"Консультант Бухгалтера", N 8, 2000

ЗАТРАТЫ ОРГАНИЗАЦИИ ПО СТРАХОВАНИЮ ИМУЩЕСТВА

Страхование представляет собой отношения по защите имущественных интересов физических и юридических лиц при наступлении определенных событий (страховых случаев) за счет денежных фондов, формируемых из уплачиваемых ими страховых взносов (страховых премий). Страхованию посвящены Закон РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации", гл.48 части второй ГК РФ и другие законы, регламентирующие отношения по страхованию.

Юридическое лицо, заключившее со страховщиком договор страхования, признается страхователями.

Страховщик - юридическое лицо любой организационно - правовой формы, предусмотренной законодательством Российской Федерации, созданное для осуществления страховой деятельности и получившее в установленном порядке лицензию на осуществление страховой деятельности на территории Российской Федерации.

Лицензия по видам страхования выдается федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью (Департаментом страхового надзора Минфина России).

Плата за страхование, которую страхователь обязан внести страховщику в соответствии с договором страхования, называется страховым взносом (страховой премией).

Страхование может осуществляться в добровольной и обязательной формах.

Как указано в ст.3 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" добровольное страхование осуществляется на основе договора между страхователем и страховщиком. Правила добровольного страхования, определяющие общие условия и порядок его проведения, устанавливаются страховщиком самостоятельно в соответствии с положениями указанного Закона. Конкретные условия страхования определяются при заключении договора страхования.

Обязательным является страхование, осуществляемое в силу закона. Виды, условия и порядок проведения обязательного страхования определяются соответствующими законами Российской Федерации.

Требования к форме договора страхования установлены ст.940 ГК РФ.

Договор страхования должен быть заключен в письменной форме.

Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора страхования, за исключением договора обязательного государственного страхования.

В соответствии с п.2 ст.940 ГК РФ договор страхования может быть заключен путем составления одного документа (п.2 ст.434 ГК РФ) либо вручения страховщиком страхователю на основании его письменного или устного заявления страхового полиса (свидетельства, сертификата, квитанции), подписанного страховщиком.

В последнем случае согласие страхователя заключить договор на предложенных страховщиком условиях подтверждается принятием от страховщика указанных в абз.1 настоящего пункта документов.

Страховщик при заключении договора страхования вправе применять разработанные им или объединением страховщиков стандартные формы договора (страхового полиса) по отдельным видам страхования (п.3 ст.940 ГК РФ).

В соответствии с п.1 ст.942 ГК РФ при заключении договора имущественного страхования между страхователем и страховщиком должно быть достигнуто соглашение:

1) об определенном имуществе либо ином имущественном интересе, являющемся объектом страхования;

2) о характере события, на случай наступления которого осуществляется страхование (страхового случая);

3) о размере страховой суммы;

4) о сроке действия договора.

Условия, на которых заключается договор страхования, могут быть определены в стандартных правилах страхования соответствующего вида, принятых, одобренных или утвержденных страховщиком либо объединением страховщиков (правилах страхования) (п.1 ст.943 ГК РФ).

Условия, содержащиеся в правилах страхования и не включенные в текст договора страхования (страхового полиса), обязательны для страхователя (выгодоприобретателя), если в договоре (страховом полисе) прямо указывается на применение таких правил и сами правила изложены в одном документе с договором (страховым полисом) или на его оборотной стороне либо приложены к нему. В последнем случае вручение страхователю при заключении договора правил страхования должно быть удостоверено записью в договоре (п.2 ст.943 ГК РФ).

При заключении договора страхования страхователь и страховщик могут договориться об изменении или исключении отдельных положений правил страхования и о дополнении правил (п.3 ст.943 ГК РФ).

Систематическое страхование разных партий однородного имущества (товаров, грузов и т.п.) на сходных условиях в течение определенного срока может по соглашению страхователя со страховщиком осуществляться на основании одного договора страхования - генерального полиса (см. ст.941 ГК РФ ).

Отметим, что страховые договоры могут заключаться в валюте только в отношении экспортно - импортных товаров (пп."а" и "б" п.1 разд.III Письма Госбанка СССР от 24.05.1991 N 352 "Основные положения в регулировании валютных операций на территории СССР").

В частности, между юридическими лицами - резидентами использование иностранной валюты и платежных документов в иностранной валюте допускается:

а) в расчетах между экспортерами и страховыми организациями в случаях, когда услуги этих организаций по страхованию грузов входят в цену товара и оплачиваются иностранными покупателями;

б) в расчетах импортеров с транспортными, страховыми и экспедиторскими организациями за услуги по доставке грузов в советские (в настоящее время - российские) морские и речные порты, на пограничные железнодорожные станции, грузовые склады и терминалы покупателей.

Центробанк РФ в Письме от 03.03.1997 N 420 "Об отдельных вопросах применения пункта 1 раздела III "Основных положений о регулировании валютных операций на территории СССР", утвержденных Письмом Госбанка СССР от 24.05.1991 N 352" разъяснил, что "подпункты "а" и "б" пункта 1 раздела III распространяются на осуществление расчетов в иностранной валюте юридическими лицами - резидентами со страховщиками - резидентами по следующим договорам страхования:

- договору на страхование товаров (внешнеторговых грузов), предназначенных в соответствии с заключенными внешнеторговыми договорами для ввоза на таможенную территорию Российской Федерации либо для вывоза с таможенной территории Российской Федерации, в том числе при транзитных перевозках товаров (внешнеторговых грузов) через таможенную территорию Российской Федерации;

- договору на страхование средств транспорта, используемого для международных перевозок грузов;

- договору на страхование ответственности перед нерезидентами владельцев транспортных средств, используемых для международных перевозок грузов;

- договору на страхование физических лиц - резидентов, обслуживающих находящиеся за пределами таможенной границы Российской Федерации транспортные средства, во время исполнения ими своих служебных обязанностей".

Платежи (страховые взносы) по обоим видам страхования (добровольного и обязательного) допускается относить на себестоимость продукции.

Отнесение платежей по обязательным видам страхования на себестоимость продукции предусмотрено пп."щ" п.2 Положения о составе затрат, который ограничений не имеет.

Пунктом 3 ст.936 ГК РФ установлено, что объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, и минимальные размеры страховых сумм определяются законом. Таким образом, расходы на уплату страховых платежей по обязательным видам страхования должны относиться на себестоимость продукции (работ, услуг) по пп."щ" п.2 Положения о составе затрат после определения объектов, подлежащих обязательному страхованию, рисков, от которых они должны быть застрахованы, и минимальных размеров страховых сумм предусмотренных законодательством.

Подпунктом "р" п.2 Положения о составе затрат (в ред. Постановления Правительства РФ от 31.05.2000 N 420 "О внесении изменений в пункт 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", вступает в силу с 1 июля 2000, (опубликовано в журнале "Консультант бухгалтера" N 7 за 2000 г.)) установлено, что на себестоимость продукции относятся платежи (страховые взносы) по добровольному страхованию средств транспорта (водного, воздушного, наземного), имущества, гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности, гражданской ответственности перевозчиков, профессиональной ответственности. При этом суммарный размер отчислений на указанные цели, включаемый в себестоимость продукции (работ, услуг), не может превышать 2 процента объема реализуемой продукции (работ, услуг).

Следует обратить внимание на то, что:

а) организация может списывать на себестоимость страховые взносы, но при этом списание производится не по начислению, а по факту оплаты;

б) для целей налогообложения размеры сумм, учитываемых в составе себестоимости по этой статье, не должны превышать 2% от объема реализованной продукции, на сумму сверхнормативных расходов необходимо произвести корректировку налогооблагаемой прибыли. Корректировка производится по строке 4.1 "к" Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (см. Приложение N 11 к Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль);

в) затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся (п.12 Положения о составе затрат). Поэтому уплаченную страховщику сумму рекомендуется относить на себестоимость равными долями равномерно в течение срока действия договора страхования (см., например, Письмо УМНС по г. Москве N 03-12/7033 от 23.02.2000). При этом Минфин России в своих письмах указывал, что для целей налогообложения расходы на добровольное страхование имущества, включенные в себестоимость продукции (работ, услуг), в целом по результатам работы за год не должны превышать установленный норматив от объема реализуемой продукции (см. Письма от 29.07.1997 N 04-07-04, от 23.12.1999 N 04-02-05/4).

При определении размера отчислений на добровольное страхование имущества следует обратить внимание также на следующие вопросы:

- каков период страхования;

- какое имущество застраховано (собственное или арендованное, производственного или непроизводственного назначения);

- как правильно определить объем реализации и размер отчислений, учитываемый при налогообложении.

В соответствии со ст.927 ГК РФ добровольное и обязательное страхование в Российской Федерации осуществляется на основании договоров имущественного или личного страхования, заключаемых гражданином или юридическим лицом (страхователем) со страховой организацией (страховщиком). Из приведенной нормы следует, что страховые правоотношения возникают только после заключения сторонами соответствующего договора. При этом существенное значение имеет момент заключения договора, с которым закон связывает вступление договора в силу и его обязательность для сторон (ст.425 ГК РФ). Именно с момента заключения договор вступает в силу и становится для сторон обязательным. Вступление договора в силу означает возникновение правовых последствий, предусмотренных договором, в том числе возникновение, изменение и прекращение обязательств.

По общему правилу договор страхования вступает в силу с момента уплаты страховой премии или первого ее взноса (ст.957 ГК РФ). Исключением из этого правила является то, что стороны в договоре страхования могут предусмотреть как более поздние, так и более ранние сроки вступления его в силу.

Например, если предприятие заключило договор страхования только во втором квартале, объем реализуемой продукции следует принимать при расчете страховых платежей, относимых на себестоимость продукции, начиная с этого квартала и до конца года (Письмо Минфина России от 26.03.1998 N 04-07-04).

В том случае, когда договор страхования заключен не в начале года, объем реализуемой продукции, используемый для определения максимального размера страховых платежей, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), исчисляется со дня заключения договора (Письмо Минфина России от 23.12.1999 N 04-02-05/4).

Рассмотрим типичную ситуацию: организация арендует имущество, относящееся к производственным основным фондам. Согласно договору аренды арендатор обязан застраховать арендуемое имущество за свой счет.

Возникает вопрос: имеет ли право арендатор отнести расходы по страхованию имущества на себестоимость в соответствии с пп."р" п.2 Положения о составе затрат?

Как сказано в п.1 Положения о составе затрат, себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Согласно пп."р" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) могут включаться платежи (страховые взносы) по добровольному страхованию имущества.

Таким образом, в себестоимость продукции (работ, услуг) могут быть включены те расходы (в частности, по добровольному страхованию имущества), осуществление которых связано с производством и реализацией продукции страхователем.

Следовательно, в себестоимость продукции (работ, услуг) страхователя могут быть включены платежи по добровольному страхованию имущества при условии, что их осуществление связано с производством и реализацией продукции страхователем.

Добавим еще, что срок договора аренды должен быть не меньше периода страхования.

Аналогичный ответ дан в Письме Управления МНС по г. Москве N 03-12/954 от 12.01.2000: "если по договору аренды объектов основных производственных фондов на арендатора возложена обязанность застраховать указанные объекты, то при условии осуществления страховых взносов от имени и за счет арендатора, который по договору страхования является выгодоприобретателем, такие расходы могут включаться в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с подпунктом "р" пункта 2 Положения о составе затрат".

Однако Минфином России в Письмах от 17.12.1998 N 04-02-05/11, от 18.11.1999 N 04-02-05/1, от 05.02.1998 N 04-07-04 выражено мнение, что платежи (страховые взносы) по договорам добровольного страхования имущества относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) той организацией, у которой это имущество находится на балансе. Указанные Письма Минфина России в установленном порядке не опубликованы и не зарегистрированы, и не являются обязательными к применению нормативными актами; тем не менее в случае возникновения разногласий с налоговыми органами страхователь вынужден будет отстаивать свою точку зрения в арбитражном суде.

Теперь рассмотрим, как правильно определить размер отчислений, учитываемый при налогообложении, если учетная политика организации - "по оплате".

Согласно ст.2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия.

Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг) основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

В соответствии с п.13 Положения о составе затрат для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждениях банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

Согласно п.3 Приложения к Письму Президиума ВАС РФ от 14.11.1997 N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль" для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) учитывается в зависимости от учетной политики, принятой организацией, и в этом же периоде учитываются затраты, связанные с производством и реализацией этой продукции (работ, услуг). Момент учета затрат по производству и реализации продукции в целях налогообложения прибыли совпадает с моментом учета выручки от реализации этой продукции.

Корректировка прибыли, отраженной по данным бухгалтерского учета, для целей налогообложения производится в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" за отчетный период, по форме, установленной в Приложении N 11 к Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль (далее - Справка).

По предприятиям, установившим в качестве элемента учетной политики формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль момент признания выручки от реализации по мере ее оплаты, прибыль, определенная по данным бухгалтерского учета, в п.2 Справки корректируется с учетом отклонения суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг), определенной по данным бухгалтерского учета, от суммы выручки, учитываемой для целей налогообложения. В аналогичном порядке учитывается и отклонение величины себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).

В п.4 Справки скорректированная в соответствии с п.п.2 и 3 указанной Справки прибыль увеличивается на сумму превышения фактических затрат, включенных в себестоимость продукции (работ, услуг), над установленными для целей налогообложения лимитами, нормами и нормативами.

Расходы на добровольное страхование включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с пп."р" п.2 Положения о составе затрат в пределах 2% объема реализуемой продукции (работ, услуг), то есть в пределах 2% выручки от реализации без учета налога на добавленную стоимость.

Таким образом, если организация производит для целей налогообложения корректировку показателя выручки от реализации продукции (работ, услуг), то для расчета размера предельной величины указанных затрат принимается скорректированная по "оплате" сумма выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Данное положение действует и в отношении предприятий торговли, по которым в качестве базового показателя для целей определения нормируемых затрат применятся показатель валового дохода.

Расходы на добровольное страхование включаются в издержки обращения торговых организаций в пределах 2% от валового дохода без налога на добавленную стоимость.

Следовательно, валовой доход, полученный организациями торговли, формирующими налогооблагаемую прибыль исходя из выручки от реализации товаров по мере ее оплаты, определяется как разница между суммой выручки от реализации товаров, учтенной в составе выручки от реализации для целей налогообложения, и покупной стоимостью товаров, выручка от реализации которых сформирована для целей налогообложения "по оплате".

При этом следует учитывать, что для определения предельных размеров расходов, связанных с добровольным страхованием, валовой доход определяется без налога на добавленную стоимость (см. Письмо УМНС по г. Москве от 05.04.2000 N 03-08/13058 "О корректировке прибыли для целей налогообложения", Письма Минфина России от 28.04.1998 N 04-02-04/1, от 18.05.1999 N 04-02-05/6).

Согласно пп."е" п.1 ст.5 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" операции по страхованию имущества от НДС освобождены.

Рассмотрим порядок отражения операций по страхованию имущества в бухгалтерском учете.

В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) операции можно отразить в учете следующими проводками:

     
   ————————————T————————————T———————————————————————————————————————¬
   |Дебет счета|Кредит счета|          Содержание операции          |
   +———————————+————————————+———————————————————————————————————————+
   |     31    |     65     |Начислен страховой взнос страховщику   |
   |           |            |согласно условиям договора страхования |
   +———————————+————————————+———————————————————————————————————————+
   |     65    |     51     |Оплачен страховой взнос                |
   +———————————+————————————+———————————————————————————————————————+
   |20 (26, 44)|     31     |Сумма взноса включается в себестоимость|
   |           |            |равными долями в течение всего срока   |
   |           |            |действия договора страхования.         |
   |           |            |Напомним, что в дебет счетов учета зат—|
   |           |            |рат суммы оплаченных страховых взносов |
   |           |            |списываются полностью, а по окончании  |
   |           |            |отчетного периода производится коррек— |
   |           |            |тировка балансовой прибыли для целей   |
   |           |            |налогообложения — суммарный размер,    |
   |           |            |включаемый в себестоимость продукции   |
   |           |            |(работ, услуг), не может превышать     |
   |           |            |2 процента объема реализуемой продукции|
   |           |            |(работ, услуг)                         |
   L———————————+————————————+————————————————————————————————————————
   

Если наступил страховой случай и получено страховое возмещение (вариант основан на рекомендациях, данных Госналогинспекцией по г. Москве в Письме от 27.03.1995 N 11-13/4735):

     
   ————————————T————————————T———————————————————————————————————————¬
   |Дебет счета|Кредит счета|          Содержание операции          |
   +———————————+————————————+———————————————————————————————————————+
   |     47    |     01     |Наступил страховой случай (например,   |
   |     02    |     47     |застрахованное имущество — основное    |
   |     65    |     47     |средство — сгорело); страхователь спи— |
   |           |            |сал потери от утраты имущества         |
   +———————————+————————————+———————————————————————————————————————+
   |     51    |     65     |Получено страховое возмещение          |
   +———————————+————————————+———————————————————————————————————————+
   |     80    |     65     |Отнесены на финансовые результаты не—  |
   |           |            |компенсируемых потерь от наступления   |
   |           |            |страхового случая.                     |
   |           |            |В случае, если сумма полученного стра— |
   |           |            |хового возмещения больше остаточной    |
   |           |            |стоимости застрахованного имущества,   |
   |           |            |образуется внереализационный доход,    |
   |           |            |подлежащий налогообложению в общеуста— |
   |           |            |новленном порядке (см. Письмо Госналог—|
   |           |            |инспекции по г. Москве от 27.03.1995   |
   |           |            |N 11—13/4735). На эту сумму делается   |
   |           |            |бухгалтерская запись по дебету счета 65|
   |           |            |в корреспонденции с кредитом счета 80  |
   L———————————+————————————+————————————————————————————————————————
   

Аналитический учет по счету 65 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" ведется по страховщикам и отдельным договорам страхования.

Подписано в печать Д.С.Гуренков

10.07.2000

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——