"Налоговый вестник", N 7, 2000

ВСЕ ОБ АРЕНДЕ

1. Аренда основных средств у юридических лиц

Согласно соответствующим статьям Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ, Кодекс) арендодатель (наймодатель) обязуется по договору аренды (имущественного найма) предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В аренду могут быть переданы земельные участки, обособленные природные объекты, предприятия, имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе использования (непотребляемые вещи).

В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор - незаключенным.

Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

Как сказано в ст.609 ГК РФ, договор аренды на срок более года, а если одной из сторон договора является юридическое лицо - независимо от срока, должен быть заключен в письменной форме.

Договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом (п.2 ст.609 ГК РФ).

Принимая во внимание указанную статью ГК РФ, а также п.1 ст.2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ), Минюст России относительно государственной регистрации договоров аренды в Письме от 11.01.2000 N 85-ЭР сообщил следующее.

Согласно ст.131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре учреждениями юстиции. В п.1 ст.164 ГК РФ установлено, что сделки с землей и другим недвижимым имуществом подлежат государственной регистрации в случаях и в порядке, предусмотренных ст.131 Кодекса и ст.2 Закона N 122-ФЗ.

Как следует из п.3 ст.433 ГК РФ, договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом. А в п.1 ст.2 Закона N 122-ФЗ определено, что государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права, которое может быть оспорено только в судебном порядке.

Государственной регистрации подлежат права собственности и другие вещные права на недвижимое имущество и сделки с ним в соответствии со ст.ст.130 - 132, 164 ГК РФ, за исключением прав на воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты. Наряду с государственной регистрацией вещных прав на недвижимое имущество подлежат государственной регистрации ограничения (обременения) прав на него, в том числе сервитут, ипотека, доверительное управление, аренда (п.1 ст.4 Закона N 122-ФЗ).

Закон N 122-ФЗ установил, что недвижимым имуществом (недвижимостью), право на которое подлежит государственной регистрации в соответствии с этим Законом, являются земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все объекты, которые связаны с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, леса и многолетние насаждения, кондоминиумы, предприятия как имущественные комплексы.

В Письме Минюста России от 11.01.2000 N 85-ЭР сказано также о том, что согласно ст.26 Закона N 122-ФЗ аренда недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации, но при этом ни Закон, ни ГК РФ не регулируют отдельно вопросы государственной регистрации договоров аренды именно нежилых помещений в зданиях или сооружениях. Минюст России полагает, что договоры аренды нежилых помещений в зданиях или сооружениях подлежат государственной регистрации в порядке, установленном законом, независимо от сроков, на которые они заключены, поскольку и пока иное не будет предусмотрено федеральным законом.

В Письме Минфина России от 29.02.2000 N 16-00-17-05 по вопросу о регистрации договора аренды содержится следующее.

Законом N 122-ФЗ, вступившим в силу с 31 января 1998 г., подтверждено, что в соответствии с нормами ГК РФ государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним представляет собой юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения, перехода и прекращения права собственности на недвижимые вещи. Исходя из положений ГК РФ при решении вопроса принятия объекта к бухгалтерскому учету учет недвижимого имущества осуществляется в зависимости от того, кому принадлежит право собственности.

В связи с вышеизложенным объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в Едином государственном реестре, не может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, и этот объект до момента регистрации права собственности на него должен отражаться на счете 08 "Капитальные вложения".

Аналогичное содержится в Письмах Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 20.01.2000 N 16-00-17-01 и Департамента налоговой политики Минфина России от 10.01.2000 N 04-02-05/1.

Ссылаясь на ст.223 ГК РФ и Письмо Минфина России от 29.02.2000 N 16-00-17-05, МНС России также считает, что объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в Едином государственном реестре, учитывается на счете 08 "Капитальные вложения". При этом, как следует из Письма МНС России от 28.04.2000 N ВГ-6-02/334, амортизационные отчисления не начисляются и не учитываются для целей налогообложения.

Договор аренды заключается на срок, определенный договором. Если срок аренды в договоре не установлен, договор аренды считается заключенным на неопределенный срок.

Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом в виде арендной платы. Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае если договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах (ст.614 ГК РФ).

Согласно п.2 ст.614 ГК РФ арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

1) определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

2) установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

3) предоставления арендатором определенных услуг;

4) передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

5) возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

В п.10 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, с учетом дополнений и изменений, предусмотрено списание арендатором платы за аренду в случае аренды отдельных объектов основных производственных фондов.

К основным производственным средствам относятся объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности, то есть использование в процессе производства промышленной продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле и общественном питании, заготовке сельскохозяйственной продукции и в других аналогичных видах деятельности.

В ряде случаев арендодатель в счета по арендной плате включает сверх сумм арендной платы коммунальные платежи, стоимость услуг предприятий связи и других аналогичных организаций. Несмотря на то, что у арендодателя эта операция рассматривается как возмездное оказание услуг арендатору с использованием счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", арендатор списывает данные расходы на затраты производства как расходы, имеющие непосредственное отношение к производству продукции (работ, услуг) (см. Письмо Департаментов налоговой политики и методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 20.08.1998 N 04-02-04/1).

Департамент налоговой политики Минфина России совместно с Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России сообщили в Письме от 18.11.1999 N 04-06-10/47, что расходы организаций по внесению платы за право заключения договора аренды земельного участка на затраты производства не относятся.

В Письме Департамента налоговой политики Минфина России от 10.01.2000 N 04-02-05/1 сказано, что если договоры аренды нежилых помещений в зданиях или сооружениях заключены без государственной регистрации, то такие сделки согласно ст.168 ГК РФ являются ничтожными. В этом случае затраты по аренде нежилых помещений в зданиях или сооружениях не могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг).

Если в состав арендной платы, распределенной по источникам, включен арендный процент или доход в пользу арендодателя, то арендатор расходы по его уплате списывает за счет собственных средств, то есть на счет 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Начисленные суммы арендной платы, возмещение которых осуществляется арендатором продукцией, плодами, отражаются в бухгалтерском учете по счету, на котором учитывается задолженность по арендной плате, в корреспонденции с кредитом счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". В аналогичном порядке арендатором отражаются оказанные арендодателю услуги в счет задолженности по арендной плате.

В случае сдачи действующими предприятиями в аренду отдельных объектов основных средств амортизационные отчисления на них производятся арендодателем с отнесением отчислений на себестоимость продукции (работ, услуг) или операционные расходы в соответствии с п.п.5 и 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Согласно этим указаниям начисленные суммы амортизационных отчислений списываются на себестоимость продукции (работ, услуг) при условии, что доходы от обычных видов деятельности включают доходы от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов по договору аренды. Если доходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов, отражаются организацией - арендодателем в составе операционных доходов, то и начисленные амортизационные отчисления списываются на счет 80 "Прибыли и убытки" как операционные расходы.

В случае возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества, то, как это определено в п.33 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора. При этом арендатор может передать произведенные капитальные вложения арендодателю (при его согласии принять на баланс), то есть отразить списание указанных капитальных вложений записью по кредиту счета учета капитальных вложений в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с разными дебиторами и кредиторами или образовать новый инвентарный объект. В этом случае затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета капитальных вложений в корреспонденции со счетом учета основных средств. На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка.

Покажем на примере порядок списания капитальных вложений в арендованные основные средства, оставляемые на балансе арендатора и передаваемые арендодателю.

Пример 1. 1. Приобретено в аренду нежилое помещение. В договоре обусловлено осуществить вместо арендной платы капитальные вложения на сумму 50 тыс. руб.

2. Арендатором осуществлены капитальные вложения в арендованное нежилое помещение и списаны на счет 08 "Капитальные вложения", субсчет "Капитальные вложения в арендованные основные средства", на сумму 50 тыс. руб., включая НДС.

3. Затраты в арендованные основные средства переданы арендодателю арендатором с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (или другого счета по расчетам с арендодателем по арендной плате) в корреспонденции с кредитом счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Капитальные вложения в арендованные основные средства", на сумму 50 тыс. руб.

Пример 2. 1. Приобретено в аренду нежилое помещение и определены арендная плата в сумме 40 тыс. руб. и доход в сумме 10 тыс. руб.

2. Арендатором произведены капитальные вложения по приобретенным в аренду нежилым помещениям на сумму 30 тыс. руб.

3. В бухгалтерском учете операции будут отражены следующим образом:

а) платежи по арендной плате на сумму 40 тыс. руб. - Д-т 20 "Основное производство" К-т 51 "Расчетный счет";

б) доход от аренды на сумму 10 тыс. руб. - Д-т 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" К-т 51 "Расчетный счет";

в) списание капитальных вложений в арендованные основные средства на сумму 30 тыс. руб. - Д-т 08 " Капитальные вложения" К-т 10 "Материалы", 26 "Общехозяйственные расходы", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.;

Д-т 01 "Основные средства", субсчет "Капитальные затраты в арендованные основные средства", К-т 08 "Капитальные вложения", субсчет "Капитальные вложения в арендованные основные средства".

Исходя из п.65 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств и п.25 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве капитальные затраты на арендованные основные средства, подлежащие после прекращения договора аренды передаче арендодателю, амортизируются ежемесячно арендатором в течение срока аренды по нормам амортизации по объектам, на которые произведены указанные затраты.

Если после прекращения срока договора аренды арендодатель не принимает недоамортизированную стоимость капитальных вложений в арендованные основные средства, арендатор списывает эту стоимость по счету 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" без уменьшения налога на прибыль, то есть капитальные вложения в арендованные основные средства со счета 01 "Основные средства" списываются в дебет счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", а начисленный износ - в дебет счета 02 "Износ основных средств" в корреспонденции с кредитом счета 47.

Пример. 1. Арендатором произведены капитальные вложения в арендованные основные средства на сумму 30 тыс. руб.

2. За время аренды начислены амортизационные отчисления на сумму 15 тыс. руб.

3. Списаны капитальные вложения в арендованные основные средства с баланса в связи с окончанием срока аренды и непринятием арендодателем на баланс недоамортизированной стоимости капитальных вложений в арендованные основные средства на сумму 15 тыс. руб.

4. В бухгалтерском учете указанные операции будут отражены следующим образом:

Д-т 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" К-т 01 "Основные средства", субсчет "Капитальные вложения в арендованные основные средства", - на сумму 30 тыс. руб.;

Д-т 02 "Износ основных средств" К-т 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" - на сумму 15 тыс. руб.;

Д-т 80 "Прибыли и убытки" К-т 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" - на сумму 15 тыс. руб.

Арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.

Арендатор обязан поддерживать взятое в аренду имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

При отнесении работ к капитальному и текущему ремонту и реконструкции зданий или сооружений необходимо обратить внимание на Письмо Госстроя России от 13.07.1999 N 10-250, в котором сообщено, что:

- при отнесении работ к капитальному и текущему ремонту, реконструкции организациям следует руководствоваться Методическими указаниями по определению стоимости строительной продукции (Постановление Госстроя России от 26.04.1999 N 31), Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству (Постановление Госкомстата России от 03.10.1996 N 123), Положением об организации и проведении реконструкции, ремонта, технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально - культурного назначения (ВСН 58-88р);

- капитальный ремонт заключается в замене и восстановлении отдельных частей или целых конструкций (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) и инженерно - технического оборудования зданий в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий;

- текущий (предупредительный) ремонт заключается в систематически и своевременно проводимых работах по предупреждению износа конструкций, отделки, инженерного оборудования, а также в работах по устранению мелких повреждений и неисправностей.

Модернизация здания или объекта - это улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории.

2. Начисление и перечисление арендных платежей

Министерством финансов СССР и Госкомстатом СССР в Указаниях от 11.04.1990 N 21В "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности хозяйственных операций, связанных с арендой имущества" установлен порядок отражения в бухгалтерском учете арендных предприятий начислений и перечислений арендных платежей.

Имущество, взятое в аренду арендным коллективом, отражается на балансе арендатора. Основные средства, взятые в аренду, учитываются в размере остаточной стоимости - по кредиту счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Фонд в арендованных основных средствах", в размере износа - по кредиту счета 02 "Износ основных средств", субсчет "Износ арендованных основных средств", и по первоначальной стоимости - по дебету счета 01 "Основные средства", субсчет "Арендованные основные средства".

Имущество по договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса учитывается арендатором по стоимости, определенной в соответствии с передаточным актом.

Учет собственных основных средств, приобретенных за счет прибыли и других источников, ведется арендным предприятием в общем порядке, как для всех предприятий.

Арендное предприятие ежемесячно производит начисление амортизации на арендованные основные средства в общеустановленном порядке с записью в бухгалтерском учете по дебету счета 88, субсчет "Износ арендованных основных средств", и кредиту счета 02 "Износ основных средств", субсчет "Износ арендованных основных средств".

Арендная плата за имущество включает, как правило, средства, предусмотренные нормами отчислений на полное восстановление и сметами затрат на ремонт основных средств (если иное не предусмотрено договором аренды), и часть прибыли.

Арендатор на сумму арендной платы, причитающейся арендодателю, ежемесячно образует задолженность по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в части амортизационных отчислений - в корреспонденции с дебетом счетов 20, 23, 24, 25, 26 и др. (по статье арендная плата), а в части прибыли - в корреспонденции с дебетом счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". По перечислении арендной платы дебетуется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредитуется счет 51 "Расчетный счет".

В Письмах Минфина России и Госналогслужбы России от 08.12.1993 N 143/ЮУ-4-15/194н "О сроках и порядке перечисления в бюджет дивидендов и арендной платы", Главного управления федерального казначейства Минфина России от 04.10.1995 N 3-Е1-5 "Об арендных платежах" указано следующее:

- арендатор осуществляет ежемесячное перечисление арендной платы в соответствующий бюджет;

- сумма начисленной балансодержателем арендной платы, подлежащая перечислению в соответствующий бюджет, уменьшается на сумму амортизационных отчислений и эксплуатационных затрат балансодержателя по содержанию сданных в аренду объектов основных средств;

- при сдаче имущества в субаренду получаемая арендная плата должна включаться у организации, сдавшей имущество в субаренду, в состав доходов от обычных видов деятельности или операционных доходов и распределяться в общеустановленном порядке в составе валовой прибыли.

3. Передача имущества в безвозмездное пользование

Передача объектов основных средств (ссудодателем) в безвозмездное пользование другой стороне (ссудополучателю) оформляется договором безвозмездного пользования.

Объект основных средств, полученный по договору аренды и договору безвозмездного пользования, арендатором (ссудополучателем) учитывается на забалансовом счете (за исключением случая, когда по договору финансовой аренды объект учитывается на балансе лизингополучателя) в оценке, принятой в договоре (п.87 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа, или в состоянии, обусловленном договором.

К договору безвозмездного пользования, как это определено в ст.689 ГК РФ, применяются правила ст.607 ГК РФ, то есть аналогичные договору аренды.

Ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, осуществлять текущий и капитальный ремонт и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.

Иначе говоря, так как договор безвозмездного пользования (договор ссуды) по своему характеру близок к договору аренды, то отражение операций, связанных с передачей имущества в безвозмездное временное пользование, осуществляется аналогично передаче имущества во временное пользование по договору аренды, что подтверждает и п.85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

Независимо от статуса лица, передавшего имущество в безвозмездное пользование, расходы организаций, связанные с эксплуатацией имущества, используемого для целей производства и реализации продукции (работ, услуг), подлежат включению в состав затрат только в том случае, если оно учтено на балансовых или забалансовых счетах в установленном порядке.

4. Финансовая аренда

По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей (ст.665 ГК РФ).

Договором финансовой аренды может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется арендодателем.

Предметом договора финансовой аренды могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов.

Объект основных средств, полученный на правах финансовой аренды, отражается арендатором на балансовом счете после окончания срока, установленного договором финансовой аренды, если право собственности на этот объект у арендатора не возникло ранее.

Если по условиям договора финансовой аренды лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, затраты, связанные с получением лизингового имущества, учтенные на счете учета капитальных вложений при принятии указанного имущества к бухгалтерскому учету, списываются в дебет счета учета основных средств, субсчет "Арендованное имущество".

Возврат лизингового имущества лизингодателю (если по условиям договора лизинговое имущество учитывалось на балансе лизингополучателя), при условии внесения всей суммы предусмотренных договором финансовой аренды лизинговых платежей, отражается в бухгалтерском учете лизингополучателя в общеустановленном порядке на счете учета списания основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета основных средств, субсчет "Арендованное имущество", - в размере первоначальной стоимости и с дебетом счета учета амортизации, субсчет "Амортизация имущества, сданного в лизинг", - на сумму начисленной амортизации.

При выкупе лизингового имущества (если по условиям договора финансовой аренды лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя) его стоимость на дату перехода права собственности списывается лизингополучателем с забалансового счета. Одновременно лизингополучатель производит запись на указанную стоимость по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета амортизации основных средств.

Если по условиям договора финансовой аренды лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, при выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность лизингополучателя (вся сумма предусмотренных договором лизинговых платежей внесена) производится внутренняя запись на счетах учета основных средств и их амортизации с переносом данных с соответствующих субсчетов счета учета лизингового имущества на счета учета собственных основных средств.

Возврат объектов основных средств после окончания срока аренды отражается в бухгалтерском учете:

арендодателем - списанием со счета по учету арендованных основных средств на счет по учету основных средств;

арендатором - списанием с забалансового счета.

Лизингодатель и лизингополучатель, руководствуясь Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О лизинге", Постановлением Правительства РФ от 21.11.1995 N 1133 "О внесении дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга", в бухгалтерском учете осуществляют следующие операции.

Лизингодатель:

1. Все затраты по приобретению лизингового имущества за счет собственных или заемных средств - Д-т 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств", К-т 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет" и др.

2. Оприходование имущества, предназначенного для сдачи в аренду по договору лизинга, в сумме всех затрат по приобретению - Д-т 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в аренду", К-т 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств".

3. Передача лизингового имущества лизингополучателю отражается лишь записями в аналитическом учете по счету 03.

4. Передача лизингового имущества на баланс лизингополучателя:

- К-т 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", - на сумму задолженности по лизинговым платежам согласно договору лизинга;

- Д-т 47 К-т 03, субсчет "Имущество для сдачи в аренду", - на стоимость лизингового имущества;

- Д-т 47 К-т 83 "Доходы будущих периодов" - на разницу между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества.

При этом лизингодатель принимает объект, сданный лизингополучателю, на забалансовый учет (счет 021 "Основные средства, сданные в аренду");

- Д-т 01 "Основные средства" К-т 03, субсчет "Имущество для сдачи в лизинг", - в случае возврата лизингового имущества и прекращения его использования для лизинга по стоимости имущества при условии, что оно учитывалось на балансе лизингодателя;

- Д-т 03 К-т 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", - по остаточной стоимости лизингового имущества при учете его на балансе лизингополучателя. Если возвращается имущество с полностью погашенной стоимостью, оно приходуется на счете 03 по условной оценке 1000 руб.

Затраты лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности формируются в соответствии с Положением о составе затрат, с учетом изменений и дополнений, и учитываются на счете 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетами учета соответствующих ценностей, расчетов и т.п.

Начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества, учитываемого лизингодателем на своем балансе (на счете 03), производится равномерно по дебету счета 20 и кредиту счета 02 "Износ основных средств". Ежемесячно накопленные на счете 20 суммы списываются в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Причитающиеся по договору лизинга суммы лизинговых платежей за отчетный период и досрочно начисленные платежи отражаются по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетом 46, а при поступлении от лизингополучателя лизинговых платежей они списываются по кредиту счета 62 и дебету счетов по учету денежных средств.

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то причитающаяся по договору лизинга сумма лизингового платежа, поступившая в отчетном периоде, отражается по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Одновременно разница, учитываемая в соответствии с п.4 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга на счете 83 "Доходы будущих периодов", списывается с этого счета в корреспонденции с кредитом счета 80 "Прибыли и убытки" в части, приходящейся на сумму лизингового платежа.

Лизингополучатель:

Стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, учитывается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" или счете 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество", в зависимости от условий заключенного договора лизинга в следующем порядке.

1. Стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, - Д-т 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга", К-т 76, субсчет "Арендные обязательства".

2. Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества - Д-т 01, субсчет "Арендованное имущество", К-т 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств".

3. Возврат лизингового имущества на баланс лизингодателя - Д-т 47 К-т 01, субсчет "Арендованное имущество"; К-т 47 Д-т 02, субсчет "Износ имущества, сданного в лизинг".

Указанные в п.п.1 - 3 бухгалтерские проводки отражаются в бухгалтерском учете в том случае, если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя.

При возврате лизингового имущества, учитываемого на балансе лизингодателя, списание осуществляется с забалансового счета 001. При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 с одновременным осуществлением записи на эту стоимость по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 02, субсчет "Износ собственных основных средств".

Выкуп лизингового имущества, учитываемого на балансе лизингополучателя, и переход его в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей лизингополучатель отражает на счетах 01 и 02 путем внутренней записи, связанной с переносом данных с субсчета по учету имущества, полученного в лизинг, на субсчет учета собственных основных средств.

Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается по дебету счетов издержек производства (обращения) и кредиту счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам". Если же по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76, субсчет "Арендные обязательства", и кредиту счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".

Начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества производится исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке, либо указанных норм, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше 3, и отражается по дебету счетов учета издержек производства (обращения) в корреспонденции со счетом 02, субсчет "Износ имущества, сданного в лизинг".

В случае осуществления выкупа до истечения срока договора лизинга досрочно начисленные платежи относятся в дебет счета 31 "Расходы будущих периодов", а в случае принятия лизингополучателем решения об использовании собственных источников - в дебет счетов учета собственных источников (88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", 86 "Резервный капитал", 96 "Целевые финансирование и поступления" и др.) и кредит счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то досрочно начисленные платежи относятся либо в дебет счета 31 "Расходы будущих периодов", либо, в случае принятия лизингополучателем решения об использовании собственных источников, - в дебет счетов учета собственных источников организации и кредит счета 02, субсчет "Износ имущества, сданного в лизинг", с одновременным списанием указанной суммы по дебету 76, субсчет "Арендные обязательства", и кредиту счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".

Как следует из ст.27 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О лизинге", по экономическому содержанию лизинг относится к прямым инвестициям, в ходе исполнения которых лизингополучатель обязан возместить лизингодателю инвестиционные затраты (издержки), осуществленные в материальной и денежной формах, и выплатить вознаграждение. Под общей суммой возмещения инвестиционных затрат (издержек) и выплатой вознаграждения понимается общая сумма лизингового договора.

Под инвестиционными затратами (издержками) в целях Федерального закона "О лизинге" понимаются расходы и затраты (издержки) лизингодателя, связанные с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, а именно:

стоимость предмета лизинга;

налог на имущество;

расходы на транспортировку и установку, включая монтаж и шефмонтаж, если иное не предусмотрено договором лизинга;

расходы на обучение персонала лизингополучателя работе, связанной с предметом лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга;

расходы на таможенное оформление и оплату таможенных сборов, тарифов и пошлин, связанных с предметом лизинга;

расходы на хранение предмета лизинга до момента ввода его в эксплуатацию, если иное не предусмотрено договором лизинга;

расходы на охрану предмета лизинга во время транспортировки и его страхование, если иное не предусмотрено договором лизинга;

страхование от всех видов риска, если иное не предусмотрено договором лизинга;

расходы на выплату процентов за пользование привлеченными средствами и отсрочки платежей, предоставленные продавцом (поставщиком);

плата за предоставление лизингодателю гарантий и поручительств, подтверждение расчетно - платежных документов третьими лицами в связи с предметом лизинга;

расходы на содержание и обслуживание предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга;

расходы на регистрацию предмета лизинга, а также расходы, связанные с приобретением и передачей предмета лизинга;

расходы на создание резервов в целях капитального ремонта предмета лизинга;

комиссионный сбор торгового агента;

расходы на передачу предмета лизинга;

расходы на оказание возникающих в ходе реализации комплексного лизинга дополнительных услуг;

иные расходы, без осуществления которых невозможно нормальное использование предмета лизинга.

Инвестиционные затраты (издержки) должны быть обоснованы.

Вознаграждение лизингодателя - это денежная сумма, предусмотренная договором лизинга сверх возмещения инвестиционных затрат (издержек).

Лизингополучатель относит лизинговые платежи согласно ст.28 Федерального закона "О лизинге" на себестоимость продукции (услуг), производимой с использованием предмета лизинга, или на расходы, связанные с основной деятельностью.

Исходя из ст.29 данного Федерального закона, кроме платы за основные услуги (процентного вознаграждения), в себестоимость продукции включаются амортизация имущества за период, охватываемый сроком договора, инвестиционные затраты (издержки), оплата процентов за кредиты, использованные лизингодателем на приобретение имущества (предмета лизинга), плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором, налог на добавленную стоимость, страховые взносы за страхование предмета лизингового договора, если оно осуществлялось лизингодателем, а также налог на это имущество, уплаченный лизингодателем.

Постановлением Правительства РФ от 20.11.1995 N 1133 внесены изменения в Положение о составе затрат, которыми предусмотрено списание на себестоимость продукции процентов по полученным заемным средствам, включая кредиты банков и других организаций, используемым субъектами лизинга для осуществления операций финансового лизинга, а также лизинговых платежей по операциям финансового лизинга, которые учитываются для целей налогообложения.

Принимая во внимание ст.ст.31 и 36 Федерального закона "О лизинге", следует учесть, что стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Амортизационные отчисления производит балансодержатель предмета лизинга. При применении ускоренной амортизации используется равномерный (линейный) метод ее начисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 3.

Кроме того, в качестве мер государственной поддержки деятельности лизинговых организаций лизингодателям предоставлено право в целях стимулирования обновления машин и оборудования дополнительно наряду с применением механизма ускоренной амортизации списывать в качестве амортизационных отчислений до 35% первоначальной стоимости основных фондов, срок службы которых более чем три года, в первый год эксплуатации указанных фондов.

Однако из Письма Департамента налоговой политики Минфина России от 03.12.1999 N 04-02-05/1 следует, что законодательными актами о налоге на прибыль не предусмотрено занижение финансовых результатов за счет списания в качестве амортизационных отчислений до 35% первоначальной стоимости основных фондов, и по этой причине у лизингодателей для целей налогообложения указанные списания не учитываются.

Относительно возникающих суммовых разниц при осуществлении расчетов в рублях в соответствии с заключенными договорами в сумме, определяемой по официальному курсу Банка России соответствующей валюты или условных денежных единиц, информация содержится в Письме Департамента налоговой политики Минфина России от 20.01.2000 N 04-02-05/2.

Согласно п.3.9 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97, до конца 1999 г. в бухгалтерском учете суммовые разницы у организаций учитывались в составе внереализационных доходов и расходов, но при этом отрицательные суммовые разницы не уменьшали налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

С 1 января 2000 г. Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, определен порядок, при котором выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется с учетом увеличения или уменьшения за счет суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте.

В Письме Департамента налоговой политики Минфина России от 05.04.2000 N 04-02-05/1 доведено до сведения, что суммовые разницы, не относящиеся к доходам от обычных видов деятельности, отражаются в порядке, действующем до 1 января 2000 г., то есть положительные суммовые разницы учитывались при налогообложении, а отрицательные - не учитывались.

5. Аренда имущества у физических лиц

Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России в Письме от 05.02.1996 N 16-00-14-88 было сообщено, что соответствии с Положением о составе затрат (с учетом изменений и дополнений) в себестоимость продукции (работ, услуг) подлежат включению затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией. При этом зависимость такого включения от способа приобретения основных средств, материальных ресурсов и т.п. или возможностей использования какого-либо имущества, не принадлежащего данной организации на правах собственности, для производственных целей указанным Положением не определена.

При решении вопроса: в каком порядке арендная плата включается в себестоимость (в части затрат по производству, управлению производством и т.д.) - необходимо учитывать условия договоров.

Исходя из этого, в случае аренды объектов основных средств (или их отдельных частей) для целей производства у физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, арендная плата в сумме по договору включается в себестоимость продукции по элементу "Прочие затраты", а в случае аренды у физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность, - по элементу "Затраты на оплату труда".

Если арендованный легковой автомобиль используется для целей производства и реализации продукции (работ, услуг), то в соответствии с установленным законодательством порядком расходы, связанные с эксплуатацией автомобиля, подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг). При этом у арендатора, осуществляющего текущий и капитальный ремонт (с учетом приобретения запасных частей) арендованного легкового автомобиля согласно договору аренды, расходы, связанные с этим, а также расходы на бензин (при наличии соответствующих документов, подтверждающих расход) подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг).

Указанное выше разъяснение Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России и послужило основой для включения в п.4 Письма Госналогслужбы России от 14.05.1996 N ПВ-6-13/325, действие которого было приостановлено Письмом Госналогслужбы России от 16.12.1996 N ПВ-6-13/865 в связи с тем, что оно не было зарегистрировано Минюстом России. В Указаниях же Госналогслужбы России от 11.05.1995 N ВП-6-16/263 (в ред. Письма от 13.06.1995 N ВП-6-16/321) было сказано о том, что поскольку принадлежащий частному лицу автомобиль не относится к основным производственным фондам, то расходы по его аренде подлежат отнесению за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.

Из Писем Департамента налоговой политики Минфина России от 27.07.1999 N 04-00-10, от 03.12.1999 N 04-02-05/3, от 16.12.1999 N 04-02-05/3 и других следует:

в настоящее время имеются различные точки зрения уполномоченных государственных органов по вопросу аренды имущества у физических лиц. Это обусловлено тем, что в действующем законодательстве о налогах и сборах и принятых в его развитие нормативных актах вопрос об аренде имущества у физических лиц четкого и однозначного отражения не нашел;

что касается расходов, связанных с содержанием и эксплуатацией имущества, арендованного у физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями,, то все государственные органы придерживаются единой позиции: если такое имущество (в частности, легковой автомобиль) используется организацией для производства и реализации продукции (работ, услуг), то арендная плата за такое имущество включается в состав затрат, учитываемых в себестоимость продукции (работ, услуг) организации;

поставленный вопрос неоднократно рассматривался Президиумом ВАС РФ, в постановлениях которого говорилось о том, что в себестоимость продукции включается плата за аренду основных производственных фондов, принадлежащих предприятиям, организациям и учреждениям. Поскольку имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями, к основным производственным фондам не относится, включение арендатором платы за аренду такого имущества в состав затрат, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), неправомерно.

В Письме МНС России от 11.04.2000 N ВГ-6-02/271 "По вопросу учета расходов организации по аренде имущества у физических лиц, не являющихся предпринимателями" изложено следующее.

В соответствии с пп."с" п.2 Положения о составе затрат, с учетом изменений и дополнений, к затратам на обслуживание производственного процесса относятся расходы по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонта).

В пп."ч" п.2 указанного Положения определено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включается плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей).

В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 27.02.1996 N 2299/95 и от 25.06.1996 N 3652/95 указано, что к основным производственным фондам не относится имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями.

На основании изложенного МНС России довело до сведения налоговых органов, что расходы арендатора по арендной плате и содержанию имущества, полученного в аренду от физического лица, не являющегося предпринимателем, не относятся на себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемую для целей налогообложения.

Кроме того, МНС России в Письме от 11.04.2000 N ВГ-6-02/271 сообщено о том, что предприятиям, применявшим иной порядок учета указанных выше расходов, следует внести соответствующие исправления и произвести уточнения по платежам в соответствующие бюджеты без начисления штрафов.

Отменен также абз.7 п.16 Письма Госналогслужбы России от 30.08.1996 N ВГ-6-13/616 "По отдельным вопросам учета и отчетности для целей налогообложения", в котором до сведения налоговых органов было доведено о том, что при использовании руководителем предприятия собственного автомобиля в служебных целях следует руководствоваться пп."и" п.2 Положения о составе затрат, а также порядком и нормами, разработанными Минфином России и сообщенными в Письме от 21.07.1992 N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок".

Постановлением Правительства РФ от 20.06.1992 N 414 "О нормах компенсации за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок" были установлены предельные нормы затрат организаций на выплаты работникам компенсации за то, что ими для служебных поездок используется личный легковой транспорт. Затем эти предельные нормы были пересмотрены и уточнены согласно Постановлению Правительства РФ от 24.05.1993 N 487 "О предельных нормах компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок".

Приказом Минфина России от 04.02.2000 N 16н (зарегистрирован в Минюсте России 16.03.2000, регистрационный N 2147) внесены изменения в предельные нормы компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок. Теперь они составляют:

     
   ——————————————————————————————————T——————————————————————————————¬
   |        Марка автомобиля         |Предельные нормы компенсации  |
   |                                 |      в месяц (руб.)          |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |ЗАЗ                              |            116               |
   |                                 |                              |
   |ВАЗ (кроме ВАЗ—2121)             |            148               |
   |                                 |                              |
   |АЗЛК, ИЖ                         |            173               |
   |                                 |                              |
   |ГАЗ, УАЗ, ВАЗ—2121               |            221               |
   |                                 |                              |
   |Мотоциклы (для работников органов|             91               |
   |местного самоуправления сельской |                              |
   |местности)                       |                              |
   L—————————————————————————————————+———————————————————————————————
   

Из Письма Минфина России от 21.07.1992 N 57 следует, что:

компенсация выплачивается работникам предприятий, организаций, учреждений за использование ими для служебных поездок личных легковых автомобилей;

выплата производится в тех случаях, когда их работа по роду производственной (служебной) деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с их должностными обязанностями;

конкретный размер компенсации определяется в зависимости от интенсивности использования личного легкового автомобиля для служебных поездок;

в размерах компенсации работнику учтено возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на ГСМ, техническое обслуживание и текущий ремонт);

компенсация выплачивается один раз в месяц независимо от количества календарных дней;

за время нахождения работника в отпуске, командировке, невыхода его на работу вследствие временной нетрудоспособности, а также по другим причинам, когда личный легковой автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.

Подписано в печать В.И.Макарьева

23.06.2000 Государственный советник

налоговой службы II ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——