"Бухгалтерский учет", N 13, 2000

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НА СТРОЙПЛОЩАДКАХ

ИНОСТРАННЫХ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ

Определение строительной площадки иностранного юридического лица в налоговых целях дано в Инструкции Госналогслужбы России N 34 от 16.06.1995 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" в п.1.8: "Каждая строительная площадка с момента начала работ рассматривается как образующая отдельное постоянное представительство. Расчет налоговых обязательств осуществляется по каждой отдельной строительной площадке". Длительность существования строительного объекта в налоговых целях определяется от момента подписания акта о передаче площадки подрядчику до момента подписания акта о сдаче объекта в эксплуатацию (даже в случае временной приостановки работ).

О порядке учета и уплаты НДС

Согласно п.3 ст.45 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога осуществляется в рублях. Законом РФ N 154-ФЗ от 09.07.1999 "О внесении изменений и дополнений в часть первую НК РФ" в п.3 ст.45 НК РФ включена фраза о возможности уплаты налогов нерезидентами Российской Федерации в иностранной валюте. Однако Законом РФ N 1992-1 от 06.12.1991 "О налоге на добавленную стоимость" не предусмотрено исполнение обязанностей по уплате НДС в иностранной валюте. Таким образом, до внесения соответствующих изменений в федеральные законы обязанность уплаты НДС должна исполняться в рублях.

Уплата НДС в бюджет осуществляется в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату фактической уплаты налога в бюджет, а не на дату получения аванса. Возникающая курсовая разница НДС не облагается.

В случае если иностранное юридическое лицо осуществляет продажу (или покупку ) товаров, работ, услуг как за рубли, так и за иностранную валюту, необходимо представить в налоговый орган отдельные декларации по НДС в рублях и иностранной валюте по форме, установленной в Приложении N 1 к Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 (ред. от 19.07.1999) "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость".

При составлении "валютной" декларации возможны два варианта:

- если налог уплачен не позже установленного срока, то наряду с "валютной" декларацией представляется "рублевая" декларация, где указаны рублевые эквиваленты валютных сумм, пересчитанные по курсу ЦБ РФ на день фактической уплаты НДС;

- если налог уплачен позже срока, установленного действующим законодательством, то в "рублевой" декларации указываются суммы, пересчитанные по курсу на дату представления декларации (в настоящее время - на 20 число месяца, следующего за отчетным). Далее после уплаты НДС в налоговый орган представляется уточненный расчет по НДС по курсу на дату фактической уплаты налога.

В настоящее время в контрактах между юридическими лицами на территории РФ распространена форма оплаты по частям при выполнении определенных условий контракта, а цена устанавливается в условных единицах, причем курс пересчета частичных оплат "привязан" к дате платежа. Тогда НДС к зачету будет приниматься с фактически уплаченной суммы, в том числе и НДС в составе суммовых разниц.

При расчете НДС на стройплощадках иностранных юридических лиц в связи с большими оборотами нередко возникает обязанность уплаты НДС подекадно. В этом случае сумма фактически уплаченного налога может быть больше или меньше суммы налога, рассчитанной в рублевом эквиваленте по фактически реализованным товарам (работам, услугам), расчеты за которые производятся в иностранной валюте. В этом случае отрицательная разница подлежит доплате в бюджет, а положительная - зачету в счет предстоящих платежей по НДС. В бухгалтерском учете возникающая разница относится на финансовые результаты. В целях налогообложения эта разница (не являющаяся курсовой) либо прибавляется к налогооблагаемой прибыли, либо не вычитается из нее (Письмо Минфина России N 04-03-18 от 04.02.1999).

При получении аванса в иностранной валюте от нерезидента нередко возникает ситуация, когда в платежном документе не выделена сумма НДС; тогда она исчисляется по ставке 16,67% от суммы поступившего аванса (согласно Разъяснениям Минфина России N 04-03-08 от 30.03.1999).

Теперь рассмотрим ситуацию, когда нерезидент - плательщик НДС не может в срок исполнить обязанность по уплате этого налога и фактически производит перечисление в бюджет каких-то рублевых сумм в счет уплаты НДС. Каким образом возможен расчет задолженности по НДС, если поступления авансов - в иностранной валюте, а оплата покупок - в рублях, при условии, что долг по несвоевременной уплате НДС формируется в течение нескольких месяцев и полностью не погашается? Рассмотрим этот вопрос подробнее, так как он не урегулирован законодательно.

Возможны три варианта учета по данному вопросу.

1. Пересчитывается весь "валютный" НДС до даты окончательного погашения долга по уплате налога без учета дебетовых рублевых оборотов по НДС.

2. Пересчитывается весь "валютный" НДС до даты окончательного погашения долга по уплате налога с учетом дебетовых рублевых оборотов на дату каждой покупки (рублевый НДС пересчитывается в инвалюту по каждой покупке, таким образом, счет 68, субсчет "НДС" ведется и в рублях, и в иностранной валюте).

3. Пересчитывается весь "валютный" НДС до даты окончательного погашения долга по уплате налога с учетом дебетовых рублевых оборотов на дату представления декларации по НДС в налоговые органы.

Пример. Поступил аванс 15 ноября в размере 2400 долл. США, в том числе НДС - 400 долл. США, курс на эту дату 1 долл. = 24 руб. Были произведены и оплачены закупки ТМЦ 2 ноября на сумму 13 200 руб., в том числе НДС - 2200 руб. (курс 1 долл. = 22 руб.) и 30 ноября на сумму 31 200 руб., в том числе НДС - 5200 руб. (курс 1 долл. = 26 руб.). Курс 1 долл. США на 20 декабря = 28 руб. Рассмотрим вопрос о формировании задолженности перед бюджетом по НДС в трех вышеуказанных случаях.

Вариант 1.

     
   ————————————————————T———————————————————————————T————————————————¬
   |Содержание операции|   Корреспонденция счетов  |   Сумма, руб.  |
   |                   +——————————————T————————————+                |
   |                   |    Д—т       |    К—т     |                |
   +———————————————————+——————————————+————————————+————————————————+
   |Поступил аванс 15  |    52        |    64      |     57 600     |
   |ноября             |              |            |(2400 долл. США)|
   +———————————————————+——————————————+————————————+————————————————+
   |Выделен НДС с      |    64        |  68—НДС    |      9 600     |
   |аванса             |              |            |(400 долл. США) |
   +———————————————————+——————————————+————————————+————————————————+
   |Оприходованы ТМЦ   |    10        |    60      |     11 000     |
   |2 ноября           |              |            |                |
   +———————————————————+——————————————+————————————+————————————————+
   |Выделен НДС с      |    19        |    60      |      2 200     |
   |покупки            |              |            |                |
   +———————————————————+——————————————+————————————+————————————————+
   |Оприходованы ТМЦ   |    10        |    60      |     26 000     |
   |30 ноября          |              |            |                |
   +———————————————————+——————————————+————————————+————————————————+
   |Выделен НДС с      |    19        |    60      |      5 200     |
   |покупки            |              |            |                |
   +———————————————————+——————————————+————————————+————————————————+
   |Принят НДС к       |    68        |    19      |      7 400     |
   |зачету после оплаты|              |            |                |
   +———————————————————+——————————————+————————————+————————————————+
   |Переоценка         |    80        |  68—НДС    |      1 600     |
   |валютного НДС на   |              |            |                |
   |дату оплаты налога |              |            |                |
   |(представления     |              |            |                |
   |декларации,        |              |            |                |
   |20 число след.     |              |            |                |
   |месяца)            |              |            |                |
   +———————————————————+——————————————+————————————+————————————————+
   |НДС к оплате в     |              |            |      3 800     |
   |бюджет (сальдо)    |              |            | (фактически не |
   |                   |              |            |    оплачен)    |
   L———————————————————+——————————————+————————————+—————————————————
   

Вариант 2. Необходимо составить бухгалтерскую справку по пересчету НДС в сумме каждой "рублевой" покупки в привязке к курсу доллара США на день покупки ТМЦ:

     
   —————————————————————————————————————T———————————————————————————¬
   |По состоянию на 2 ноября            |2200 : 22 = 100 долл. США  |
   +————————————————————————————————————+———————————————————————————+
   |По состоянию на 30 ноября           |5200 : 26 = 200 долл. США  |
   +————————————————————————————————————+———————————————————————————+
   |НДС к уплате в бюджет               |400 — 100 — 200 =          |
   |                                    |100 долл. США              |
   +————————————————————————————————————+———————————————————————————+
   |НДС в пересчете по курсу на день    |100 долл. x 28 = 2800 руб. |
   |уплаты (представления декларации)   |                           |
   L————————————————————————————————————+————————————————————————————
   

Вариант 3: Необходимо составить бухгалтерскую справку по пересчету НДС по "рублевым" покупкам в привязке к курсу доллара на дату представления декларации по НДС - 20 декабря:

     
   ————————————————————————————————————T————————————————————————————¬
   |Всего НДС в "рублевых" покупках    |2200 + 5200 = 7400 руб.     |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |НДС по закупкам в пересчете на     |7400 : 28 = 264 долл. США   |
   |20 декабря                         |                            |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |НДС к уплате в бюджет по курсу на  |(400 — 264) x 28 = 3808 руб.|
   |20 декабря                         |                            |
   L———————————————————————————————————+—————————————————————————————
   

Продолжение примера. 25 декабря поступил аванс в сумме 1200 долл. США, в том числе НДС - 200 долл. США (курс 1 долл. = = 28 руб.); закупок ТМЦ не было. Курс на 20 января следующего года - 29 руб. за 1 долл. США. Тогда НДС к уплате за декабрь составит при

Варианте 1:

     
   —————————————————————————————————————T———————————————————————————¬
   |Переоценка "валютного" НДС на дату  |400 долл. x 29 =           |
   |оплаты (представления декларации    |= 11 600 руб.              |
   |20 января)                          |                           |
   +————————————————————————————————————+———————————————————————————+
   |НДС к зачету                        |2200 + 5200 = 7400 руб.    |
   +————————————————————————————————————+———————————————————————————+
   |НДС к уплате в бюджет               |4200 руб.                  |
   L————————————————————————————————————+————————————————————————————
   

Варианте 2:

     
   —————————————————————————————————————T———————————————————————————¬
   |НДС к уплате в бюджет               |100 долл. x 29 = 2900 руб. |
   L————————————————————————————————————+————————————————————————————
   

Варианте 3:

     
   ————————————————————————————————————T————————————————————————————¬
   |НДС к уплате в бюджет              |(400 — 264) x 29 = 3944 руб.|
   L———————————————————————————————————+—————————————————————————————
   

На наш взгляд, вариант 2 наиболее экономически целесообразен.

О порядке налогообложения прибыли

При оплате контракта в рублях по частям с привязкой платежей к курсу, действующему на дату платежа, когда сумма контракта выражена в условных единицах, возникающие суммовые разницы должны учитываться и включаться в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в доле, приходящейся на сумму данного платежа от общей дебиторской задолженности в том отчетном периоде, в котором поступил платеж.

С 1 апреля 1999 г. согласно Федеральному закону N 64-ФЗ от 31.03.1999 "О внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах" в соответствии с п.2 ст.8 иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства, в течение квартала уплачивают в бюджет авансовые взносы налога на прибыль.

Согласно международным соглашениям РФ с иностранными государствами об избежании двойного налогообложения, если строительная площадка на территории РФ не приводит к образованию постоянного представительства, такие юридические лица не уплачивают авансовые взносы по налогу на прибыль и не исчисляют фактическую сумму налога на прибыль. Как и российские организации, строительные площадки иностранных юридических лиц представляют в налоговый орган справку об авансовых взносах по налогу на прибыль и один раз в квартал составляют декларации по расчету налога на прибыль нарастающим итогом с начала года (форма справок и расчетов приведена в Письме МНС России N ВГ-6-06/510 от 28.06.1999).

Рассмотрим особенности формирования налогооблагаемой прибыли строительных площадок иностранных юридических лиц в зависимости от метода признания дохода. Согласно ПБУ 2/94 (Приказ Минфина России N 167 от 20.12.1994) "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" возможны два метода определения финансового результата: по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам; по завершении всех работ на объекте строительства в целом.

При первом методе определения дохода финансовый результат у подрядчика формируется за фиксированный период времени после завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам как разница между объемом выполненных работ и приходящимися на них затратами. Этот метод используется в случаях, если объем выполненных работ и затраты могут быть оценены в достаточной степени.

При втором методе финансовый результат определяется при полном завершении работ по строительству как разница между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по его производству. При этом затраты по производству работ в учете накапливаются и участвуют в процессе определения финансового результата у подрядчика только после полного завершения работ на объекте строительства.

Выбор метода определения финансового результата производится в зависимости от степени надежности оценки стоимости работ и затрат, приходящихся на них, а также условий контракта на строительство.

Согласно Инструкции Госналогслужбы России N 34 от 16.06.1995 (в ред. от 31.12.1997), абз.3 п.4.2, если прибыль признается постоянным представительством по мере завершения и сдачи всей работы, то сумма уплаченных ежегодных платежей может корректироваться. Возникает вопрос: о каких ежегодных платежах налога на прибыль может идти речь, когда доход определяется по завершении строительства?

При строительстве объекта "под ключ" налогооблагаемая прибыль рассчитывается на основании ежегодно представляемых деклараций о доходах иностранного юридического лица, где облагаемая прибыль может складываться из доходов с учетом расходов по другим, отличным от строительной, видам деятельности, в том числе внереализационных результатов. По окончании строительства и сдаче объекта в эксплуатацию кроме годовой представляется сводная декларация за весь период строительства. Прибыль рассчитывается в целом по объекту исходя из сводных финансово - хозяйственных показателей с зачетом ранее уплаченных платежей. Таким образом, в случае строительства объекта "под ключ" ежеквартально может формироваться прибыль только от прочей деятельности и внереализационных операций.

Что касается счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", то через него отражаются операции, связанные с финансированием головным офисом российского отделения. Поэтому остатки по данному счету подлежат переоценке. Возникающие при этом курсовые разницы подлежат зачислению в прибыль или убыток организации.

Подписано в печать А.В.Солдатов

20.06.2000 Начальник отдела

бухгалтерского учета

и налогообложения

фирмы "Тексер"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——