"Бухгалтерский учет", N 13, 2000

ТРЕБОВАНИЕ ДОСТОВЕРНОСТИ ПРИ ФОРМИРОВАНИИ

БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Сопоставимость отчетных данных разных периодов как элемент общего требования достоверности в настоящее время является наиболее труднодостижимой, учитывая многообразие факторов, влияющих на сравнимость учетной информации. В представленном материале авторы решают данную проблему путем корректировки статей бухгалтерской отчетности. Отбор статей для корректировки проводится по критерию их существенности для результатов деятельности организации.

Требование достоверности наряду с требованием полноты является одним из основополагающих при составлении бухгалтерской отчетности. Практическое выполнение указанного требования связано с применением принципов существенности и сопоставимости. С позиции существенности задача отчетности заключается в обеспечении пользователей информацией, необходимой им для принятия управленческих и инвестиционных решений.

Подход к определению порога существенности в российском законодательстве по бухгалтерскому учету в разное время был различным. Согласно п.4.31 Приказа Минфина России от 12.11.1996 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" существенной признавалась "сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее пяти процентов" (в общей сумме итогов форм N N 1, 2).

В настоящее время указанная норма осталась только в отношении показателей отчета о прибылях и убытках (ф. N 2). В частности, согласно п.18.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (в ред. от 30.12.1999), "выручка, операционные и внереализационные доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности". Аналогичная норма предложена и в п.21.1 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (в ред. от 30.12.1999).

Однако важным является не столько количественное, сколько качественное определение существенности, необходимое для раскрытия учетной информации. Приведем отдельные примеры, показывающие проблему использования принципа существенности.

Пример 1. Акционерное общество в пояснительной записке не отразило величину забалансовых обязательств по индоссированным векселям в сумме 300 тыс. руб. После представления отчетности акционерам произошло предъявление обществу требования по уплате части вексельного обязательства в сумме 200 тыс. руб. Указанное событие привело к снижению оборотного капитала организации на 10 % и ухудшило показатели финансово - хозяйственной деятельности в следующем отчетном периоде.

Согласно количественному критерию данное забалансовое обязательство не является существенным, поскольку на дату представления отчетности существовала только вероятность факта признания за обществом обязательства. Однако с позиции качественного представления информации принцип существенности не был соблюден. Очевидно, что в данном случае при неотражении в пояснительной записке условного факта хозяйственной деятельности, связанного с операцией индоссамента в отчетном периоде, организация столкнется с необходимостью дополнительного объяснения акционерам причин снижения производственных возможностей в отчете за следующий период.

Отметим, что несмотря на то, что индоссированный вексель по сути является условным фактом хозяйственной деятельности, он фактически не введен в соответствующий перечень. Так, в п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/98), утвержденного Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 57н, указаны только "учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок погашения которых не наступил до даты подписания бухгалтерской отчетности".

Пример 2. В течение отчетного периода акционерное общество выдало беспроцентные ссуды руководству в сумме 1200 тыс. руб. В бухгалтерском балансе сумма выданных ссуд включена в состав статьи "Прочие дебиторы". Указанный факт должен быть раскрыт в пояснительной записке. В данном случае основное значение имеет обеспечение контроля акционерами использования капитала.

Согласно п.35 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (ред. от 30.12.1999), организация обязана представлять в бухгалтерской отчетности данные не менее чем за два отчетных периода. Это относится, прежде всего, к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Что же касается других отчетных форм, то в них данные представляются только за один отчетный период, что затрудняет анализ информации. Выходом из этой ситуации является либо раскрытие сравнительных данных по указанным формам за такое же количество отчетных периодов, что и по основным формам отчетности (ф. N N 1, 2), либо представление сравнительных данных только в пояснительной записке. Второй вариант является более предпочтительным как с позиции соответствия действующему законодательству, так и с учетом информационной разгрузки форм отчетности.

Сопоставимость (сравнимость) - свойство информации, позволяющее пользователям устанавливать сходства и различия между двумя и более рядами экономических явлений. Применительно к учетной информации сопоставимость должна обеспечиваться при сравнении количественных значений одноименной статьи бухгалтерского отчета, относящихся к различным отчетным периодам.

Проблему сопоставимости отчетных данных разных периодов, представляемых в пояснительной записке, можно решить с помощью их корректировки. Данная процедура позволяет привести к общему основанию не только абсолютные показатели статей отчетности, но и относительные - аналитические коэффициенты. Процедура сопоставления предусматривает приведение данных прошлых отчетных периодов к условиям, в которых осуществлялась финансово - хозяйственная деятельность организации в последнем отчетном периоде.

При этом важно различать условия деятельности, которые не могут быть изменены самой организацией и являются факторами, действующими вне зависимости от ее производственных интересов (внешние факторы), а также условия деятельности, которые могут поддаваться изменению благодаря активности организации (внутренние факторы). К данным группам относятся следующие факторы:

- внешние (рублевая и валютная инфляция; ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации; ставки налогов, платежей и сборов; рыночный процент доходности);

- внутренние (изменение элементов учетной политики организации; изменение структуры производимой продукции (работ, услуг); изменение географии продаж; качество управления средствами организации (элементы оптимизации налогообложения, бухгалтерского учета и др.).

Корректировке подлежат все вышерассмотренные внешние факторы и один внутренний - изменение элементов учетной политики организации. Изменение структуры статей отчетности, полученное в связи с действиями непосредственно самой организации, не должно рассматриваться как часть процедуры сопоставления. Оценка влияния данных внутренних факторов на статьи отчетности заключается в проведении дополнительного факторного анализа пользователями на основе предоставленных им данных.

Процедура корректировки заключается в выполнении последовательных операций по следующим стадиям:

- предварительная (отбор статей бухгалтерской отчетности для корректировки; привязка числовых данных по статье за несколько отчетных периодов в табличной форме; определение основы корректирующих коэффициентов и их расчет);

- основная (проведение пересчета данных статей с использованием корректирующих коэффициентов; представление сравнительных данных в табличной форме).

Отбор статей отчетности для их корректировки целесообразно проводить по критерию существенности статьи для результатов деятельности организации. Существенность, как уже было отмечено выше, должна восприниматься не только с количественной, но и с качественной стороны. Например, можно использовать показатели оборачиваемости применительно к определению существенности статьи для результатов деятельности. Это связано с тем, что расчет оборачиваемости является по существу наиболее доступным способом определения степени использования имущества и обязательств в формировании финансовых результатов.

Пример 3. Организация имеет на балансе долгосрочные финансовые вложения, стоимость приобретения которых представляет несущественную долю в итоге валюты баланса. Как поступить в данном случае: привести в пояснительной записке расшифровку долгосрочных вложений по видам и направлениям в текстовом варианте без раскрытия цифр либо вообще не упоминать о данной группе статей?

Согласно количественной трактовке существенности организация имеет полное право не раскрывать данные по таким вложениям в пояснительной записке. Однако если речь идет о том, что организация в отчетном периоде получила доход от участия в капитале других организаций, составляющий более 50% от совокупного финансового результата, то отсутствие раскрытия данного факта приведет к фактическому отходу от требования представления существенной информации. Если же не только доля долгосрочных финансовых вложений, но и их доля участия в формировании общего финансового результата ниже уровня существенности, то дополнительное раскрытие этой информации в отчетности будет бессмысленным.

Приведем другой пример, который является более неоднозначным, учитывая трактовку сферы применения принципа существенности.

Пример 4. Организация производит переработку давальческого сырья и, следовательно, учитывает полученные от других организаций товарно - материальные ценности на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку". Если говорить о существенности как о принципе, относящемся к статьям баланса и других форм отчетности, то можно не показывать дополнительную информацию по давальческому сырью.

Однако необходимость в дополнительном раскрытии может возникнуть, если выручка от реализации продукции (работ, услуг) на 30% складывается из выручки, полученной за счет переработки давальческого сырья. Следовательно, данных справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, недостаточно, и требуется раскрытие информации по видам давальческого сырья.

Такой подход важен в силу того, что пользователи получают определенную основу для прогнозирования будущего финансового состояния организации. Действительно, если цены на давальческое сырье упадут, то это приведет к соответствующему снижению финансовых результатов.

Существуют следующие способы отбора статей отчетности для дополнительного раскрытия их в пояснительной записке:

первый способ предусматривает расчет доли участия статей бухгалтерского баланса в формировании финансовых результатов организации. Наиболее удачно он может быть использован при незначительности доли статьи в валюте бухгалтерского баланса (менее 5%);

второй способ заключается в расчете оборачиваемости по группе близких по экономическому содержанию статей отчетности и нахождении отклонений от среднего уровня оборачиваемости.

Приведем пример, показывающий возможность применения второго способа отбора статей отчетности.

Пример 5. Рассчитаем оборачиваемость статей бухгалтерской отчетности на примере группы статей "Запасы" актива баланса (см. табл.).

     
   ————————————————T——————————T————————T—————————————T——————————————¬
   | Наименование  | Остаток, | Доля в |Оборачива—   |Отклонение от |
   |    статьи     |   тыс.   | валюте |емость,      |средней       |
   |               |   руб.   |баланса,|дни <*>      |оборачивае—   |
   |               |          |   %    |             |мости, дни    |
   +———————————————+——————————+————————+—————————————+——————————————+
   |Сырье,         |  500 000 |  34,72 |     190     |    —17,82    |
   |материалы и    |          |        |             |              |
   |другие         |          |        |             |              |
   |аналогичные    |          |        |             |              |
   |ценности       |          |        |             |              |
   +———————————————+——————————+————————+—————————————+——————————————+
   |Затраты в      |   70 000 |   4,86 |     220     |    —47,82    |
   |незавершенном  |          |        |             |              |
   |производстве   |          |        |             |              |
   |(издержках     |          |        |             |              |
   |обращения)     |          |        |             |              |
   +———————————————+——————————+————————+—————————————+——————————————+
   |Готовая        |  200 000 |  13,89 |     135     |    +37,18    |
   |продукция и    |          |        |             |              |
   |товары для     |          |        |             |              |
   |перепродажи    |          |        |             |              |
   +———————————————+——————————+————————+—————————————+——————————————+
   |Товары         |   50 000 |   3,47 |      75     |    +97,18    |
   |отгруженные    |          |        |             |              |
   +———————————————+——————————+————————+—————————————+——————————————+
   |Расходы        |    3 000 |   0,21 |     185     |    —12,82    |
   |будущих        |          |        |             |              |
   |периодов       |          |        |             |              |
   +———————————————+——————————+————————+—————————————+——————————————+
   |Итого запасов  |  823 000 |  57,15 | 172,18 <**> |       —      |
   +———————————————+——————————+————————+—————————————+——————————————+
   |Итого активов  |1 440 000 |    —   |      —      |       —      |
   |(валюта        |          |        |             |              |
   |баланса)       |          |        |             |              |
   +———————————————+——————————+————————+—————————————+——————————————+
   |<*> Для расчета оборачиваемости была использована следующая     |
   |формула: среднее сальдо по счету за период : кредитовый оборот  |
   |по счету за период x количество дней в периоде.                 |
   |Для расчета оборачиваемости по пассивным статьям в качестве     |
   |знаменателя необходимо брать дебетовый оборот по счету за       |
   |период.                                                         |
   |<**> Значение оборачиваемости по строке "Итого запасов"         |
   |рассчитывается путем взвешивания индивидуальных показателей     |
   |оборачиваемости статей данной группы: ((34,72 x 190) + (4,86 x  |
   |x 220) + (13,89 x 135) + (3,47 x 75) + (0,21 x 185) : 57,15).   |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Таким образом, общая оборачиваемость запасов составила в среднем 172 дня, в то время как периоды оборачиваемости отдельных статей, входящих в группу запасов, существенно отличались от среднего уровня. Это прежде всего относится к статьям затрат в незавершенном производстве (издержках обращения) и товаров отгруженных. В первом случае происходит замедление оборачиваемости средств, во втором - убыстрение. Характерно, что обе рассматриваемые статьи ниже 5% от валюты баланса. Однако с точки зрения их существенности для производственной деятельности организации они должны быть раскрыты в пояснительной записке.

Для отбора статей отчетности необходимо показать их динамику и влияние на финансовое положение организации. В действительности, при примерно одинаковой величине статьи характеризуются различными значениями оборачиваемости: оборачиваемость средств в незавершенном производстве (издержках обращения) существенно медленнее, чем по статье товаров отгруженных (в 2,9 раза). Это может, в частности, происходить в связи с неправильной политикой продаж в организации. Об этом также свидетельствует медленная оборачиваемость средств по статье готовой продукции и товаров для перепродажи (135 дней).

Следовательно, является важным раскрывать информацию о составе средств в незавершенном производстве (издержках обращения) и товарах отгруженных. Представление учетных данных по указанным статьям возможно как в виде сравнительной динамики за отчетный период, так и с использованием расшифровки их состава.

(Окончание см. "Бухгалтерский учет", N 14, 2000)

Подписано в печать В.Д.Новодворский

20.06.2000 Доктор экономических наук,

профессор ВЗФЭИ

Н.Н.Клинов

Кандидат экономических наук

ВЗФЭИ

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——