"Аудиторские ведомости", N 7, 2000

ВЗАИМОДЕЙСТВИЕ РУКОВОДИТЕЛЕЙ

ПРОВЕРЯЕМЫХ ОБЪЕКТОВ И АУДИТОРОВ

Основное назначение стандартизации аудиторской деятельности - установление норм аудита, однозначно интерпретируемых всеми субъектами финансово - хозяйственной деятельности. Установление норм аудита и определенного набора требований к нему прежде всего вызвано необходимостью однозначного понимания термина "аудит" всеми пользователями бухгалтерской отчетности независимо от местоположения (страны) экономического субъекта, его отраслевой принадлежности, профессиональной подготовленности самого пользователя. Таким образом, круг пользователей аудиторских правил (стандартов) не ограничивается непосредственно аудиторами. В специальной литературе, посвященной обсуждению аудиторских правил (стандартов), нередко подчеркивается, что, в связи с тем что аудит в России находится в стадии становления и еще не имеет установившихся традиций, большой интерес к аудиторским правилам (стандартам) можно ожидать от круга лиц, непосредственно заинтересованных в качестве аудита и изучении его возможностей при проверках достоверности бухгалтерской отчетности, т.е. от собственников, руководителей предприятий, потенциальных инвесторов, судебных органов, бухгалтерской общественности.

Уже при разработке аудиторских стандартов учитывалось то обстоятельство, что круг их пользователей в нашей стране существенно шире, чем в международной практике, поэтому особое внимание уделялось доступности формы изложения, более подробному раскрытию терминов и т.п. Безусловно, необходимы соответствующие комментарии и разъяснения аудиторских правил (стандартов), адресованные пользователям аудиторских услуг, особенно тех положений правил (стандартов), которые непосредственно касаются руководителей экономических субъектов и работников экономических служб. В настоящее время такие материалы почти отсутствуют, и обсуждение аудиторских правил (стандартов) стало сугубо цеховым делом аудиторов.

Действующие правила (стандарты) аудиторской деятельности регулируют довольно обширный круг вопросов, связанных со взаимодействием, ответственностью, обязанностями, гарантиями сторон при проведении аудиторской проверки. Представляется целесообразным систематизировать положения аудиторских стандартов по отдельным аспектам взаимодействия аудиторов и руководителей и персонала проверяемого предприятия. Аудиторские фирмы могут использовать результаты этой работы для подготовки внутрифирменных стандартов, на этапе ведения переговоров с заказчиком, в процессе проведения аудита, а также, например, включить их в пакет информационно - справочных материалов, представляемых заказчику. Возможна группировка положений аудиторских правил (стандартов) - по этапам аудиторской проверки, по тематикам и т.д. Например, как известно, еще до подписания договора аудиторская организация должна направить письмо - обязательство, содержащее следующие указания: а) по условиям аудиторской проверки; б) по обязательствам аудиторской организации; в) по обязательствам экономического субъекта. Безусловно, в нем должны найти отражение положения всех правил (стандартов) аудиторской деятельности, касающиеся этих моментов:

"Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности" <1>;

"Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов" <2>;

"Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг" <3>;

"Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита" <4> и др.

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20 августа 1999 г., Протокол N 5.

<2> Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20 октября 1999 г., Протокол N 6.

<3> Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20 октября 1999 г., Протокол N 6.

<4> Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 18 марта 1999 г., Протокол N 2.

Поэтому для более эффективного и полного применения всех положений правил (стандартов) на каждом этапе можно разработать, например, следующие внутрифирменные документы:

1. Предварительный этап - "Положения аудиторских (правил) стандартов": права, обязанности, ответственность сторон на этапе подготовки и заключения договора об оказании аудиторских услуг: 1. Аудиторская организация. 2. Экономический субъект.

2. Планирование аудита - "Положения аудиторских правил (стандартов)": права, обязанности, ответственность сторон на этапе планирования аудита: 1. Аудиторская организация. 2. Экономический субъект.

3. Порядок взаимодействия сторон и обмена информацией на этапе подготовки и заключения договора об оказании аудиторских услуг.

Не менее важным и актуальным является вопрос о взаимодействии аудиторов с руководителями и сотрудниками проверяемого экономического субъекта. На практике часто приходится сталкиваться с ситуацией, когда для руководителей предприятий является новостью тот факт, что правила (стандарты) аудиторской деятельности содержат указания, непосредственно касающиеся их. Следовательно, аудиторам необходимо информировать заказчика и разъяснять эти моменты. Кроме того, как нам представляется, подобные разработки помогут сократить "разрыв ожиданий" и будут способствовать более глубокому взаимопониманию сторон.

Как известно, в международной практике аудита существует понятие "разрыв ожиданий", т.е. "разрыв" между результатами работы аудиторов и "ожиданиями" потребителей информации. В настоящее время в практике российского аудита данной проблеме практически не уделяется внимания, что отнюдь не означает отсутствие как самих "ожиданий", так и "разрыва". В "Аудите Монтгомери" указываются причины возникновения "разрыва ожиданий": "К середине 80-х годов "разрыв ожиданий" не только продолжал существовать, но и увеличился вследствие сложного экономического положения в некоторых отраслях промышленности и из-за скандальных громких банкротств по причине сомнительных деловых операций или отсутствия у руководства (компаний) точного понимания риска, связанного с бизнесом... Помимо этого администрация и директора крупных корпораций выражали желание, чтобы независимые аудиторы оказывали большую помощь в определении их финансового состояния и перспектив развития, и о том, чтобы аудиторы лучше исполняли свои обязанности при обнаружении отклонений" <5>. Таким образом, для сокращения "разрыва ожиданий" прежде всего необходимо тесное взаимодействие между аудиторами и потребителями аудиторских услуг.

     
   ——————————————————————————————
   

<5> Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М.О. Рейлли, М.Б. Хирш. Аудит Монтгомери. Пер. с англ. Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997, с.87.

Момент определения ответственности сторон при проведении аудиторской проверки - один из наиболее острых. Часто руководство аудируемого предприятия ожидает, что аудиторская проверка должна служить определенной гарантией от налоговых санкций в будущем, и требует зафиксировать этот факт в договоре. В то же время при проведении проверки аудиторы не всегда встречают понимание и поддержку своих действий.

Ответственность руководителей и персонала

экономического субъекта при проведении

аудиторской проверки и оказании

сопутствующих аудиту услуг

Рассмотрим отдельные положения аудиторских правил (стандартов), непосредственно адресованных руководителям экономических субъектов. Остановимся на ответственности и обязанностях руководителей экономических субъектов при проведении аудиторской проверки или получении сопутствующих аудиту услуг (см. табл. 1).

Таблица 1

     
   ———————————————————————————————————————T—————————————————————————¬
   |Ответственность за  незаключение дого—|Пункт 6.1  Правила (стан—|
   |вора на проведение обязательного ауди—|дарта)  аудиторской  дея—|
   |та                                    |тельности  "Цели и основ—|
   |Экономические субъекты  обязаны в слу—|ные принципы, связанные с|
   |чаях,  предусмотренных действующим за—|аудитом бухгалтерской от—|
   |конодательством Российской Федерации и|четности"                |
   |нормативными актами, заключать с ауди—|                         |
   |торскими   организациями  договоры  на|                         |
   |проведение  обязательного  аудита.  За|                         |
   |незаключение (несвоевременное заключе—|                         |
   |ние) таких договоров и  создание  пре—|                         |
   |пятствий к их выполнению они несут от—|                         |
   |ветственность в установленном порядке |                         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Ответственность руководителей экономи—|Пункт 6.1  Правила (стан—|
   |ческого субъекта в  отношении  бухгал—|дарта)  аудиторской  дея—|
   |терской отчетности                    |тельности  "Цели и основ—|
   |Руководство экономического    субъекта|ные принципы, связанные с|
   |несет ответственность  за  подготовку,|аудитом бухгалтерской от—|
   |составление  и своевременное представ—|четности"                |
   |ление достоверной бухгалтерской отчет—|                         |
   |ности  в  соответствии  с нормативными|                         |
   |документами, регулирующими бухгалтерс—|                         |
   |кий учет и отчетность в Российской Фе—|                         |
   |дерации.                              |                         |
   |Экономические субъекты  обязаны в слу—|                         |
   |чаях,  предусмотренных действующим за—|                         |
   |конодательством Российской Федерации и|                         |
   |нормативными актами, заключать с ауди—|                         |
   |торскими   организациями  договоры  на|                         |
   |проведение  обязательного  аудита.  За|                         |
   |незаключение (несвоевременное заключе—|                         |
   |ние) таких договоров и  создание  пре—|                         |
   |пятствий к их выполнению они несут от—|                         |
   |ветственность  в установленном  поряд—|                         |
   |ке.                                   |                         |
   |Проведение аудиторской проверки не ос—|                         |
   |вобождает  руководство  экономического|                         |
   |субъекта от ответственности за  выпол—|                         |
   |нение   присущих  ему  обязанностей  и|                         |
   |функций.                              |                         |
   |Вопросы разграничения прав  и  обязан—|                         |
   |ностей  сторон  в связи с аудитом бух—|                         |
   |галтерской отчетности регламентируются|                         |
   |Правилом (стандартом) аудиторской дея—|                         |
   |тельности "Права и  обязанности  ауди—|                         |
   |торских  организаций  и  экономических|                         |
   |субъектов"                            |                         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Ответственность руководителей экономи—|Пункт 4.3  Правила (стан—|
   |ческого субъекта за организацию систе—|дарта)  аудиторской  дея—|
   |мы внутреннего контроля               |тельности   "Изучение   и|
   |Руководство экономического    субъекта|оценка систем бухгалтерс—|
   |несет  ответственность за разработку и|кого  учета и внутреннего|
   |фактическое воплощение  системы  внут—|контроля в ходе  аудита".|
   |реннего  контроля.  От  него  зависит,|Одобрено   Комиссией   по|
   |чтобы система внутреннего контроля от—|аудиторской  деятельности|
   |вечала  размерам  и специфике деятель—|при Президенте Российской|
   |ности экономического субъекта, функци—|Федерации 25      декабря|
   |онировала  регулярно  и эффективно.  В|1996 г., Протокол N 6    |
   |экономическом субъекте в  соответствии|                         |
   |с  его  учредительными документами или|                         |
   |правилами внутреннего распорядка может|                         |
   |быть назначен ревизор, создана ревизи—|                         |
   |онная комиссия или  организован  отдел|                         |
   |"внутреннего  аудита",  которым  может|                         |
   |быть передана часть функций по поддер—|                         |
   |жанию системы внутреннего контроля    |                         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Ответственность руководителей экономи—|Раздел 3,  п.3.1, Правила|
   |ческого субъекта за несоблюдение  нор—|(стандарта)   аудиторской|
   |мативных актов                        |деятельности    "Проверка|
   |Аудиторская организация  не  несет от—|соблюдения    нормативных|
   |ветственности  за  невыполнение  руко—|актов   при    проведении|
   |водством экономического субъекта и его|аудита". Одобрено  Комис—|
   |экономическими   и   производственными|сией  по аудиторской дея—|
   |подразделениями требований нормативных|тельности при  Президенте|
   |актов  Российской  Федерации.  Ответс—|Российской      Федерации|
   |твенность  за соблюдение установленных|15 июля 1998  г.,  Прото—|
   |этими актами норм и правил несет руко—|кол N 4                  |
   |водство экономического субъекта. В хо—|                         |
   |де проверки аудитор должен исходить из|                         |
   |того,  что экономический субъект руко—|                         |
   |водствуется в своей деятельности уста—|                         |
   |новленными  нормативными актами до тех|                         |
   |пор,  пока  не  получит  доказательств|                         |
   |противного                            |                         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Ответственность персонала  и руководс—|Пункт 5.4  Правила (стан—|
   |тва экономического субъекта  в  случае|дарта)  аудиторской  дея—|
   |искажений бухгалтерской отчетности    |тельности "Действия ауди—|
   |Персонал проверяемого   экономического|тора при выявлении  иска—|
   |субъекта, в том числе его руководство,|жений  бухгалтерской  от—|
   |несет ответственность:                |четности".  Одобрено  Ко—|
   |а) за возникновение непреднамеренных и|миссией   по  аудиторской|
   |преднамеренных искажений бухгалтерской|деятельности  при  Прези—|
   |отчетности;                           |денте  Российской Федера—|
   |б) за непринятие мер по предупреждению|ции 25 декабря  1996  г.,|
   |возникновения подобных искажений;     |Протокол N 6             |
   |в) за неустранение или несвоевременное|                         |
   |устранение их                         |                         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Ответственность руководства   экономи—|Пункт 2.1  Правила (стан—|
   |ческого субъекта за полноту  и  досто—|дарта)  аудиторской  дея—|
   |верность предоставляемой информации   |тельности   "Разъяснения,|
   |Перед обращением  к руководству прове—|предоставляемые руководс—|
   |ряемого  экономического   субъекта   с|твом  проверяемого эконо—|
   |целью получения официального разъясне—|мического      субъекта".|
   |ния аудитор  должен  иметь  письменное|Одобрено   Комиссией   по|
   |доказательство, подтверждающее понима—|аудиторской  деятельности|
   |ние руководством экономического  субъ—|при Президенте Российской|
   |екта того факта, что оно несет ответс—|Федерации 15         июля|
   |твенность  за  предоставление  бухгал—|1998 г., Протокол N 4    |
   |терской  отчетности,  подготовленной с|                         |
   |учетом требований нормативных докумен—|                         |
   |тов, а также подтверждение осведомлен—|                         |
   |ности о своей ответственности за  пре—|                         |
   |доставление  аудитору всей необходимой|                         |
   |для аудита точной, полной, относящейся|                         |
   |к делу информации. Такие доказательст—|                         |
   |ва можно получить в форме соответству—|                         |
   |ющих  положений договора на проведение|                         |
   |аудита, письма — обязательства на про—|                         |
   |ведение  аудита,  заявления об ответс—|                         |
   |твенности руководителей экономического|                         |
   |субъекта, подписанного этими руководи—|                         |
   |телями                                |                         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Ответственность руководства   экономи—|Пункты 4.1, 4.5, 5.1 Пра—|
   |ческого субъекта за  события,  произо—|вила  (стандарта)   ауди—|
   |шедшие после даты подписания аудиторс—|торской деятельности "Да—|
   |кого заключения о бухгалтерской отчет—|та подписания аудиторско—|
   |ности                                 |го заключения и отражение|
   |Аудиторская организация  не  несет от—|в нем событий, произошед—|
   |ветственности за события, произошедшие|ших  после даты составле—|
   |после   даты  подписания  аудиторского|ния и представления  бух—|
   |заключения о бухгалтерской отчетности,|галтерской   отчетности".|
   |она  не  обязана  проводить каких—либо|Одобрено Комиссией по ау—|
   |специальных исследований и  работ  для|диторской    деятельности|
   |выявления  и  анализа таких событий по|при Президенте Российской|
   |завершении аудита.  Ответственность за|Федерации 25      декабря|
   |информирование аудиторской организации|1996 г., Протокол N 6    |
   |о  таких  событиях  несет  руководство|                         |
   |экономического субъекта.              |                         |
   |Если руководство  экономического субъ—|                         |
   |екта не сочтет нужным внести поправки,|                         |
   |требуемые  аудиторской  организацией и|                         |
   |носящие существенный  характер,  ауди—|                         |
   |торская организация должна:           |                         |
   |а) письменно  уведомить  экономический|                         |
   |субъект о данном факте;               |                         |
   |б) перенести на  руководство  экономи—|                         |
   |ческого  субъекта  всю ответственность|                         |
   |за последствия решения о том, чтобы не|                         |
   |вносить изменения                     |                         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Ответственность руководства   экономи—|Пункт 4.5.6       Правила|
   |ческого субъекта за подготовку и  дос—|(стандарта)   аудиторской|
   |товерность бухгалтерской отчетности   |деятельности     "Порядок|
   |В итоговой  части  (заключения) должно|составления  аудиторского|
   |быть описано распределение ответствен—|заключения  о бухгалтерс—|
   |ности  между экономическим субъектом и|кой отчетности". Одобрено|
   |аудиторской фирмой в отношении бухгал—|Комиссией  по аудиторской|
   |терской отчетности.  При этом подразу—|деятельности  при  Прези—|
   |мевается, что:                        |денте  Российской Федера—|
   |экономический субъект  несет   ответс—|ции 9  февраля  1996  г.,|
   |твенность  за  подготовку  и достовер—|Протокол N 1             |
   |ность бухгалтерской отчетности,  в от—|                         |
   |ношении которой аудиторская фирма про—|                         |
   |водила аудит                          |                         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Ответственность руководства   экономи—|Пункт 5.4  Правила (стан—|
   |ческого субъекта за предоставление ко—|дарта)  аудиторской  дея—|
   |пий аудиторского заключения           |тельности  "Порядок  сос—|
   |Экономический субъект  несет   ответс—|тавления     аудиторского|
   |твенность  за предоставление копий ау—|заключения  о бухгалтерс—|
   |диторского заключения заинтересованным|кой отчетности"          |
   |пользователям,   включая   учредителей|                         |
   |(участников), налоговые органы и др.  |                         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Ответственность руководства   экономи—|Пункт 2.3  Правила (стан—|
   |ческого субъекта за выявление и  раск—|дарта)  аудиторской  дея—|
   |рытие имеющих к данному экономическому|тельности  "Учет операций|
   |субъекту связанных сторон             |со связанными сторонами в|
   |Руководство экономического    субъекта|ходе аудита"             |
   |несет  ответственность  за выявление и|                         |
   |раскрытие имеющих отношение к  данному|                         |
   |экономическому субъекту связанных сто—|                         |
   |рон и за правильное отражение в  соот—|                         |
   |ветствии  с  нормативными  документами|                         |
   |финансово — хозяйственных  операций  с|                         |
   |такими сторонами в учете и отчетности.|                         |
   |Руководство  экономического   субъекта|                         |
   |должно  использовать для осуществления|                         |
   |этого надлежащие средства системы бух—|                         |
   |галтерского учета и системы внутренне—|                         |
   |го контроля                           |                         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Ответственность руководства   экономи—|Пункт 5.2  Правила (стан—|
   |ческого субъекта при оказании  аудито—|дарта)  аудиторской  дея—|
   |рами сопутствующих услуг              |тельности "Характеристика|
   |При оказании  аудиторами сопутствующих|сопутствующих аудиту  ус—|
   |услуг экономический субъект несет  от—|луг и требования,  предъ—|
   |ветственность  за соблюдение действую—|являемые к ним". Одобрено|
   |щего законодательства,  за  полноту  и|Комиссией  по аудиторской|
   |юридическое  оформление представляемых|деятельности  при  Прези—|
   |документов,  точность и  достоверность|денте  Российской Федера—|
   |предоставляемой информации,  за своев—|ции  18  марта  1999  г.,|
   |ременность предоставления  документов,|Протокол N 2             |
   |информации, сведений, а также за любые|                         |
   |ограничения возможности  осуществления|                         |
   |аудиторской  организацией своих обяза—|                         |
   |тельств                               |                         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Ответственность руководства   экономи—|Пункты 2.3, 2.2, 4.3, 4.4|
   |ческого субъекта за оценочные значения|Правила (стандарта) ауди—|
   |в бухгалтерской отчетности            |торской      деятельности|
   |Ответственность за оценочные  значения|"Аудит оценочных значений|
   |в бухгалтерской отчетности несет руко—|в  бухгалтерском  учете".|
   |водитель экономического субъекта.     |Одобрено Комиссией по ау—|
   |К оценочным значениям относятся резер—|диторской    деятельности|
   |вы, фонды, регулирующие статьи бухгал—|при Президенте Российской|
   |терской отчетности, состав которых оп—|Федерации 20      августа|
   |ределяется  правилами   бухгалтерского|1999 г., Протокол N 5    |
   |учета.                                |                         |
   |Если аудиторская  организация  считает|                         |
   |различие  между  оценочным  значением,|                         |
   |определенным аудиторской  организацией|                         |
   |на основании имеющихся аудиторских до—|                         |
   |казательств,  и аналогичным  показате—|                         |
   |лем, отраженным в бухгалтерской отчет—|                         |
   |ности, существенным, она может предло—|                         |
   |жить  руководству экономического субъ—|                         |
   |екта пересмотреть оценочное  значение.|                         |
   |Если  руководство экономического субъ—|                         |
   |екта отказывается от такого  пересмот—|                         |
   |ра, различие будет считаться ошибкой и|                         |
   |рассматриваться вместе  со  всеми  ос—|                         |
   |тальными  искажениями  при  оценке су—|                         |
   |щественности  воздействия  на  бухгал—|                         |
   |терскую отчетность                    |                         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Ответственность руководства  экономи— |Пункты 2.7,  2.1  Правила|
   |ческого субъекта за  содержание  прог—|(стандарта)   аудиторской|
   |нозной финансовой информации          |деятельности    "Проверка|
   |Ответственность за содержание прогноз—|прогнозной финансовой ин—|
   |ной  финансовой информации несет руко—|формации".  Одобрено  Ко—|
   |водство экономического  субъекта.  От—|миссией  по   аудиторской|
   |ветственность  за выражение мнения не—|деятельности  при  Прези—|
   |сет аудиторская организация.          |денте Российской  Федера—|
   |Под прогнозной  финансовой информацией|ции  20  августа 1999 г.,|
   |понимается информация о будущем финан—|Протокол N 5             |
   |совом  положении,  будущих  финансовых|                         |
   |результатах деятельности, будущем дви—|                         |
   |жении  денежных средств экономического|                         |
   |субъекта либо отдельных  сторонах  его|                         |
   |финансово — хозяйственной деятельности|                         |
   |в будущем,  подготовленная  исходя  из|                         |
   |допущения,  что  определенные  события|                         |
   |произойдут и определенные действия бу—|                         |
   |дут  предприняты руководством экономи—|                         |
   |ческого субъекта                      |                         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Аудиторская организация  должна полу— |Пункты 3.13,  4.2 Правила|
   |чить  от  руководства   экономического|(стандарта)   аудиторской|
   |субъекта  письменные разъяснения в от—|деятельности    "Проверка|
   |ношении целей использования прогнозной|прогнозной финансовой ин—|
   |финансовой  информации  и применимости|формации"                |
   |допущений, лежащих в основе прогнозной|                         |
   |финансовой    информации.   Письменные|                         |
   |разъяснения руководства экономического|                         |
   |субъекта  должны  подтверждать ответс—|                         |
   |твенность  руководства  экономического|                         |
   |субъекта  за содержание прогнозной фи—|                         |
   |нансовой информации.                  |                         |
   |Указание на  ответственность руководс—|                         |
   |тва экономического субъекта за  содер—|                         |
   |жание прогнозной финансовой информации|                         |
   |должно содержаться в отчете о  резуль—|                         |
   |татах  проверки  прогнозной финансовой|                         |
   |информации                            |                         |
   L——————————————————————————————————————+——————————————————————————
   

В п.3.3.6 Правила (стандарта) аудиторской деятельности "Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг" зафиксированы общие моменты определения ответственности сторон: "В разделе об ответственности сторон и порядке разрешения споров предусматриваются:

а) виды и мера ответственности за частичное или полное неисполнение обязательств по договору;

б) обстоятельства, исключающие ответственность за частичное или полное неисполнение обязательств по договору;

в) возможность и необходимость разрешения возникших споров и разногласий путем переговоров между сторонами договора либо в судебном порядке".

Также вопросам обозначения уровня аудиторских гарантий и рамок ответственности проверяемого экономического субъекта аудиторской фирмы или аудитора, работающего самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя, в отношении бухгалтерской отчетности экономического субъекта посвящено Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности".

Отдельные составляющие ответственности сторон конкретизируются в других стандартах.

Ответственность руководителей и персонала

экономического субъекта при выполнении специальных

аудиторских заданий, полученных от государственных

органов, экономических субъектов, заинтересованных

пользователей бухгалтерской отчетности

Взаимоотношения аудиторской организации и экономического субъекта в процессе выполнения специального аудиторского задания имеют ряд особенностей. Определение особенностей распределения ответственности сторон по результатам выполнения специального аудиторского задания дано в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности "Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям" <6>.

     
   ——————————————————————————————
   

<6> Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20 октября 1999 г., Протокол N 6.

В этой связи следует обратить внимание на важный момент. Если при проведении обязательной аудиторской проверки аудиторы не вправе делать выводы об ответственности того или иного конкретного лица, действия или бездействие которого привело к искажению бухгалтерской отчетности, что зафиксировано в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности "Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности", то при выполнении специальных аудиторских заданий предусматривается, что в отдельных случаях "аудиторской организации следует указать, кто из должностных лиц экономического субъекта несет ответственность за нарушение с точки зрения бухгалтерского учета, и оценить сумму материального ущерба".

Ответственность руководства экономического субъекта при выполнении работ по специальным аудиторским заданиям в целом совпадает с ответственностью при проведении аудиторской проверки. Прежде всего это ответственность за достоверность информации, предоставляемой аудиторам.

Обязанности руководителей экономического

субъекта, зафиксированные в правилах

(стандартах) аудиторской деятельности

При проведении аудита или оказании сопутствующих услуг, естественно, предполагается определенное взаимодействие между руководством, персоналом проверяемого экономического субъекта и аудиторами. Правила (стандарты) аудиторской деятельности довольно подробно регламентируют взаимоотношения сторон и определяют круг взаимных обязательств (см. табл. 2).

Таблица 2

     
   ———————————————————————————————————————T—————————————————————————¬
   |Основные обязанности  проверяемых эко—|Пункты 5.1  — 5.6 Правила|
   |номических субъектов                  |(стандарта) "Права и обя—|
   |Экономические   субъекты,   подлежащие|занности  аудиторских ор—|
   |аудиту, обязаны заключать  в  случаях,|ганизаций  и  проверяемых|
   |непосредственно  предусмотренных дейс—|экономических субъектов" |
   |твующим  законодательством  Российской|                         |
   |Федерации и нормативными правовыми ак—|                         |
   |тами  или  международными  договорами,|                         |
   |договоры  на  проведение обязательного|                         |
   |аудита с  аудиторскими  организациями.|                         |
   |Экономические   субъекты,   подлежащие|                         |
   |обязательному аудиту, не вправе предп—|                         |
   |ринимать какие — либо действия в целях|                         |
   |уклонения от  проведения  обязательной|                         |
   |аудиторской проверки.                 |                         |
   |Проверяемые экономические    субъекты,|                         |
   |подлежащие аудиту, обязаны не препятс—|                         |
   |твовать  аудиторским  организациям   в|                         |
   |своевременном   и  полном   проведении|                         |
   |аудиторских проверок,  создавать   все|                         |
   |условия,  необходимые  для  проведения|                         |
   |аудита,  а также предоставлять им  всю|                         |
   |документацию, необходимую для осущест—|                         |
   |вления аудита,  давать по устному  или|                         |
   |письменному запросу аудиторов исчерпы—|                         |
   |вающие разъяснения и объяснения в уст—|                         |
   |ной и письменной форме.               |                         |
   |Экономические субъекты обязаны предос—|                         |
   |тавить  по  запросу  проверяющих ауди—|                         |
   |торских организаций заключения и  акты|                         |
   |по результатам проверок, проведенных у|                         |
   |них другими аудиторскими организациями|                         |
   |и органами надзора.                   |                         |
   |Экономические субъекты   обязаны    не|                         |
   |предпринимать  каких  бы  то  ни  было|                         |
   |действий  в  целях  ограничения  круга|                         |
   |вопросов,   подлежащих  выяснению  при|                         |
   |проведении аудиторской проверки.      |                         |
   |Экономические субъекты  обязаны опера—|                         |
   |тивно  устранять  в  ходе  аудиторской|                         |
   |проверки выявленные аудиторскими орга—|                         |
   |низациями  нарушения  правил   ведения|                         |
   |бухгалтерского   учета  и  составления|                         |
   |бухгалтерской отчетности.             |                         |
   |Экономические субъекты  обязаны своев—|                         |
   |ременно оплачивать услуги  аудиторских|                         |
   |организаций,  осуществляющих аудит,  в|                         |
   |соответствии с договором на проведение|                         |
   |аудита,  в том числе в случаях,  когда|                         |
   |выводы или рекомендации,  изложенные в|                         |
   |аудиторском  заключении или в письмен—|                         |
   |ной информации (отчете)  аудитора,  не|                         |
   |согласуются  с точкой зрения руководс—|                         |
   |тва проверяемых экономических  субъек—|                         |
   |тов                                   |                         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Недопустимость ограничения  круга воп—|Пункт 2.5  Правила (стан—|
   |росов, подлежащих аудиту              |дарта)  аудиторской  дея—|
   |При обращении  к руководству проверяе—|тельности   "Разъяснения,|
   |мого  экономического  субъекта  <*>  с|предоставляемые руководс—|
   |целью  получения  аудиторских  доказа—|твом  проверяемого эконо—|
   |тельств аудитор должен  придерживаться|мического субъекта"      |
   |согласованной с руководством проверяе—|                         |
   |мого экономического субъекта  последо—|                         |
   |вательности действий. При этом аудито—|                         |
   |ру следует иметь в виду, что руководс—|                         |
   |тво  проверяемого экономического субъ—|                         |
   |екта не вправе ограничивать круг  воп—|                         |
   |росов,  подлежащих аудиту.  Желательно|                         |
   |довести это обстоятельство до  указан—|                         |
   |ного  руководства официально на стадии|                         |
   |заключения договора (например, в пись—|                         |
   |ме  — обязательстве о согласии на про—|                         |
   |ведение аудита)                       |                         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Своевременное предоставление    полной|Пункт 2.10 Правила (стан—|
   |информации                            |дарта)  аудиторской  дея—|
   |Руководители проверяемого  экономичес—|тельности "Понимание дея—|
   |кого субъекта обязаны обеспечить  пол—|тельности  экономического|
   |ное и своевременное предоставление ин—|субъекта".  Одобрено  Ко—|
   |формации,  необходимой  для  понимания|миссией  по   аудиторской|
   |деятельности    этого   экономического|деятельности  при  Прези—|
   |субъекта.  Получение такой  информации|денте Российской  Федера—|
   |должно быть предусмотрено в общем пла—|ции  27  апреля  1999 г.,|
   |не аудита, при этом следует указать на|Протокол N 3             |
   |возможность  получения необходимой до—|                         |
   |полнительной информации               |                         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Предоставление прочей информации      |Пункт 2.4  Правила (стан—|
   |Руководство экономического субъекта, в|дарта)  аудиторской  дея—|
   |отношении бухгалтерской отчетности ко—|тельности  "Прочая инфор—|
   |торого аудиторская организация  прово—|мация в  документах,  со—|
   |дит (проводила) аудит,  обязано созда—|держащих  проаудированную|
   |вать аудиторской  организации  условия|бухгалтерскую      отчет—|
   |для  своевременного и полного рассмот—|ность".  Одобрено  Комис—|
   |рения прочей информации.              |сией по аудиторской  дея—|
   |Если руководство экономического  субъ—|тельности  при Президенте|
   |екта  отказывается  предоставить ауди—|Российской      Федерации|
   |торской организации прочую  информацию|20 августа 1999 г.,  Про—|
   |и документ, содержащий проаудированную|токол N 5                |
   |бухгалтерскую отчетность, для рассмот—|                         |
   |рения  в соответствии с настоящим Пра—|                         |
   |вилом (стандартом), то аудиторская ор—|                         |
   |ганизация  должна рассмотреть вопрос о|                         |
   |принятии соответствующих мер          |                         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Согласование порядка обращения аудито—|Пункт 2.6  Правила (стан—|
   |ра к руководству                      |дарта)  аудиторской  дея—|
   |Порядок обращения аудитора к руководс—|тельности   "Разъяснения,|
   |тву может быть оговорен при заключении|предоставляемые руководс—|
   |договора на  аудиторскую  проверку,  а|твом  проверяемого эконо—|
   |также в письме — обязательстве. В слу—|мического субъекта"      |
   |чае если такой  порядок  не  оговорен,|                         |
   |аудитор  вправе  сам определить способ|                         |
   |обращения к руководству экономического|                         |
   |субъекта в зависимости от степени важ—|                         |
   |ности,  объема и содержания  требуемой|                         |
   |информации.  Таковым  может  быть  как|                         |
   |устное, так и письменное обращение не—|                         |
   |посредственно   к   руководителю   или|                         |
   |представителям руководства проверяемо—|                         |
   |го  экономического  субъекта,  как для|                         |
   |получения информации от них самих, так|                         |
   |и  для содействия их в обращении ауди—|                         |
   |тора непосредственно  к  руководителям|                         |
   |низовых   подразделений   проверяемого|                         |
   |экономического субъекта               |                         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Обязанности руководства экономического|Пункт 4.12 Правила (стан—|
   |субъекта при смене аудиторской органи—|дарта)  аудиторской  дея—|
   |зации                                 |тельности "Письменная ин—|
   |В случае смены аудиторской организации|формация  аудитора  руко—|
   |руководство проверяемого экономическо—|водству    экономического|
   |го субъекта обязано предоставить новой|субъекта  по  результатам|
   |аудиторской организации копии письмен—|проведения аудита". Одоб—|
   |ной  информации  по  результатам ауди—|рено Комиссией  по  ауди—|
   |торских проверок не менее чем  за  три|торской  деятельности при|
   |предшествующих финансовых года, подго—|Президенте Российской Фе—|
   |товленных прежней аудиторской  органи—|дерации 25        декабря|
   |зацией  (аудиторскими  организациями).|1996 г., Протокол N 6    |
   |Новая аудиторская организация  обязана|                         |
   |соблюдать  конфиденциальность информа—|                         |
   |ции, содержащейся в документах, подго—|                         |
   |товленных  прежней аудиторской органи—|                         |
   |зацией (аудиторскими организациями)   |                         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Обязанности руководства экономического|Пункт 3.5  Правила (стан—|
   |субъекта,  фиксируемые в письме — обя—|дарта)  аудиторской  дея—|
   |зательстве аудиторской организации    |тельности  "Письмо — обя—|
   |Письмо — обязательство  должно  содер—|зательство    аудиторской|
   |жать  следующие  обязательные указания|организации о согласии на|
   |по обязательствам экономического субъ—|проведение аудита". Одоб—|
   |екта:                                 |рено  Комиссией  по ауди—|
   |а) об  ответственности  экономического|торской деятельности  при|
   |субъекта  и его исполнительного органа|Президенте Российской Фе—|
   |за полноту и  достоверность  представ—|дерации 25        декабря|
   |ленной   документации   бухгалтерского|1996 г., Протокол N 6    |
   |учета и бухгалтерской отчетности;     |                         |
   |б) об обеспечении свободного доступа к|                         |
   |первичным документам  и  бухгалтерским|                         |
   |регистрам,  компьютерной базе данных и|                         |
   |любой другой документации  и  информа—|                         |
   |ции,  необходимой для проведения ауди—|                         |
   |торской проверки;                     |                         |
   |в) о направлении экономическим субъек—|                         |
   |том по указанию аудиторской  организа—|                         |
   |ции писем в адрес его дебиторов и кре—|                         |
   |диторов о подтверждении (неподтвержде—|                         |
   |нии)  ими соответствующей задолженнос—|                         |
   |ти;                                   |                         |
   |г) о  неоказании давления на аудиторс—|                         |
   |кую организацию в любой форме с  целью|                         |
   |изменения  ее  мнения  о достоверности|                         |
   |бухгалтерской отчетности экономическо—|                         |
   |го субъекта                           |                         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Отказ руководства экономического субъ—|Пункт 2.6  Правила (стан—|
   |екта от привлечения эксперта к  прове—|дарта)  аудиторской  дея—|
   |дению аудита                          |тельности  "Использование|
   |Аудиторская организация может  исполь—|работы эксперта". Одобре—|
   |зовать  работу эксперта при проведении|но Комиссией по аудиторс—|
   |аудита лишь с согласия  экономического|кой деятельности при Пре—|
   |субъекта, в отношении которого эта ор—|зиденте  Российской Феде—|
   |ганизация проводит аудит. Отказ эконо—|рации 25 декабря 1996 г.,|
   |мического  субъекта  от  использования|Протокол N 6             |
   |работы эксперта должен быть совершен в|                         |
   |письменной форме.  В случае такого от—|                         |
   |каза аудиторская организация  рассмат—|                         |
   |ривает  вопрос о подготовке по резуль—|                         |
   |татам проведенного аудита аудиторского|                         |
   |заключения,  отличного  от  безусловно|                         |
   |положительного                        |                         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Обязанности экономического субъекта по|Пункт 4.6.3       Правила|
   |устранению искажений бухгалтерской от—|(стандарта)   аудиторской|
   |четности                              |деятельности     "Порядок|
   |Если в результате аудита выявлены  ка—|составления  аудиторского|
   |кие — либо существенные искажения бух—|заключения  о бухгалтерс—|
   |галтерской отчетности,  то в прилагае—|кой отчетности"          |
   |мой  к аудиторскому заключению бухгал—|                         |
   |терской отчетности экономический субъ—|                         |
   |ект  должен  устранить  эти искажения,|                         |
   |т.е.  бухгалтерская отчетность  должна|                         |
   |быть  составлена  с  учетом  поправок,|                         |
   |предложенных аудиторской фирмой.      |                         |
   |Если аудиторское  заключение составля—|                         |
   |ется после представления экономическим|                         |
   |субъектом   бухгалтерской   отчетности|                         |
   |пользователям  (учредителям  (участни—|                         |
   |кам),  налоговым  органам  и др.),  то|                         |
   |итоговая часть аудиторского заключения|                         |
   |должна  содержать  перечень  поправок,|                         |
   |которые следует произвести в этой  от—|                         |
   |четности,  для  того  чтобы  она  была|                         |
   |признана достоверной.  Учетные записи,|                         |
   |отражающие такие поправки, должны быть|                         |
   |произведены экономическим субъектом  в|                         |
   |установленном порядке.                |                         |
   |Аудиторская фирма  может  использовать|                         |
   |любой  иной способ представления скор—|                         |
   |ректированной бухгалтерской отчетности|                         |
   |экономического субъекта, дающий полное|                         |
   |и точное представление пользователям о|                         |
   |поправках,  необходимых  в этой отчет—|                         |
   |ности                                 |                         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Требования к бухгалтерской  отчетности|Пункты 4.5,  4.6  Правила|
   |экономического субъекта при непримени—|(стандарта)   аудиторской|
   |мости допущения непрерывности деятель—|деятельности    "Примени—|
   |ности                                 |мость допущения непрерыв—|
   |Если аудиторская организация определи—|ности      деятельности".|
   |ла,  что она имеет достаточные доказа—|Одобрено   Комиссией   по|
   |тельства неприменимости допущения неп—|аудиторской  деятельности|
   |рерывности деятельности при подготовке|при Президенте Российской|
   |бухгалтерской отчетности экономическо—|Федерации 15         июля|
   |го субъекта, то она должна убедиться в|1998 г., Протокол N 4    |
   |том,  что в  бухгалтерской  отчетности|                         |
   |раскрыты важнейшие основания для серь—|                         |
   |езного сомнения по поводу  возможности|                         |
   |этого субъекта продолжать деятельность|                         |
   |и исполнять свои обязательства в тече—|                         |
   |ние,  как минимум, 12 месяцев, следую—|                         |
   |щих за отчетным периодом.             |                         |
   |В бухгалтерской отчетности экономичес—|                         |
   |кого субъекта должны быть:            |                         |
   |а) изложены  все  важнейшие  основания|                         |
   |для серьезного сомнения по поводу воз—|                         |
   |можности этого субъекта продолжать де—|                         |
   |ятельность и исполнять свои обязатель—|                         |
   |ства в течение,  как минимум, 12 меся—|                         |
   |цев, следующих за отчетным периодом;  |                         |
   |б) указано,  что существует  серьезное|                         |
   |сомнение  по  поводу возможности этого|                         |
   |субъекта продолжать деятельность и ис—|                         |
   |полнять  свои обязательства в течение,|                         |
   |как минимум,  12 месяцев, следующих за|                         |
   |отчетным периодом,  и поэтому экономи—|                         |
   |ческий субъект может  оказаться  не  в|                         |
   |состоянии реализовать свое имущество и|                         |
   |погасить свои обязательства  при  нор—|                         |
   |мальном ходе деятельности;            |                         |
   |в) указано, что в бухгалтерскую отчет—|                         |
   |ность не вносились  никакие  поправки,|                         |
   |связанные  с  оценкой и классификацией|                         |
   |отраженных  в  отчетности  активов   и|                         |
   |(или) величиной и классификацией отра—|                         |
   |женной в отчетности  кредиторской  за—|                         |
   |долженности, которые могут стать необ—|                         |
   |ходимыми,  если экономический  субъект|                         |
   |не  сможет  продолжать  деятельность и|                         |
   |исполнять свои обязательства  в  тече—|                         |
   |ние,  как минимум, 12 месяцев, следую—|                         |
   |щих за отчетным периодом              |                         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Рекомендуемая форма письма аудитору от|Приложение 1   к  Правилу|
   |руководства экономического субъекта   |(стандарту)   аудиторской|
   |Бланк или угловой штамп экономического|деятельности   "Разъясне—|
   |субъекта                              |ния,  предоставляемые ру—|
   |Официальное наименование   аудиторской|ководством   проверяемого|
   |организации.                          |экономического субъекта" |
   |Фамилия, имя и отчество ответственного|                         |
   |лица.                                 |                         |
   |Исходящий N [...],                    |                         |
   |дата подписания                       |                         |
   |Глубокоуважаемый [...]!               |                         |
   |Настоящее информационное  письмо  сос—|                         |
   |тавлено  в  связи  с  проводимой  Вами|                         |
   |аудиторской проверкой    бухгалтерской|                         |
   |отчетности [наименование экономическо—|                         |
   |го  субъекта] за период с [дата начала|                         |
   |отчетного периода,  подлежавшего  про—|                         |
   |верке]  по  [дата  окончания отчетного|                         |
   |периода] с целью  установления  досто—|                         |
   |верности бухгалтерской отчетности [на—|                         |
   |именование экономического субъекта]  и|                         |
   |соответствия совершенных им финансовых|                         |
   |и хозяйственных  операций  нормативным|                         |
   |актам,  действующим в Российской Феде—|                         |
   |рации.                                |                         |
   |Мы заявляем, что мы знакомы с требова—|                         |
   |ниями подготовки бухгалтерской  отчет—|                         |
   |ности  исходя  из [наименование норма—|                         |
   |тивного  акта,  регулирующего  бухгал—|                         |
   |терский учет,  органа,  издавшего его,|                         |
   |номер и дата издания].                |                         |
   |Мы подтверждаем,  основываясь на наших|                         |
   |знаниях и  представлениях  по  данному|                         |
   |поводу,  что:  [далее следует указать,|                         |
   |не было ли нарушений порядка подготов—|                         |
   |ки  бухгалтерской отчетности админист—|                         |
   |рацией или другими работниками,  зани—|                         |
   |мающими руководящие должности, которые|                         |
   |могли бы существенно  повлиять  на  ее|                         |
   |достоверность].                       |                         |
   |Мы предоставили Вам все регистры  бух—|                         |
   |галтерского учета и сопровождающие до—|                         |
   |кументы,  а также все стенограммы соб—|                         |
   |раний  акционеров  и  заседаний совета|                         |
   |директоров [при необходимости указать,|                         |
   |какие именно].                        |                         |
   |Мы подтверждаем полноту  предоставлен—|                         |
   |ной информации, касающейся связанных с|                         |
   |[наименование экономического субъекта]|                         |
   |контрагентов.                         |                         |
   |Бухгалтерская отчетность  не  содержит|                         |
   |существенных  искажений,  а также про—|                         |
   |пусков, т.е., по нашему мнению, данные|                         |
   |представлены полностью.               |                         |
   |Руководитель экономического субъекта  |                         |
   L——————————————————————————————————————+——————————————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Порядок взаимодействия аудиторов и руководителей экономического субъекта более подробно определен в Правиле (стандарте) "Общение с руководством экономического субъекта".

В Правилах (стандартах) аудиторской деятельности "Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов" и "Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг" непосредственно рассматриваются взаимные обязательства сторон. В то же время в п.1.6 Правила "Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов" подчеркивается, что перечень прав и обязанностей аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов, изложенный в данном правиле (стандарте), не является исчерпывающим и может быть расширен в других правилах (стандартах) аудиторской деятельности, а также в положениях договоров на оказание аудиторских услуг. В соответствии с п.п.3.3 - 3.6 Правила "Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг" руководство экономического субъекта обязано:

создавать исполнителю условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки, предоставлять всю документацию, необходимую для ее проведения, давать по запросу исполнителя разъяснения и объяснения в устной и письменной форме, а также выполнять необходимые копировально - множительные работы;

оперативно устранять выявленные аудиторской проверкой нарушения порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности;

воздерживаться от любых действий с целью ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки или оказании сопутствующих аудиту услуг;

исключать давление на исполнителя в любой форме с целью изменения его мнения о достоверности бухгалтерской отчетности заказчика.

Рассмотрим положения правил (стандартов), определяющие обязанности руководства проверяемого экономического субъекта.

Вопросы, предлагаемые к обсуждению руководству

экономического субъекта на различных стадиях

проведения аудиторской проверки

В марте 1999 г. было принято новое Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Общение с руководством экономического субъекта" <7>, целью которого является определение принципов деловых отношений аудиторской фирмы или аудитора, работающего самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя, с руководством экономического субъекта, в отношении бухгалтерской отчетности которого проводится аудит. В частности, в Правиле раскрывается круг вопросов, которые могут быть предметом обсуждения между руководством экономического субъекта и аудиторами на различных стадиях проведения аудита (табл.3, в правой колонке указан пункт Правила (стандарта) аудиторской деятельности "Общение с руководством экономического субъекта").

     
   ———————————————————————————————
   

<7> Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 18 марта 1999 г., Протокол N 2.

Таблица 3

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                        До начала аудита                        |
   +———————————————————————————————————————————————T————————————————+
   |Целью общения   с  руководством  экономического| Пункт 3.5      |
   |субъекта до начала аудита являются оценка  воз—|                |
   |можности проведения аудита и заключение догово—|                |
   |ра на оказание аудиторских и (или)  сопутствую—|                |
   |щих аудиту услуг. Общение с руководством эконо—|                |
   |мического субъекта до  начала  аудита  включает|                |
   |общение на стадии предварительного планирования|                |
   |аудита и общение на стадии переговоров         |                |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |На стадии  переговоров с руководством  экономи—| Пункт 3.6      |
   |ческого субъекта должны быть определены и  сог—|                |
   |ласованы  существенные условия предстоящего до—|                |
   |говора.  Аудиторской организации  рекомендуется|                |
   |разработать с учетом требований законодательст—|                |
   |ва типовые договоры на оказание  аудиторских  и|                |
   |(или) сопутствующих аудиту услуг, которые долж—|                |
   |ны применяться на постоянной основе            |                |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Подписанию договора  на оказание аудиторских  и| Пункт 3.7      |
   |(или) сопутствующих аудиту  услуг  может  пред—|                |
   |шествовать  подготовка  письма — обязательства.|                |
   |Письмо — обязательство направляется руководству|                |
   |экономического  субъекта до заключения договора|                |
   |на оказание аудиторских услуг во избежание неп—|                |
   |равильного  понимания  им  условий предстоящего|                |
   |договора. При подготовке письма — обязательства|                |
   |аудиторская организация должна руководствовать—|                |
   |ся требованиями Правила (стандарта) аудиторской|                |
   |деятельности  "Письмо — обязательство аудиторс—|                |
   |кой организации о согласии на проведение  ауди—|                |
   |та"                                            |                |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |                        Во время  аудита                        |
   +———————————————————————————————————————————————T————————————————+
   |Целью общения   с  руководством  экономического| Пункт 3.8      |
   |субъекта во время аудита  являются  оптимизация|                |
   |аудиторских  процедур  и обеспечение достижения|                |
   |целей аудита с максимально возможной  эффектив—|                |
   |ностью. Во время аудита с руководством экономи—|                |
   |ческого субъекта могут обсуждаться:            |                |
   |а) вопросы планирования аудита;                |                |
   |б) вопросы получения аудиторских доказательств;|                |
   |в) вопросы  оценки  аудиторского риска и уровня|                |
   |существенности;                                |                |
   |г) вопросы изучения и оценки систем бухгалтерс—|                |
   |кого учета и внутреннего контроля;             |                |
   |д) вопросы использования работы экспертов;     |                |
   |е) организационные вопросы,  связанные с прове—|                |
   |дением аудита;                                 |                |
   |ж) другие вопросы,  связанные с  подготовкой  и|                |
   |проведением аудита                             |                |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |                  Заключительная стадия аудита                  |
   +———————————————————————————————————————————————T————————————————+
   |Целью общения   с  руководством  экономического| Пункт 3.9      |
   |субъекта на заключительной стадии аудита  явля—|                |
   |ется  обсуждение выявленных в ходе аудита проб—|                |
   |лем и согласование предлагаемых аудиторской ор—|                |
   |ганизацией  поправок к бухгалтерской отчетности|                |
   |экономического субъекта. На заключительной ста—|                |
   |дии  аудита с руководством экономического субъ—|                |
   |екта могут обсуждаться:                        |                |
   |а) проблемы, с которыми столкнулась аудиторская|                |
   |организация в ходе аудита;                     |                |
   |б) вопросы  ведения бухгалтерского учета и сос—|                |
   |тавления бухгалтерской отчетности, по которым у|                |
   |экономического субъекта и аудиторской организа—|                |
   |ции возникли разногласия;                      |                |
   |в) поправки к бухгалтерской отчетности, предло—|                |
   |женные аудиторской организацией, вне зависимос—|                |
   |ти от того, произведены ли они в этой отчетнос—|                |
   |ти;                                            |                |
   |г) нарушения  установленного  законодательством|                |
   |Российской Федерации  порядка  ведения  бухгал—|                |
   |терского учета и составления отчетности, влияю—|                |
   |щие или способные повлиять на ее достоверность;|                |
   |д) выявленные в ходе аудита особенности внешней|                |
   |или внутренней среды,  существенно влияющие или|                |
   |способные повлиять на непрерывность деятельнос—|                |
   |ти экономического субъекта (нарушение допущения|                |
   |непрерывности деятельности);                   |                |
   |е) существенные события, произошедшие после да—|                |
   |ты подписания аудиторского заключения;         |                |
   |ж)  другие  вопросы,  связанные  с  завершением|                |
   |аудита                                         |                |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Существенные вопросы,  связанные с  завершением| Пункт 3.10     |
   |аудита,  должны быть обсуждены  с  руководством|                |
   |экономического субъекта,  а результаты обсужде—|                |
   |ния — отражены в рабочей документации проверки.|                |
   |В частности,  аудиторская организация может ор—|                |
   |ганизовать и провести совещание с  руководством|                |
   |экономического субъекта, посвященное существен—|                |
   |ным вопросам, связанным с окончанием аудита    |                |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |При необходимости   рекомендации  по  улучшению| Пункт 4.4      |
   |систем бухгалтерского учета и внутреннего конт—|                |
   |роля могут быть обсуждены с руководством эконо—|                |
   |мического субъекта с целью их последующей  реа—|                |
   |лизации  экономическим  субъектом.  Аудиторская|                |
   |организация  может  предложить   экономическому|                |
   |субъекту  содействие в выполнении этих рекомен—|                |
   |даций                                          |                |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Аудиторская организация должна получить  инфор—| Пункт 4.5      |
   |мацию, свидетельствующую о готовности руководс—|                |
   |тва  экономического  субъекта  принять  меры по|                |
   |улучшению систем бухгалтерского учета  и  внут—|                |
   |реннего  контроля.  В  случае  если руководство|                |
   |экономического  субъекта  сообщило  аудиторской|                |
   |организации  о своем несогласии с предложенными|                |
   |рекомендациями,  аудиторская организация должна|                |
   |провести совещание с руководством экономическо—|                |
   |го субъекта для выяснения причин разногласий   |                |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Если руководство экономического субъекта подго—| Пункт 4.6      |
   |товит письменный ответ на предоставленные ауди—|                |
   |торской  организацией рекомендации по улучшению|                |
   |систем бухгалтерского учета и внутреннего конт—|                |
   |роля,  то  аудиторская организация должна вклю—|                |
   |чить этот ответ в рабочую документацию проверки|                |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Влияние всех отмеченных недостатков систем бух—| Пункт 4.7      |
   |галтерского учета и внутреннего контроля должно|                |
   |быть оценено с точки зрения их влияния на  дос—|                |
   |товерность бухгалтерской отчетности экономичес—|                |
   |кого субъекта и обсуждено с руководством эконо—|                |
   |мического субъекта                             |                |
   L———————————————————————————————————————————————+—————————————————
   

Вышеприведенный перечень, конечно, не исчерпывает всех вопросов, требующих обсуждения и согласования между сторонами в процессе проведения аудиторской проверки. Так, вниманию руководства экономического субъекта могут быть предложены следующие выводы и рекомендации:

     
   ———————————————————————————————————————T—————————————————————————¬
   |Аудиторская организация    информирует|Пункт 4.7  Правила (стан—|
   |руководство и (или) собственников эко—|дарта)  аудиторской  дея—|
   |номического субъекта и,  возможно, ру—|тельности "Изучение и ис—|
   |ководителя службы внутреннего аудита о|пользование работы  внут—|
   |любых  обнаруженных факторах,  которые|реннего аудита". Одобрено|
   |могут быть использованы для  повышения|Комиссией по  аудиторской|
   |эффективности и результативности рабо—|деятельности  при  Прези—|
   |ты внутреннего аудита в будущем       |денте Российской  Федера—|
   |                                      |ции  27  апреля  1999 г.,|
   |                                      |Протокол N 3             |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Если существуют различия между оценоч—|Пункты 4.3,  4.4  Правила|
   |ным значением,  определенным аудиторс—|(стандарта)   аудиторской|
   |кой организацией на основании имеющих—|деятельности  "Аудит оце—|
   |ся аудиторских доказательств, и анало—|ночных значений в бухгал—|
   |гичным показателем,  отраженным в бух—|терском учете"           |
   |галтерской отчетности,  то аудиторская|                         |
   |организация определяет,  необходимо ли|                         |
   |вносить исправления в отчетность. Если|                         |
   |различие является несущественным, нап—|                         |
   |ример когда сумма, содержащаяся в бух—|                         |
   |галтерской   отчетности,  находится  в|                         |
   |пределах допустимых  отклонений,  исп—|                         |
   |равление  может  не требоваться.  Если|                         |
   |аудиторская организация считает разли—|                         |
   |чие существенным, она может предложить|                         |
   |руководству  экономического   субъекта|                         |
   |пересмотреть оценочное значение.  Если|                         |
   |руководство  экономического   субъекта|                         |
   |отказывается   от  такого  пересмотра,|                         |
   |различие  будет  считаться  ошибкой  и|                         |
   |рассматриваться  вместе  со  всеми ос—|                         |
   |тальными искажениями  при  оценке  су—|                         |
   |щественности  воздействия  на  бухгал—|                         |
   |терскую отчетность                    |                         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Аудиторская организация  должна  полу—|Пункт 3.13 Правила (стан—|
   |чить  от  руководства   экономического|дарта)  аудиторской  дея—|
   |субъекта  письменные разъяснения в от—|тельности "Проверка прог—|
   |ношении целей использования прогнозной|нозной финансовой  инфор—|
   |финансовой  информации  и применимости|мации"                   |
   |допущений, лежащих в основе прогнозной|                         |
   |финансовой    информации.   Письменные|                         |
   |разъяснения руководства экономического|                         |
   |субъекта  должны  подтверждать ответс—|                         |
   |твенность  руководства  экономического|                         |
   |субъекта  за содержание прогнозной фи—|                         |
   |нансовой информации                   |                         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Если при рассмотрении прочей информа— |Пункты 3.3; 3.3.1; 3.3.2;|
   |ции обнаруживается существенное проти—| 3.4.1; 3.4.2    Правила|
   |воречие  между  прочей  информацией  и|(стандарта)   аудиторской|
   |проаудированной  бухгалтерской  отчет—|деятельности "Прочая  ин—|
   |ностью, то аудиторская организация:   |формация   в  документах,|
   |а) определяет, должна ли быть скоррек—|содержащих  проаудирован—|
   |тирована  прочая информация или проау—|ную  бухгалтерскую отчет—|
   |дированная бухгалтерская отчетность;  |ность"                   |
   |б) уведомляет  руководство экономичес—|                         |
   |кого субъекта о необходимых  корректи—|                         |
   |ровках.                               |                         |
   |Если корректировке подлежит проаудиро—|                         |
   |ванная  бухгалтерская  отчетность,  но|                         |
   |руководство  экономического   субъекта|                         |
   |отказывается  от  такой корректировки,|                         |
   |то  аудиторская   организация   должна|                         |
   |рассмотреть вопрос о подготовке по ре—|                         |
   |зультатам проведенного аудита  бухгал—|                         |
   |терской    отчетности   экономического|                         |
   |субъекта условно — положительного  ау—|                         |
   |диторского заключения или отказе в ау—|                         |
   |диторском заключении от выражения сво—|                         |
   |его мнения.                           |                         |
   |Когда корректировке  подлежит   прочая|                         |
   |информация, но руководство экономичес—|                         |
   |кого субъекта  отказывается  от  такой|                         |
   |корректировки, аудиторская организация|                         |
   |должна рассмотреть вопрос о  включении|                         |
   |в  аудиторское  заключение о достовер—|                         |
   |ности бухгалтерской отчетности  специ—|                         |
   |ального   поясняющего   параграфа  или|                         |
   |предпринять иные соответствующие меры.|                         |
   |При наличии  разногласий  между  руко—|                         |
   |водством экономического субъекта и ау—|                         |
   |диторской организацией по поводу обна—|                         |
   |руженного в прочей информации  сущест—|                         |
   |венного  искажения  факта  аудиторская|                         |
   |организация  должна  предложить  руко—|                         |
   |водству  экономического субъекта пере—|                         |
   |дать данный вопрос на рассмотрение не—|                         |
   |зависимому эксперту (например,  юриди—|                         |
   |ческому  консультанту   экономического|                         |
   |субъекта)  или соответствующему треть—|                         |
   |ему лицу и принять во внимание резуль—|                         |
   |таты такого рассмотрения.             |                         |
   |Когда, по мнению аудиторской организа—|                         |
   |ции,  прочая  информация подлежит кор—|                         |
   |ректировке в связи с существенным  ис—|                         |
   |кажением факта,  но руководство эконо—|                         |
   |мического субъекта отказывается от та—|                         |
   |кой корректировки, аудиторская органи—|                         |
   |зация должна рассмотреть вопрос о при—|                         |
   |нятии  дальнейших соответствующих мер.|                         |
   |Они могут заключаться,  в частности, в|                         |
   |письменном  уведомлении  органа (долж—|                         |
   |ностных лиц) экономического  субъекта,|                         |
   |осуществляющего общее руководство дея—|                         |
   |тельностью этого субъекта,  о  сложив—|                         |
   |шейся ситуации,  в получении соответс—|                         |
   |твующей юридической консультации      |                         |
   L——————————————————————————————————————+——————————————————————————
   

Подписано в печать Н.Ф.Тартаковская

05.07.2000 Начальник Управления консалтинга

и аудита ООО "ЭЛКОД"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——