"Налоговый вестник", N 7, 2000

О НЕКОТОРЫХ АКТУАЛЬНЫХ ПРОБЛЕМАХ ИСЧИСЛЕНИЯ НДС

Заметно оживившийся в текущем году процесс реформирования налоговой системы с особой остротой ставит ряд вопросов, не получивших, к сожалению, до сегодняшнего дня четкого законодательного и методологического разрешения и требующих прояснения и определенности. В связи с такой ситуацией процесс совершенствования обложения НДС остается незавершенным с точки зрения сущностной логики и смысла этого специфического налога.

Обоюдная заинтересованность в устранении этих так называемых "белых пятен" как со стороны контролирующих государственных налоговых органов, так и налогоплательщиков не вызывает сомнений.

Хотелось бы надеяться, что начавшийся процесс дальнейшего совершенствования налогового законодательства сможет устранить пробелы в теории и практике функционирования НДС.

О чем конкретно идет речь?

1. Налогообложение посреднической деятельности

организаций

Хозяйственно - финансовые взаимоотношения хозяйствующих субъектов, регулируемые в рамках Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), находят отражение в договорах комиссии (ст.990 ГК РФ) или агентских договорах (ст.1005 ГК РФ).

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Исполнив поручение, комиссионер обязан согласно ст.999 ГК РФ представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. В порядке реализации положений, предусмотренных ст.410 ГК РФ, комиссионер вправе удержать в соответствии со ст.997 ГК РФ причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента.

Согласно ст.1005 ГК РФ аналогичные права и обязанности предусматриваются также и для агента по отношению к принципалу в случае заключения агентских договоров.

Крайне важно отметить одну общую для этих статей особенность: комиссионер (агент) не является собственником предмета договоров (сделок), он - порученец - исполнитель воли комитента (принципала).

Указанный акцент принципиально важен, когда речь идет о налоговых отношениях, возникающих в процессе заключения и исполнения договоров комиссии или агентских договоров.

Ошибочный подход к выявлению этих налоговых обязательств комитента (принципала), с одной стороны, и комиссионера (агента), с другой, способствует возникновению потенциальных конфликтов или ведет к неправильному расчету налогооблагаемой базы вышеназванных хозяйствующих субъектов - налогоплательщиков.

Главный критерий определения объекта обложения НДС по различным категориям налогоплательщиков сформулирован в Законе РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", с учетом изменений и дополнений (далее - Закон), следующим образом: на балансе каждого налогоплательщика налогооблагаемым оборотом является объем его собственного валового дохода - выручки от реализации, то есть того, что отражается по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (или счетам 47, 48).

Другими словами, объектом налогообложения являются финансовые (материальные) ресурсы, зарабатываемые для покрытия своих собственных издержек производства (обращения) и получения экономического эффекта в виде прибыли.

Именно поэтому п.3 ст.4 Закона предусмотрено, что "при осуществлении предприятиями посреднических услуг облагаемым оборотом является сумма дохода, полученная в виде надбавок, вознаграждений и сборов".

Этот стержневой принцип налогообложения заложен в технологию исчисления НДС, подлежащего уплате в бюджет. Об этом четко говорится в п.2 ст.7 Закона: "Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения".

Применительно к деятельности посреднических предприятий (комиссионеров, агентов) указанная сумма платежей НДС в бюджет должна определяться в виде разницы между суммами, полученными ими от комитента (принципала) в виде комиссионного (агентского) вознаграждения за оказанные собственнику (комитенту, принципалу) услуги по продаже (или покупке) товаров, и суммами налога, фактически уплаченными третьим лицам по собственно потребленным и использованным для выполнения своей посреднической функции материальным ресурсам с их обязательным отнесением на издержки собственного производства (обращения), то есть на балансовый счет 20 или 44.

Таким образом, для правильного понимания налоговых обязательств всех категорий налогоплательщиков необходимо себе четко представлять, что подразумевается под понятием "собственность". Формирование объекта налогообложения у любого типа предприятия - юридического лица - налогоплательщика, включая посреднические организации, осуществляется только по тем стоимостным показателям, которые непосредственным образом определяют собственные финансовые результаты деятельности, то есть то, что является основной целью и предметом деятельности предприятия согласно утвержденному уставу.

Никакие "транзитные" деньги, что особенно типично для посреднических организаций, находящиеся во временном финансовом обороте комиссионера, агента и принадлежащие либо комитенту (принципалу), либо покупателям (заказчикам), кроме той доли, которая приходится на комиссионное (агентское) вознаграждение, не должны являться объектом обложения НДС на балансе посреднических организаций.

Эта позиция ни в коей мере не вступает в противоречие с абз.2 п.1 ст.4 Закона, предусматривающим включение в налогооблагаемый оборот любых получаемых предприятиями денежных средств, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Более того, именно этот текст Закона отражает (подтверждает) законность и правомерность обложения НДС только тех денежных средств, которые принадлежат (относятся) к выполняемой функции предприятия и потенциально формируют его имущество, как это трактуют ст.128 ГК РФ и ст.38 НК РФ.

Такой подход и понимание налогооблагаемой базы для исчисления НДС особенно важны для этого специфического налога, поскольку его суть состоит в налогообложении только добавленной стоимости на каждом переделе (в каждом новом звене) производственного процесса, отражая цепной принцип нарастания стоимости товара (работ, услуг) и соответственно налоговой базы.

Поэтому общий вывод должен быть сделан такой: каждый хозяйствующий субъект - предприятие, в том числе организация - посредник, является плательщиком НДС только по своим собственным стоимостным объемам реализации (продаж) товаров (работ, услуг) и покупок материальных ресурсов, необходимых для выполнения своей уставной деятельности.

Именно в п.19 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39) нашла отражение эта принципиальная позиция. Вот почему были введены понятия "посредник - комиссионер (агент), участвующий в расчетах" (пп."б" п.19) и "посредник - комиссионер (агент), не участвующий в расчетах" (пп."в" п.19).

Такое размежевание понятий и применение различных схем определения налогооблагаемой базы для посреднических организаций имеет не формальный, а сущностный характер, о чем шла речь выше.

По сути налоговых обязательств, предусмотренных пп."б" п.19 Инструкции N 39, для комиссионера (агента, поверенного), участвующего в расчетах, они практически ничем не отличаются от стандартной общей схемы, установленной для предприятия - производителя - продавца. Сумма НДС, уплачиваемая в бюджет, определяется этими комиссионерами в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей товаров, и суммами налога, указанными комитентом (принципалом) при передаче этих товаров комиссионеру для продажи, стоимость которых и должна быть передана комитенту (принципалу).

Нетрудно заметить, что в этом случае "участие в расчетах" состоит не в том, что реальные денежные расчеты между покупателем и комитентом (принципалом) осуществляются через банковский счет комиссионера (агента), а в том, что комиссионер самостоятельно формирует продажную цену товара, реализуемого через него.

У комиссионера, не участвующего в расчетах, такой компетенции нет, поскольку он реализует товар строго по ценам, установленным собственником этих товаров и включающим полагающееся ему вознаграждение.

Следовательно, облагаемой НДС базой у такого комиссионера (агента) является только сумма комиссионного (агентского) вознаграждения.

Несмотря на это, на практике не вполне обоснованно, с нашей точки зрения, допускаются различные варианты бухгалтерского учета операций на балансе комиссионеров (агентов) - посредников, не участвующих в расчетах, по отражению начисления налоговых обязательств не только по своей собственной деятельности, но и стоимостных оборотов по реализации товаров, являвшихся собственностью комитента (принципала).

В частности, делаются бухгалтерские проводки по начислению НДС на весь объем реализации товара, отгруженного через комиссионера:

Д-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС",

а затем, после получения денежных средств от покупателя за проданные товары и оставления своей доли в виде комиссионного вознаграждения, оставшаяся сумма перечисляется комитенту (принципалу) с одновременной бухгалтерской проводкой по нейтрализации ранее начисленной общей суммы НДС со всего оборота суммой НДС, приходящейся на сумму полученной комитентом выручки за вычетом комиссионного вознаграждения:

Д-т 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", К-т 76, субсчет "Расчеты по НДС".

Такой подход не способствует фиксации реальной налогооблагаемой базы, отражаемой на балансах соответствующих юридических лиц - налогоплательщиков, что может стать причиной конфликтных ситуаций.

Вместе с тем всегда должен реализовываться простой и ясный принцип - каждый налогоплательщик отвечает только за свою налоговую базу.

В связи с этим более оправданным бухгалтерский учет налоговых обязательств по заключенным договорам комиссии (при статусе комиссионера - агента - посредника, не участвующего в расчетах) должен был бы выглядеть следующим образом.

Пример. Для упрощения примера цифры взяты условные и учетная политика у комитента (принципала) и комиссионера - агента принята "по оплате".

Стоимость продажи товара покупателю установлена комитентом в размере 150 руб., в том числе НДС - 25 руб. Стоимость приобретения комитентом у поставщика товара составила 120 руб., в том числе НДС - 20 руб.

А. Бухгалтерские проводки, отражаемые на балансе комитента (принципала)

1. Закупка товара комитентом у поставщика:

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 20 руб.;

Д-т 41 "Товары" - 100 руб.

К-т 51 "Расчетный счет" - 120 руб.

2. Передача товара комиссионеру для продажи покупателю:

Д-т 45 "Товары отгруженные" К-т 41 "Товары" - 100 руб.

3. Реализация товара комиссионером покупателю (представлен отчет комитенту):

Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" - 150 руб.

4. Одновременное начисление НДС:

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (бюджет) К-т 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "НДС", - 25 руб.

5. Одновременная постановка комитентом входного НДС на возмещение:

Д-т 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "НДС", К-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 20 руб.

6. Поступление денег от покупателя транзитом через комиссионера.

Здесь технологически возможны два варианта бухгалтерских проводок:

а) вся сумма выручки (без уменьшения ее на сумму комиссионного вознаграждения) поступает на расчетный счет комитента, и он сам рассчитывается из этой выручки с комиссионером:

Д-т 51 "Расчетный счет" К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 150 руб.;

б) по условиям комиссионного договора комиссионер оставляет часть выручки, полученной от покупателя, в размере своего комиссионного вознаграждения (установленного в размере 10% от стоимости продажи товара) до перечисления оставшейся суммы выручки комитенту с оформлением следующих проводок:

Д-т 51 "Расчетный счет" - 135 руб.;

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (расчеты с комиссионером) - 15 руб. (10% от 150 руб.)

К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 150 руб.

7. Одновременное закрытие счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (расчеты с бюджетом):

Д-т 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (расчеты с бюджетом) - 25 руб.

8. Начисление комиссионного вознаграждения комиссионеру (10% от 150 руб. - стоимости продажи товара):

Д-т 44 "Издержки обращения" (43 "Коммерческие расходы") - 12,5 руб.;

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям (оказанным услугам)" - 2,5 руб.

К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (расчеты с комиссионером) - 15 руб.

9. Перечисление денег комиссионеру за посредничество (в том случае если вся сумма выручки комиссионером была перечислена на счет комитента, то есть так, как предусматривалось в пп."а" п.6):

Д-т 76 "Расчет с разными дебиторами и кредиторами" (расчеты с комиссионером) К-т 51 "Расчетный счет" - 15 руб.

10. Одновременная постановка комитентом входного НДС по уплаченному комиссионному вознаграждению на возмещение:

Д-т 68 "Расчеты с бюджетом" К-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям (оказанным услугам)" - 2,5 руб.

В случае если комитент получает от комиссионера сумму выручки от продажи своего товара за минусом комиссионного вознаграждения (как предусматривалось в пп."б" п.6), то вместо бухгалтерских проводок, отраженных по пп."а" п.6 и по п.9, следует отразить только проводки по пп."б" п.6.

В связи с этим изменяются бухгалтерские проводки только по балансовым счетам 51, 62 и 76, касающиеся расчетов с комиссионером, а именно:

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |  Ранее осуществленные операции |       Новые операции          |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |                  по счету 51 "Расчетный счет":                 |
   +————————————————————————————————T———————————————————————————————+
   |по дебетовым оборотам 150 руб.  |по дебетовым оборотам 135 руб. |
   |                  (пп."а" п.6)  |                  (пп."б" п.6) |
   |по кредитовым оборотам 120 руб. |по кредитовым оборотам 120 руб.|
   |                         (п.1), |                          (п.1)|
   |                        15 руб. |                               |
   |                         (п.9)  |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |             по счету 62 "Расчеты с покупателями и              |
   |             заказчиками" (расчеты с покупателем)               |
   +————————————————————————————————T———————————————————————————————+
   |по дебетовым оборотам 150 руб.  |по дебетовым оборотам 150 руб. |
   |                         (п.3)  |                         (п.3) |
   |по кредитовым оборотам 150 руб. |по кредитовым оборотам 150 руб.|
   |                   (пп."а" п.6) |                   (пп."б" п.6)|
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |    по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"    |
   |                   (расчеты с комиссионером)                    |
   +————————————————————————————————T———————————————————————————————+
   |по дебетовым оборотам 15 руб.   |по дебетовым оборотам 15 руб.  |
   |                        (п.9)   |                 (пп."б" п.6)  |
   |по кредитовым оборотам 15 руб.  |по кредитовым оборотам 15 руб. |
   |                         (п.8)  |                         (п.8) |
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

11. Перечисление суммы НДС, подлежащей взносу в бюджет:

Д-т 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "НДС", К-т 51 "Расчетный счет" - 2,5 руб.

12. Определение финансовых результатов по этой операции на балансе комитента:

Д-т 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" К-т 45 "Товары отгруженные" - 100 руб.

13. Одновременное списание издержек обращения в части выплаты комиссионного вознаграждения комиссионеру (без суммы НДС, приходящейся на это вознаграждение):

Д-т 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" К-т 44 "Издержки обращения" (43 "Коммерческие расходы") - 12,5 руб.

Исходя из условных цифр этого примера, учитывая, что других затрат (расходов) комитент не производил (для упрощения рассуждений о характере бухгалтерских операций, связанных только со спецификой отражения налоговых обязательств), по совокупности проведенных операций на балансе комитента будет зафиксирован остаток по дебету счета 51 "Расчетный счет" и кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" в сумме 12,5 руб., что правомерно отражает суть осуществленных хозяйственно - финансовых операций.

Формально счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" в конце года должен быть закрыт счетом 80 "Прибыли и убытки":

Д-т 46 К-т 80 - 12,5 руб.

Б. Бухгалтерские проводки, отражаемые на балансе комиссионера (агента)

1. Поступление на комиссию товара для продажи:

Д-т 004 "Товары, принятые на комиссию" - 150 руб.

2. Отгрузка товаров комиссионером покупателю:

Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (расчеты с покупателем) - 150 руб.

К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (расчеты с комитентом) - 150 руб.

Одновременно делается проводка: К-т 004 "Товары, принятые на комиссию" - 150 руб.

3. Вместе с отгрузкой товара покупателю комиссионер определяет свою реализацию в объеме комиссионного вознаграждения:

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" - 15 руб.

4. Начисление НДС с объема реализации (комиссионного вознаграждения):

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (расчеты с бюджетом) К-т 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "НДС", - 2,5 руб.

5. Поступление оплаты от покупателя за ранее отгруженные товары:

Д-т 51 "Расчетный счет" К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (расчеты с покупателем) - 150 руб.

6. Перечисление всей суммы выручки от продажи товара комитенту - собственнику:

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (расчеты с комитентом) К-т 51 "Расчетный счет" - 150 руб.

7. Получение суммы комиссионного вознаграждения от комитента:

Д-т 51 "Расчетный счет" К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (расчеты с комитентом) - 15 руб.

8. Закрытие счета 76 (расчеты с бюджетом) по ранее начисленному НДС с суммы вознаграждения:

Д-т 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (расчеты с бюджетом) - 2,5 руб.

9. Перечисление комиссионером суммы НДС в бюджет со своего вознаграждения:

Д-т 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "НДС", К-т 51 "Расчетный счет" - 2,5 руб.

10. В случае если комиссионер удерживает сумму своего комиссионного вознаграждения в момент получения выручки от покупателя (до отправления оставшейся суммы комитенту), корректируются следующие проводки:

а) по п.6 изменяется только сумма выручки от реализации товара покупателю со 150 руб. на 135 руб. (Д-т 76 К-т 51);

б) операции, отраженные по п.7, полностью аннулируются.

С учетом этих уточнений на балансе комиссионера будут отражены следующие бухгалтерские проводки по счету 51 "Расчетный счет":

а) по дебетовым оборотам - 150 руб. (п.5);

б) по кредитовым оборотам - 135 руб. (п.6), 2,5 руб. (п.9),

а по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (расчеты с комитентом):

а) по дебетовым оборотам - 15 руб. (п.3), 135 руб. (п.6);

б) по кредитовым оборотам - 150 руб. (п.2).

Таким образом, по результатам осуществленных хозяйственно - финансовых операций на балансе комиссионера по собственной деятельности зафиксирован дебетовый остаток по счету 51 "Расчетный счет" в сумме 12,5 руб. и на эту же сумму остаток по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", что также подтверждает обоснованность и правомерность проведенных операций в соответствии с заключенным договором комиссии.

2. Правильность отражения налоговых обязательств

по уплате НДС в бюджет при реализации товара,

принадлежащего иностранцу - нерезиденту,

на территории Российской Федерации

Порядок налогообложения объемов реализации товаров на территории Российской Федерации иностранными предприятиями, не состоящими на учете в налоговом органе, был впервые изложен в Федеральном законе от 25.04.1995 N 63-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость".

Указанным Федеральным законом было установлено, что поскольку иностранные предприятия - нерезиденты не являются налогоплательщиками, то за них обязательство по уплате в бюджет НДС выполняет предприятие - налогоплательщик за счет средств, перечисляемых иностранным предприятиям.

Правомерность обложения НДС этих объемов реализации, несмотря на иностранное происхождение товара, не вызывает сомнений, поскольку в соответствии с п.1 ст.3 Закона объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, а также товары, ввозимые на территорию Российской Федерации в соответствии с таможенными режимами, установленными таможенным законодательством Российской Федерации.

Из этого следует, что решающим признаком для налогообложения товара является не страна его происхождения, а территория государства (в данном случае Россия), на которой осуществляется его реализация, или государства, завозящего этот товар.

Вместе с тем в практике налогообложения такого рода продаж товаров встречаются вопросы, требующие четкого бухгалтерского обоснования.

Как правило, иностранца - собственника товара, реализуемого в России, интересует сумма выручки, которую он предполагает получить, что называется, "в чистом виде".

Поэтому предприятие - налогоплательщик, которое закупает этот товар у иностранца - собственника - нерезидента, должно согласно российскому налоговому законодательству сформировать конечную цену покупки с учетом НДС и за иностранца - нерезидента уплатить налог в бюджет, как это предусмотрено и вышеупомянутым Законом.

Конкретные бухгалтерские проводки, сопровождающие эту операцию, приводятся на следующем условном примере.

Пример. Согласно соглашению, заключенному между иностранцем - нерезидентом и предприятием - налогоплательщиком, выручка, перечисляемая иностранцу - собственнику, должна составить 100 руб. Расчеты за реализацию товара осуществляются "живыми деньгами". Ставка НДС - 20%.

Отражение операций на балансе покупателя

1. Отгрузка товара нерезидентом - иностранцем российскому предприятию - покупателю на сумму 100 руб. без НДС:

Д-т 41 "Товары" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 руб.;

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с бюджетом", - 20 руб.

2. Оплата "живыми деньгами" предприятием - покупателем стоимости товара непосредственно иностранцу - нерезиденту:

Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т 51 "Расчетный счет" - 100 руб.

3. Перечисление НДС в бюджет предприятием - покупателем за нерезидента:

Д-т 76, субсчет "Расчеты с бюджетом", К-т 51 "Расчетный счет" - 20 руб.

4. Одновременно после осуществления операции по п.3 предприятие - покупатель имеет право выставить на возмещение сумму НДС, уплаченную за нерезидента в бюджет:

Д-т 68 "Расчеты с бюджетом" К-т 19 - 20 руб.

В этой ситуации возникают и другие сопутствующие вопросы.

1. Как регулируются налоговые обязательства при расчетах за эту покупку со стороны покупателя не "живыми деньгами", а собственным векселем покупателя?

2. В каком порядке указанную реализацию сопровождают счета - фактуры и есть ли в этом необходимость?

Ввиду специфики налоговых отношений по операциям продажи товара, собственником которого является иностранное предприятие - нерезидент, на первый из вышепоставленных вопросов ответ предполагается следующий: в случае оплаты товара собственным векселем покупателя - налогоплательщика вексель выписывается номиналом 100 руб. (без НДС), а право покупателя на возмещение суммы НДС возникнет только в момент уплаты им самим в бюджет НДС за иностранца - нерезидента. Право на возмещение в этом случае не увязывается с фактом выпуска векселя и его погашения.

Что касается ответа на второй вопрос, то здесь следует иметь в виду следующее.

Обязательность составления счетов - фактур, ведения журнала учета счетов - фактур, книги покупок и книги продаж в законодательном порядке отражена в п.5 ст.1 Федерального закона от 02.01.2000 N 36-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость".

В этой законодательной норме исключения для операций купли - продажи товаров продавцами - нерезидентами покупателям - предприятиям - налогоплательщикам не сделано. Поэтому в силу специфических отношений по этим операциям, в связи с выполнением налогоплательщиком - покупателем двойной функции: поставщика - продавца, с одной стороны, и заказчика - покупателя, с другой, требуется особый взгляд на составление и учет счетов - фактур при расчетах по НДС.

Общеустановленный стандартный порядок их выписки, установленный Постановлением Правительства РФ от 29.07.1996 N 914 (в ред. всех последующих постановлений Правительства РФ 1998 - 2000 гг.), нуждается в небольшой корректировке.

Наиболее приемлемой и обоснованной является следующая позиция.

По товарам, реализуемым на территории Российской Федерации иностранными предприятиями, не состоящими на учете в налоговых органах России, счета - фактуры по типовой форме, утвержденной вышеназванным Постановлением Правительства РФ, должны составляться в двух экземплярах, но только предприятиями - покупателями - налогоплательщиками с указанием всех реквизитов, предусмотренных типовой формой. При этом в стр. 2-2а возможно указание наименования поставщика - иностранца - нерезидента и его адреса, а в стр. 7 обязательно приведение текста следующего содержания: "уплата за иностранного поставщика - нерезидента".

Оформление счетов - фактур предприятием - покупателем осуществляется на полную сумму стоимости товара с выделением суммы НДС (исходя из цифр вышеуказанного условного примера - 120 руб., в том числе НДС - 20 руб.).

Первый экземпляр составленного покупателем счета - фактуры хранится у него, регистрируется в журнале учета получаемых от поставщиков счетов - фактур и отражается в книге покупок.

Ведение всех этих операций у предприятия - покупателя будет являться законным основанием для возмещения (зачета) НДС после факта реального взноса в бюджет сумм НДС за иностранца - нерезидента, о чем речь шла выше.

Второй экземпляр составленного покупателем счета - фактуры хранится у него, как у поставщика - продавца, с регистрацией в журнале учета выдаваемых покупателям счетов - фактур и в книге продаж.

(Окончание см. "Налоговый вестник", N 8, 2000)

Подписано в печать Б.А.Минаев

23.06.2000 Государственный советник

налоговой службы II ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——