблагаемой прибыли для целей налогообложения).

Отражение в бухгалтерском учете

расходов на рекламу

Расходы на рекламу - это расходы организации по целенаправленному информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынках сбыта.

Перечень расходов, относимых к рекламным, достаточно подробен и приведен в п.2 Приказа Минфина России от 15.03.2000 N 26н. Он несколько расширен по сравнению с ранее действовавшим и теперь дополнительно включает в себя:

- расходы на изготовление и распространение образцов выпускаемой продукции (то есть собственной);

- участие в выставках, ярмарках, экспозициях (оно в большинстве случаев платное);

- расходы на приобретение (изготовление) и распространение призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний (на сегодняшний момент это очень динамично развивающаяся сфера рекламной деятельности).

Следует обратить внимание на то, что в соответствии с пп."з" п.1 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" предприятие, размещающее рекламу, является плательщиком налога на рекламу и относит указанный налог на финансовые результаты проводкой:

дебет счета 80 "Прибыли и убытки" кредит счета 68 - на сумму начисленного налога на рекламу.

Отражение самих рекламных расходов осуществляется предприятием в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, денежных средств и расчетов.

Ввиду большой распространенности рекламных расходов на предприятиях рассмотрим вариант их отражения для предприятия розничной торговли и для предприятия, осуществляющего свою деятельность в сфере производства продукции, выполнения работ, оказания услуг.

Предприятие розничной торговли (магазин), приобретающее товары с целью последующего их использования для выдачи призов, подарков, оформления витрин, при выполнении бухгалтерских записей должно опираться на закрепленный в учетной политике метод оценки товаров.

Товары в организациях, занятых торговой деятельностью, могут отражаться в бухгалтерском балансе:

- по стоимости их приобретения согласно п.60 Положения по ведению бухгалтерского учета (метод оценки по покупной стоимости)

или

- по продажным ценам, с учетом скидок (накидок) отдельной статьей в соответствии с п.12 ПБУ 5/98 и Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) с применением счета 42 "Торговая наценка".

При этом остаток товаров в балансе отражается по покупной стоимости независимо от выбранного варианта учета товаров, то есть независимо от организации учета по розничным (продажным) ценам или по покупной стоимости. Этот факт сделал вариант учета товаров по покупным ценам наиболее распространенным, так как учет торговой наценки по кредиту счета 42 и сторнировочные записи после реализации (продажи) товаров по дебету счета 46 и кредиту счета 42 методом "красное сторно" дополнительно усложняют учет, а отсутствие в балансе статьи для отражения торговой наценки вынуждает по окончании отчетного периода решать вопрос о том, как списывать торговую наценку, относящуюся к нереализованным товарам.

Бухгалтерские проводки по отражению выбытия товаров в рекламных целях на предприятии розничной торговли, исчисляющем НДС с принятием Федерального закона от 02.01.2000 N 36-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в общеустановленном порядке, имеют вид:

дебет счета 41 кредит счета 60 - оприходованы товары;

дебет счета 19 кредит счета 60 - учтен НДС по оприходованному товару;

дебет счета 41 кредит счета 42 - учтена торговая наценка (при закреплении в учетной политике метода учета товаров по продажным (розничным) ценам);

дебет счета 41 кредит счета 42 - сторнирована торговая наценка, относящаяся к использованному в рекламных целях товару при учете товаров по продажным (розничным) ценам;

дебет счета 68 кредит счета 19 - НДС по товару, использованному в рекламных целях и относящийся к нормативным расходам, отнесен на расчеты с бюджетом при условии расчета с поставщиком;

дебет счет 88 кредит счета 19 - НДС по товару, использованному в рекламных целях и относящийся к сверхнормативным расходам, отнесен за счет собственных средств организации при условии расчета с поставщиком;

дебет счета 44 кредит счета 41 - стоимость товара, использованного в рекламных целях, отнесена на издержки обращения (при превышении фактических расходов над нормативом обязательна корректировка прибыли для целей налогообложения);

дебет счета 80 кредит счета 68 - начислен налог на рекламу.

Общий порядок учета расходов на рекламу в составе коммерческих расходов предполагает у предприятий, не являющихся торговыми, выполнение записей по дебету счета 43 "Коммерческие расходы".

При этом возможны следующие проводки:

дебет счета 43 кредит счета 60 - произведена оплата поставщикам рекламной продукции;

дебет счета 43 кредит счета 76 - отражена задолженность перед сторонней организацией, оказавшей рекламные услуги (поставившей рекламную продукцию);

дебет счета 43 кредит счета 70 - начислена заработная плата работникам отдела рекламы, выделенного в качестве структурного подразделения предприятия;

дебет счета 43 кредит счета 71 - подотчетным лицом произведены расходы, относящиеся к рекламным;

дебет счета 19 кредит счета 60 (71, 76) - выделен НДС по рекламным расходам;

дебет счета 46 кредит счета 43 - рекламные расходы отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета.

Для целей налогообложения общая величина рекламных расходов и сумма соответствующего НДС подлежат сравнению с установленным нормативом.

При превышении фактических рекламных расходов над нормативными выполняется корректировка прибыли для целей налогообложения и списание НДС, относящегося к "сверхнормативным" рекламным расходам за счет собственных источников финансирования проводками:

дебет счета 68 кредит счета 19 - НДС по расходам на рекламу в пределах норматива отнесен на расчеты с бюджетом при условии расчета с поставщиком;

дебет счета 88 кредит счета 19 - НДС по расходам на рекламу сверх установленного норматива отнесен за счет собственных средств организации при условии расчета с поставщиком.

Пунктом 9 ПБУ 10/99 установлено, что коммерческие (и управленческие) расходы могут признаваться в себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году в качестве расходов по обычным видам деятельности. Это означает, что все признанные коммерческие расходы (частью которых являются рекламные) могут списываться со счета 43 в дебет счета 46 полностью, без распределения их между реализованной (проданной) и нереализованной (непроданной) продукцией. До 2000 г. предприятия отраслей материального производства руководствовались только Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов), где в комментариях к счету 43 содержится указание о распределении коммерческих расходов (за исключением расходов на упаковку и транспортировку) ежемесячно на себестоимость отгруженной продукции (работ, услуг). При наличии неотгруженной продукции (не оформленных надлежащим образом выполненных работ и оказанных услуг, числящихся в составе незавершенного производства) на счете 43 на конец отчетного периода формировался остаток, относящийся к нереализованной продукции. Этот остаток коммерческих расходов (в составе которого обычно находятся и расходы на рекламу) мог быть списан только после реализации продукции.

С введением ПБУ 10/99 и при наличии в качестве элемента учетной политики на предприятии нормы о признании коммерческих расходов в себестоимости полностью в отчетном периоде, распределение коммерческих расходов между реализованной и нереализованной продукцией можно избежать, что, безусловно, приветствуется предприятиями с большой долей данных расходов в составе себестоимости.

Нормативы расходов на подготовку и переподготовку

кадров на договорной основе

с учебными заведениями

Новые предельные размеры расходов на подготовку и переподготовку кадров установлены п.3 Приказа Минфина России от 15.03.2000 N 26н и вводятся в действие с 1 апреля 2000 г. Общая величина расходов, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), не может превышать 4 (четырех) процентов расходов на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). Ранее этот норматив составлял 2 (два) процента.

Можно сказать, что Приказом Минфина России от 15.03.2000 N 26н наиболее существенно изменены определения, относящиеся именно к расходам на подготовку и переподготовку кадров.

С 1 апреля 2000 г. к расходам на подготовку и переподготовку кадров относятся расходы, необходимые для обеспечения деятельности организации, связанные с оплатой предоставляемых в соответствии с договором с образовательным учреждением образовательных услуг, предусмотренных уставом образовательного учреждения, а также дополнительного образования кадров этой организации.

Из состава расходов на подготовку и переподготовку кадров исключены расходы за предоставление учебными учреждениями услуг, не предусмотренных утвержденными учебными программами; обучение кадров, не прошедших конкурсных экзаменов и принятых на обучение по договору; за переподготовку и повышение квалификации кадров. Таким образом, оплата услуг различных коммерческих курсов повышения квалификации, оплата учебы детей сотрудников, услуги по подготовке и переподготовке кадров, не предусмотренные уставом образовательного учреждения теперь не могут быть отнесены на себестоимость для целей налогообложения в качестве расходов на подготовку и переподготовку кадров.

Указанные расходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) и учитываются по нормативу для целей налогообложения при условии заключения договора с государственными и негосударственными профессиональными образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию, а также с зарубежными образовательными учреждениями. Проводки при этом могут быть следующими:

дебет счета 61 "Расчеты по авансам выданным" кредит счета 51 - оплачены курсы повышения квалификации;

дебет счета 20 (26) кредит счета 60 - на основании акта стоимость обучения отнесена на себестоимость;

дебет счета 40 кредит счета 20 (26) - расходы по подготовке и переподготовке кадров включены в стоимость произведенной продукции;

дебет счета 46 кредит счета 40 - расходы на подготовку и переподготовку кадров списаны в полной сумме в составе стоимости готовой продукции, реализованной покупателям и заказчикам (данная операция при превышении фактических расходов над нормативом вызывает необходимость корректировки прибыли для целей налогообложения);

дебет счета 19 кредит счета 60 - выделен НДС в случае, если образовательное учреждение не пользуется льготой по НДС и предъявляет его в счетах - фактурах;

дебет счета 68 кредит счета 19 - НДС, относящийся к нормируемым расходам, отнесен на расчеты с бюджетом;

дебет счета 88 кредит счета 19 - НДС, относящийся к сверхнормативным расходам, списан за счет собственных средств;

дебет 60 кредит 61 - ранее уплаченный аванс зачтен в оплату обучения.

Требования и порядок оформления первичных

учетных документов по расходам на представительство,

на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров

на договорной основе с учебными заведениями

Расходы предприятия, включаемые в себестоимость продукции и учитываемые по нормативу для целей налогообложения, должны быть подтверждены первичными учетными документами, оформленными в соответствии с требованиями действующего законодательства. Общие правила к первичным документам сформулированы в ст.9 Закона о бухгалтерском учете, который предусматривает возможность использования как унифицированных бланков, так и самостоятельно разрабатываемых форм первичных учетных документов. В любом случае документ должен содержать семь обязательных реквизитов:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование учреждения, от имени которого составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи ответственных лиц (при необходимости - заверенные печатью).

Помимо обязательных реквизитов, первичный учетный документ может содержать вспомогательные реквизиты, зависящие от особенностей проводимой финансово - хозяйственной операции и принятой системы документооборота на предприятии.

Пунктом 1 Приказа Минфина России от 15.03.2000 N 26н организациям рекомендовано самостоятельно определять конкретный порядок расходования средств на представительство, их документального оформления и контроля, включая установление круга лиц, имеющих отношение к этому виду деятельности организации.

Порядок расходования средств, сроки представления первичных документов, список должностных лиц, имеющих отношение к расходам на представительство может быть оформлен в качестве приложения к приказу об учетной политике или в качестве отдельного распорядительного документа по предприятию.

Так как представительские расходы - это расходы, связанные с деятельностью организации, следует позаботиться о подтверждении их "производственной" направленности. В частности, прием и обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах, косвенно подтверждаются наличием заключенных договоров, контрактов, протоколов о намерениях, деловой перепиской. Заседания совета (правления) и другого аналогичного органа организации должны созываться в соответствии с учредительными документами, в определенные сроки, с утвержденной повесткой дня и протоколом (решением) по окончании.

Проведение банкетов, юбилейных мероприятий и праздников под видом представительских расходов не допускается.

Расходы, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия), предполагают приобретение через подотчетных лиц продуктов, которые должны быть оприходованы на основании авансовых отчетов и списаны в качестве представительских расходов по накладной.

Транспортное обеспечение традиционно предполагает впоследствии списание ГСМ, которое производится на основании путевых листов и авансовых отчетов водителей с приложением чеков с АЗС.

Мероприятия культурной программы должны быть подтверждены приложенными к авансовому отчету ответственных лиц билетами, а оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате предприятия, - договором на оказание услуг и актом их приемки.

В первичных учетных документах, относящихся к расходам на представительство, обязательно должны быть указаны дата и место проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны организации, конкретное назначение и величина расходов.

Местом проведения встречи считается место расположения предприятия, организующего встречу.

Оформление расходов на рекламу в случае оказания рекламных услуг сторонней организацией (рекламораспространителем, средством массовой информации, рекламным агентом) должно быть оформлено договором. Факт завершения оказания рекламных услуг фиксируется в акте, который является основанием для включения авансов и предварительной оплаты в состав расходов по рекламе. Для разграничения объявлений рекламного и нерекламного характера в СМИ следует сохранять утвержденный руководителем предприятия текст объявления либо экземпляр газеты, журнала, каталога с рекламным объявлением организации. Распространение рекламных сувениров, образцов выпускаемой продукции, призов, вручаемых победителям конкурсов следует организовывать в режиме учета и списания товарно - материальных ценностей с оформлением накладных.

Расходы на подготовку и переподготовку кадров предполагают оформление целого пакета документов.

Во-первых, необходимость подготовки и переподготовки кадров для обеспечения деятельности организации должна быть подтверждена документально. Вполне логично выглядит, например, обучение сотрудников работе на компьютере при приобретении вычислительной техники и переводе отделов с ручной на машинную обработку данных либо курсы повышения квалификации для бухгалтера при появлении на предприятии экспортного контракта. Обучение детей сотрудников, получение дополнительного образования (в том числе за рубежом) не по профилю деятельности предприятия может быть классифицировано как доход, выплаченный конкретному лицу с соответствующим обложением подоходным налогом и исключением выплаченных сумм из себестоимости продукции (работ, услуг).

Во-вторых, необходимо заключить договор с государственным или негосударственным профессиональным учреждением, получившим государственную аккредитацию (либо с зарубежным образовательным учреждением) на подготовку или переподготовку работников предприятия по конкретной учебной программе (специальности).

В-третьих, образовательные услуги должны быть предусмотрены уставом образовательного учреждения. Завершение оказания образовательных услуг фиксируется в акте либо ином аналогичном документе. Косвенным подтверждением того, что конкретный работник предприятия получил предусмотренные договором образовательные услуги, является свидетельство (диплом) с указанием изученных дисциплин (предметов), полученных экзаменационных отметок и решением комиссии о присвоении квалификации (специальности).

Следует отметить, что нормативными актами не предусмотрен исчерпывающий перечень первичных документов, необходимых для подтверждения произведенных расходов на представительство, рекламу и подготовку и переподготовку кадров. Имеющиеся на предприятии документы, оформляемые в соответствии с принципами целесообразности, должны однозначно характеризовать произведенные расходы для классификации их на представительские, рекламные или расходы на подготовку и переподготовку кадров. При их составлении следует избегать неточных и неконкретных формулировок, неоговоренных исправлений и иных недочетов, которые могут служить основанием для исключения произведенных расходов из состава себестоимости продукции (работ, услуг).

Подписано в печать Л.П.Борисов

10.07.2000

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——