"Финансовая газета", N 27, 2000

НЕКОММЕРЧЕСКИЕ ОРГАНИЗАЦИИ: ПРИОБРЕТЕНИЕ

ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ЗА СЧЕТ ВАЛЮТНОГО КРЕДИТА

О том, что действующие нормативные документы по бухгалтерскому учету не учитывают специфики деятельности некоммерческих организаций, писалось уже неоднократно. В статье предложен вариант отражения вынесенной в заголовок ситуации в бухгалтерском учете.

При рассмотрении данного вопроса следует решить две проблемы:

как отражать в учете курсовую разницу;

в какой момент списывать средства целевого финансирования.

Отражение курсовых разниц в учете

При подходе к решению данной проблемы следует сразу разделить средства в иностранной валюте, получение которых связано с уставной деятельностью некоммерческой организации, и средства, полученные от предпринимательской деятельности.

При получении кредита на осуществление капитальных вложений, непосредственно связанных с осуществлением целей и задач некоммерческой организации, прямо применить Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденное Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, достаточно сложно. В соответствии с п.13 данного Положения курсовые разницы, возникающие при переоценке валютного кредита, должны относиться на счета внереализационных расходов, а курсовые разницы от переоценки средств на валютном счете должны включаться в состав внереализационных доходов. По существующей методике бухгалтерского учета такие доходы и расходы отражаются на счете 80 "Прибыли и убытки". При этом как таковые прибыли и убытки возникают у некоммерческой организации только при осуществлении предпринимательской деятельности. Все операции, связанные с ведением уставной деятельности, отражаются на счете 96 "Целевые финансирование и поступления". Исходя из этого логичнее было бы применить методику учета курсовых разниц в бюджетных организациях. В соответствии с п.п.95 и 111 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н (далее Инструкция), курсовая разница по операциям, связанным с финансированием из бюджета, относится на увеличение или уменьшение счета целевого финансирования.

Если следовать логике бюджетного учета и принять решение об отнесении курсовых разниц, связанных с финансированием уставной деятельности на дебет или кредит счета 96 "Целевые финансирование и поступления", необходимо решить другой вопрос: в какой момент следует отражать на данном счете курсовую разницу.

При получении кредита в иностранной валюте денежные средства, как правило, некоторое время находятся на валютном счете. Возникающие в это время курсовые разницы, рассчитанные по общим правилам (на дату операции или дату составления отчетности), отражаются по дебету валютных счетов и кредиту счета 96, на котором следует открыть специальный субсчет "Доходы и расходы по курсовым разницам по операциям, связанным с осуществлением уставной деятельности". При возникновении отрицательной курсовой разницы производится обратная бухгалтерская запись.

В отношении суммы кредита в иностранной валюте ситуация несколько иная. Если сразу отразить суммы отрицательной курсовой разницы по валютному кредиту по дебету счета 96 "Целевые финансирование и поступления", запись не будет отражать реально произведенный расход средств и остаток счета будет нереальным. До момента реального возврата валютного кредита накопленные суммы курсовой разницы следует учитывать на дополнительном бухгалтерском счете. Лучше всего для этой цели подходит счет 83 "Доходы будущих периодов".

При принятии такой методики учета операции будут отражены следующим образом.

Пример (все цифры условные). Предположим, в конце I квартала получены средства целевого финансирования 500 руб. и валютный кредит на приобретение оборудования для учебных классов 100 долл. США по курсу 28 руб. за 1 долл. На дату составления отчетности курс доллара составил 28 руб. 30 коп. за 1 долл. (для упрощения примем, что никакого движения средств не производилось).

1. Получены средства целевого финансирования

Дебет 51, Кредит - 96 500 руб.

2. Получен валютный кредит

Дебет 52, Кредит 92 - 2800 (100 долл. по курсу 28 руб.)

3. Переоценка счетов в иностранной валюте валютный счет

Дебет 52, Кредит 96 - 30 руб.

Дебет 83, Кредит 92 - 30 руб.

Отражение в учете операций по продаже валюты

Если платежи за приобретение основных средств должны производиться в рублях, иностранную валюту нужно будет продать. При отражении операций купли - продажи можно использовать любые известные методики (с применением счетов 57, 48, 76 или иных счетов).

Использование прямой бухгалтерской записи типа Дебет 51, Кредит 52 (кстати, именно такая техника предусмотрена для бюджетных учреждений в п.111 Инструкции) нецелесообразно, поскольку не позволяет учитывать несоответствие во времени операций и курса продажи. Поскольку продажа валюты связана с осуществлением капитальных вложений, все расходы по ее продаже (комиссия банка, потери на курсе) следует включать в стоимость приобретаемого имущества. В отношении данного вопроса Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденное Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н, содержит открытый перечень расходов, формирующих стоимость приобретаемого имущества. Учет таких расходов ведется на счете 08 "Капитальные вложения" в общеустановленном порядке.

Общие подходы к отражению расхода целевых средств

Решение данного вопроса упирается в классическую дилемму: отражать расходы счета 96 методом начисления или кассовым методом. Как было указано выше, при отражении курсовых разниц по валютному кредиту вопрос был решен в пользу кассового метода (до фактического платежа суммы отражены по счету 83). Такого же подхода в отражении операций по валютному кредиту следует придерживаться и в последующем. При этом нет никаких ограничений на включение накапливаемой на счете 83 суммы курсовых разниц в отчеты и исполнительные сметы. Они могут отражаться справочно, не участвуя в вычислении реальных доходов и расходов.

При рассмотрении данного вопроса важен момент признания расходования целевых средств на финансирование капитальных вложений. Здесь целесообразно применить логику нормативных документов в части исчисления налоговых платежей:

при приобретении объектов основных средств, не требующих монтажа (например, ксерокса), расход отражается по мере принятия основных средств к учету на счет 01 "Основные средства";

при ведении строительства или приобретении технически сложных объектов расход следует отражать по мере принятия к учету на счет 08 "Капитальные вложения".

Данный подход подразумевает полную предварительную оплату произведенных капитальных вложений. Если вложения не оплачены, то расход целевых средств признавать нельзя, их расход может быть признан в следующем отчетном периоде, когда будет произведена оплата, но уже не будет учетных записей (с этой проблемой сталкиваются коммерческие предприятия при использовании льготы на капитальные вложения, и она до сих пор не решена). Таким образом, на уровне синтетического финансового и управленческого учета необходимо отслеживание финансирования капитальных вложений. Расход средств целевого финансирования может быть признан только после оплаты реально произведенных капитальных вложений. При ведении капитального строительства на сумму вложений производится запись:

Дебет 08, Кредит 60

Если работы оплачены, одновременно производится запись: Дебет 96, Кредит 87, субсчет "Средства в капитальном строительстве". Если на момент дебетования счета 08 работы не оплачены, вторая запись будет произведена в следующем отчетном периоде, когда будет произведена оплата.

Отражение расхода целевых средств при осуществлении

капитальных вложений за счет кредита

При осуществлении капитальных вложений за счет кредитов ситуация будет выглядеть иначе. В сущности, заемные средства никогда не будут являться источником капитальных вложений, поскольку их реальным источником с отсрочкой во времени будут средства организации, направленные на погашение кредита.

Исходя из этого положения бухгалтерская запись по отражению расходования средств целевого финансирования должна производиться по мере реального возврата кредита.

Пример. Предположим, что во II квартале полученные 100 долл. проданы по курсу 28 руб. 25 коп. за 1 долл. Подписан акт приемки - сдачи работ на сумму 5000 руб. Оплачено с расчетного счета 3000 руб. На момент составления отчетности курс доллара составил 29 руб. за 1 долл.

Отражение операций в учете:

1. Продажа валюты

Дебет 48, Кредит 52 - 2830 руб. (100 долл. по 28 руб. 30 коп.)

Дебет 51, Кредит 48 - 2825 руб.

Дебет 08, Кредит 48 - 5 руб. - расходы, связанные с ведением строительства

2. Подписан акт приемки - сдачи работ

Дебет 08, Кредит 60 - 5000 руб.

3. Перечислено подрядчику

Дебет 60, Кредит 51 - 3000 руб.

4. Отражено финансирование строительства за счет целевых средств

Дебет 96, Кредит 87 - 530 руб. (сумма определяется на основании данных аналитического учета)

5. Произведена переоценка валютного кредита

Дебет 83, Кредит 92 - 70 руб.

Ниже приведен баланс некоммерческой организации на отчетную дату.

     
   —————————————————————T—————————T———————————————————————T—————————¬
   |      Актив         |  Сумма, |       Пассив          |  Сумма, |
   |                    |   руб.  |                       |   руб.  |
   +————————————————————+—————————+———————————————————————+—————————+
   |Незавершенное       |  5005   |Целевые финансирование |      0  |
   |строительство (08)  |         |и поступления (96)     |         |
   +————————————————————+—————————+———————————————————————+—————————+
   |Прочие внеоборотные |   100   |Средства в капитальных |    530  |
   |активы (83)         |         |вложениях (87)         |         |
   +————————————————————+—————————+———————————————————————+—————————+
   |Расчетный  счет (51)|   325   |Кредиты банков (92)    |   2900  |
   +————————————————————+—————————+———————————————————————+—————————+
   |                    |         |Задолженность          |   2000  |
   |                    |         |подрядчикам (60)       |         |
   +————————————————————+—————————+———————————————————————+—————————+
   |Баланс              |  5430   |Баланс                 |   5430  |
   L————————————————————+—————————+———————————————————————+——————————
   

Представленный таким образом бухгалтерский баланс обеспечивает наглядное соотношение активов некоммерческой организации и их источников.

(Окончание см. "Финансовая газета", N 28, 2000)

Подписано в печать Н.Бровкина

05.07.2000 Кафедра экономического

анализа и аудита

Финансовой академии

при Правительстве

Российской Федерации

Е.Бахмарина

Главный аудитор

компании "Аудит - Эскорт"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——