"Консультант Бухгалтера", N 8, 2000

Вопрос: Имеет ли право организация покрывать убытки прошлых лет за счет добавочного капитала, полученного за счет переоценки основных средств, если соответствующее решение учредителей имеется, а основные средства, в результате переоценки которых получен добавочный капитал, на балансе не числятся?

Какими законодательными актами запрещена данная операция?

Какие налоговые санкции могут быть применены к организации, проведшей данную операцию?

Ответ: Нам неизвестны законодательные акты, которые бы ограничивали возможность организации направлять весь добавочный капитал (учитываемый на счете 87 "Добавочный капитал") на погашение убытка (как прошлых лет, так и отчетного года). Единственным нормативным документом, в котором подобное ограничение было сформулировано является Инструкция о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденная Приказом Минфина России от 19.10.1995 N 115. В п.2.31 буквально было сказано следующее:

"...организация при рассмотрении итогов деятельности отчетного года должна принимать во внимание, что при решении вопроса об источниках покрытия убытка отчетного года на эти цели могут быть направлены прибыль, остающаяся в распоряжении организации, в порядке ее распределения; средства резервного капитала; свободные средства фондов накопления и других фондов, не учтенные в качестве источника покрытия капитальных вложений; добавочный капитал (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке)".

Эта же формулировка практически дословно была перенесена в п.2.21 Инструкции о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97. В настоящее время ни одна из упомянутых Инструкций не действует. Кроме того, приведенная формулировка свидетельствует о том, что ограничено было только право организации по направлению сумм дооценки на погашение убытка отчетного года (но не прошлых лет).

Характеристика счета 87, приведенная в Плане счетов (Инструкции по применению Плана счетов), также не запрещает использование сумм, аккумулированных на счете 87, на покрытие убытка. Специально оговорено, что суммы, учтенные на субсчете "Прирост стоимости имущества по переоценке" могут быть направлены на погашение сумм снижения стоимости имущества, выявленного при проведении последующих переоценок, а суммы, отнесенные в кредит счета 87 (без указания субсчетов), могут быть направлены на погашение убытка, выявленного по результатам работы предприятия за отчетный год.

Таким образом, в настоящее время не существует ни законодательных, ни нормативных документов, которые бы запрещали направление сумм добавочного капитала на погашение убытка (как отчетного года, так и прошлых лет).

В настоящее время суммы добавочного капитала учитываются отдельно от сумм уставного капитала, следовательно, отсутствуют и законодательные основания для подобных ограничений.

Что же касается налоговых последствий проведенной операции по направлению сумм добавочного капитала на уменьшение убытка, то нам они представляются маловероятными. Это могло быть возможным в течение довольно ограниченного промежутка времени - с момента введения в действие Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н (далее - Методические указания), до внесения изменений в НК РФ.

Дело в том, что п.102 Методических указаний было предусмотрено, что при отражении в бухгалтерском учете списания объектов основных средств, подвергавшихся дооценке, списание суммы дооценки по ним производится за счет добавочного капитала (в пределах имеющейся суммы).

То есть в конце 1998 г. - начале 1999 г. списание с учета объектов основных средств должно было оформляться с искусственным завышением кредитовых оборотов по счету 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и, следовательно, по счету 80 "Прибыли и убытки" за счет сумм переоценки, собранных на счете 87. Разумеется, если это не делалось, налоговые органы могли расценить это как занижение налоговой базы по налогу на прибыль. В настоящее время данный пункт Методических указаний отменен (Приказом Минфина России от 28.03.2000 N 32н "О внесении изменений в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств"), а по общему правилу, заложенному в части первой НК РФ, изменения законодательных и нормативных актов, улучшающие положение налогоплательщика, имеют обратную силу. Следовательно, даже если в настоящее время (после апреля 2000 г.) данные факты будут выявлены, никаких санкций применено быть не может.

Выше мы оговорились об окончании срока действия этого порядка моментом внесения изменений в часть первую НК РФ. Изменения внесены в июле 1999 г., официально начали действовать с 1 января 2000 г., но то, что привлечение к налоговой ответственности после внесения изменений стало возможным только в судебном порядке, фактически начало действовать с момента внесения изменений - с августа 1999 г. Это можно объяснить тем, что налоговые правонарушения, выявленные в конце 1999 г., могли быть обжалованы налогоплательщиком в судебном порядке, а само судебное рассмотрение могло состояться не ранее начала действия новой редакции НК РФ.

Мы постоянно отслеживаем арбитражную практику и можем констатировать, что прецедентов рассмотрения дел по применению п.102 Методических указаний и привлечению налогоплательщиков к финансовой ответственности за последнее время не было. Это может быть объяснено тем, что налоговые органы нормативным документом свою позицию не закрепили, ограничившись только несколькими письмами, не имеющими нормативного характера. То есть, по-видимому, МНС России не был уверен в надежности своей позиции.

Что же касается современного состояния дел, то налоговые санкции могут быть применены только в том случае, если нарушения в порядке ведения бухгалтерского учета каким-то образом повлияли на полноту и своевременность исчисления и перечисления в бюджет отдельных видов налогов. Смоделировать ситуацию, при которой уменьшение убытка влекло бы за собой занижение налоговой базы по какому-либо налогу либо нарушение сроков перечисления налогов, по нашему мнению, невозможно. Более того, осуществив такую операцию, организация добровольно отказывается от использования льготы по налогу на прибыль, предусмотренной пп.4.5 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль, в соответствии с которым для предприятий и организаций, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета, за исключением убытков, полученных по операциям с ценными бумагами), освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством Российской Федерации).

Подписано в печать

10.07.2000

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——