"Бухгалтерский учет", N 13, 2000

ВЫПУСК КОРПОРАТИВНЫХ ОБЛИГАЦИЙ: УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

(Окончание. Начало см. "Бухгалтерский учет", N 12, 2000)

Бухгалтерский учет выпуска и погашения облигаций

В зависимости от срока, на который производится выпуск облигаций, для учета выпуска и погашения облигаций используют счет 94 "Краткосрочные займы" либо счет 95 "Долгосрочные займы".

В соответствии с п.15 Положения о составе затрат (в ред. Постановления Правительства РФ от 26.06.1999 N 696) в состав внереализационных расходов включаются проценты, уплачиваемые эмитентом по облигациям, обращение которых осуществляется через организаторов торговли на рынке ценных бумаг, имеющих лицензию Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг. Для целей налогообложения затраты по уплате указанных процентов принимаются в пределах действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на три пункта.

По облигациям, условиями выпуска которых не предусмотрена выплата процентов, к проценту приравнивается разница между номинальной стоимостью и ценой первичного размещения облигаций (дисконт). При этом проценты (дисконт), начисляемые исходя из установленного условиями выпуска срока обращения облигаций, в целях налогообложения принимаются в пределах процентов (дисконта), начисленных при погашении облигаций за время их фактического обращения.

В отличие от кредитов банков, получаемых в соответствии с кредитным договором, ставка процента или дисконта по облигациям не может быть изменена.

Пример 4. Объявлена доходность дисконтных документарных облигаций на предъявителя в размере 48% годовых. Срок обращения облигаций установлен - 3 месяца начиная с 25 января 2000 г. по 25 апреля 2000 г.

С 24 января 2000 г. (Телеграмма ЦБ РФ от 21.01.2000 N 734-У) ставка рефинансирования (учетная ставка) Банка России установлена в размере 45%. С 07.03.2000 ставка рефинансирования составляет 38%, с 21.03.2000 - 33% годовых (см. табл. 4).

Согласно п.11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), относятся к операционным расходам. Поэтому даже в тех случаях, когда размещение облигаций не осуществлялось через организатора торговли на рынке ценных бумаг, суммы процентов, уплачиваемых эмитентом по облигациям, должны отражаться на счете 80 "Прибыли и убытки". Однако в этом случае вся сумма процентов не принимается для целей налогообложения.

Для принятия в целях налогообложения процентов по облигациям организация должна представить документы, подтверждающие выпуск и размещение таких облигаций через организатора торговли (Письмо Минфина России от 28.09.1999 N 04-02-06).

Выясним, кто же является организаторами торговли на рынке ценных бумаг? В соответствии со ст.9 Закона РФ "О рынке ценных бумаг" деятельностью по организации торговли на рынке ценных бумаг признается предоставление услуг, непосредственно способствующих заключению гражданско - правовых сделок с ценными бумагами между участниками рынка ценных бумаг.

Таблица 4

     
   ——————————————————————————T———————————T——————————————————————————¬
   |      Содержание         |Сумма, руб.|  Корреспонденция счетов  |
   | хозяйственной операции  |           +——————————————T———————————+
   |                         |           |      Д—т     |    К—т    |
   +—————————————————————————+———————————+——————————————+———————————+
   |Организация выпустила    | 10 000 000|    51        |    94     |
   |облигации                |           |              |           |
   +—————————————————————————+———————————+——————————————+———————————+
   |Начислены проценты на    |    91 803 |    80        |    94     |
   |31.01.2000 (10 000 000 x |           |              |           |
   |48%) : 366 x 7 = 91 803  |           |              |           |
   +—————————————————————————+———————————+——————————————+———————————+
   |Начислены проценты на    |   380 328 |    80        |    94     |
   |29.02.2000 (10 000 000 x |           |              |           |
   |48%) : 366 x 29 = 380 328|           |              |           |
   +—————————————————————————+———————————+——————————————+———————————+
   |Начислены проценты на    |   406 557 |    80 <1>    |    94     |
   |31.03.2000 (10 000 000 x |           |              |           |
   |48%) : 366 x 31 = 406 557|           |              |           |
   +—————————————————————————+———————————+——————————————+———————————+
   |Начислены проценты на    |   327 869 |    80 <2>    |    94     |
   |25.04.2000 (10 000 000 x |           |              |           |
   |48%) : 366 x 25 = 327 869|           |              |           |
   +—————————————————————————+———————————+——————————————+———————————+
   |Погашены облигации       |11 206 557 |    94        |    51     |
   +—————————————————————————+———————————+——————————————+———————————+
   |<1> Для целей налогообложения за I квартал 2000 г. проценты по  |
   |облигациям будут приняты в суммах:                              |
   |с 25.01.2000 по 31.01.2000 по ставке 48% — 91 803 руб.;         |
   |с 01.02.2000 по 29.02.2000 по ставке 48% — 380 328 руб.;        |
   |с 01.03.2000 по 06.03.2000 по ставке 48% —                      |
   |(10 000 000 x 48%) : 366 x 6 дней = 78 688 руб.;                |
   |с 07.03.2000 по 20.03.2000 по ставке 41 (38 + 3)   —            |
   |(10 000 000 x 41%) : 366 x 14 дней = 156 831 руб.;              |
   |с 21.03.2000 по 31.03.2000 по ставке 36 (33 + 3)   —            |
   |(10 000 000 x 36%) : 366 x 11 дней = 108 197 руб.               |
   |Итого 815 847 руб.                                              |
   |Корректировка налогооблагаемой прибыли за I квартал 2000 г.     |
   |составит (91 803 + 380 328 + 406 557) — 815 847 = 62 841 руб.   |
   |<2> Корректировка прибыли для целей налогообложения во втором   |
   |квартале 2000 г. будет зависеть от изменений ставки             |
   |рефинансирования ЦБ РФ.                                         |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Положение о требованиях, предъявляемых к организаторам торговли на рынке ценных бумаг, утверждено Постановлением ФКЦБ РФ от 16.11.1998 N 49.

Организатором торговли на рынке ценных бумаг называется профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий деятельность по организации торговли на рынке ценных бумаг.

Во многих случаях предприятия - эмитенты распространяют свои облигации среди предприятий и организаций, с которыми они состоят в хозяйственных взаимоотношениях, в частности среди поставщиков и подрядчиков.

Каков же в этом случае порядок возмещения сумм НДС у организации - покупателя по оприходованным товарам, в счет оплаты которых поставщику переданы облигации, выпущенные организацией - покупателем?

Согласно п.19 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) суммы налога на добавленную стоимость по товарам, предназначенным для продажи, и материальным ресурсам (работам, услугам) производственного назначения подлежат зачету (возмещению из бюджета) у налогоплательщиков после фактической оплаты поставщикам приобретенных (оприходованных) товаров и материальных ресурсов (выполненных работ, оказанных услуг).

Облигация, в свою очередь, удостоверяет право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента.

Таким образом, зачет (возмещение) налога на добавленную стоимость у организации - покупателя, передавшей поставщику товаров облигации, выпущенные организацией - покупателем, возможен в момент выкупа облигаций организацией - покупателем у поставщика товаров и при наличии счетов - фактур, зарегистрированных в книге покупок у покупателя (Письмо Минфина России от 15.10.1999 N 04-03-11) (см. пример 5 в табл. 5).

Пример 5.

Таблица 5

     
   ————————————————————————T———————————T————————————————————————————¬
   |      Содержание       |Сумма, руб.|   Корреспонденция счетов   |
   |хозяйственной операции |           +———————————————————T————————+
   |                       |           |        Д—т        |  К—т   |
   +———————————————————————+———————————+———————————————————+————————+
   |Получены средства от   | 1 000 000 |       51          |   94   |
   |размещения облигаций   |           |                   |        |
   |(номинал облигаций —   |           |                   |        |
   |1000 руб., количество —|           |                   |        |
   |1000 шт.)              |           |                   |        |
   +———————————————————————+———————————+———————————————————+————————+
   |Начислены проценты     |   320 000 |  80, субсчет      | 94 <4> |
   |по облигациям — 32%    |           |  "Операционные    |        |
   |годовых                |           |  расходы" <3>     |        |
   +———————————————————————+———————————+———————————————————+————————+
   |Произведена выплата    | 1 320 000 |       94          |   51   |
   |по облигациям          |           |                   |        |
   +———————————————————————+———————————+———————————————————+————————+
   |<3> В соответствии с п.11 ПБУ 10/99 "Расходы организации",      |
   |утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (в ред.|
   |Приказа Минфина России от 30.12.1999 N 107н), проценты,         |
   |уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование    |
   |денежных средств (кредитов, займов), относятся к операционным   |
   |расходам.                                                       |
   |<4> В соответствии с п.73 Положения по ведению бухгалтерского   |
   |учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации,        |
   |утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (в    |
   |ред. Приказа Минфина России от 30.12.1999 N 107н), по полученным|
   |займам и кредитам задолженность показывается с учетом           |
   |причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.    |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Рассмотрим ситуацию, когда условиями выпуска облигаций предусмотрена не единовременная выплата процентов при погашении облигаций, а промежуточные купонные выплаты.

Пример 6. Облигация номинальной стоимостью 1000 руб. имеет 4 купона. По первому купону уплачивается 30%, второму - 32%, третьему - 35% и четвертому - 38% годовых. (см. табл. 6).

Таблица 6

     
   —————————————————————————T———————————T———————————————————————————¬
   |       Содержание       |           |  Корреспонденция счетов   |
   | хозяйственной операции |Сумма, руб.+———————————————————T———————+
   |                        |           |        Д—т        |  К—т  |
   +————————————————————————+———————————+———————————————————+———————+
   |Получены средства от    | 1 000 000 |  51               |  94   |
   |размещения облигаций    |           |                   |       |
   |(номинал облигаций —    |           |                   |       |
   |1000 руб., количество — |           |                   |       |
   |1000 шт.)               |           |                   |       |
   +————————————————————————+———————————+———————————————————+———————+
   |Начислены проценты по   |    75 000 |  80, субсчет      |  94   |
   |первому купону          |           |  "Операционные    |       |
   |(250 000 x 30% = 75 000)|           |  расходы" <5>     |       |
   +————————————————————————+———————————+———————————————————+———————+
   |Уплачена задолженность  |    75 000 |  94               |  51   |
   |по первому купону       |           |                   |       |
   +————————————————————————+———————————+———————————————————+———————+
   |Начислены проценты по   |    80 000 |  80, субсчет      |  94   |
   |второму купону          |           |  "Операционные    |       |
   |(250 000 x 32% = 80 000)|           |  расходы" <5>     |       |
   +————————————————————————+———————————+———————————————————+———————+
   |Уплачена задолженность  |    80 000 |  94               |  51   |
   |по второму купону       |           |                   |       |
   +————————————————————————+———————————+———————————————————+———————+
   |Начислены проценты по   |    87 500 |  80, субсчет      |  94   |
   |третьему купону         |           |  "Операционные    |       |
   |(250 000 x 35% = 87 500)|           |  расходы" <5>     |       |
   +————————————————————————+———————————+———————————————————+———————+
   |Уплачена задолженность  |    87 500 |  94               |  51   |
   |по третьему купону      |           |                   |       |
   +————————————————————————+———————————+———————————————————+———————+
   |Начислены проценты по   |    95 000 |  80, субсчет      |  94   |
   |четвертому купону       |           |  "Операционные    |       |
   |(250 000 x 32% = 95 000)|           |  расходы" <5>     |       |
   +————————————————————————+———————————+———————————————————+———————+
   |Погашена облигация      | 1 095 000 |  94               |  51   |
   +————————————————————————+———————————+———————————————————+———————+
   |<5> Для целей налогообложения указанные суммы должны быть       |
   |скорректированы (в зависимости от способа их размещения и       |
   |ставки рефинансирования ЦБ РФ).                                 |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Погашение облигации заключается в том, что в предусмотренный ею срок держателю облигации уплачиваются номинальная стоимость облигации и зафиксированный в ней процент от этой стоимости или иной имущественный эквивалент.

Облигация может быть:

погашена досрочно;

погашена в срок;

не погашена, если ее держатель не явится за получением средств, причитающихся ему.

На облигации распространяется общий срок исковой давности - три года. Эмитент облигаций должен выплатить суммы, причитающиеся держателю облигации при погашении. Согласно ст.200 ГК РФ по обязательствам с определенным сроком исполнения (по облигациям этот срок определен) течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения.

По истечении трехлетнего периода задолженность списывается на финансовые результаты деятельности организации с учетом причитающихся к уплате процентов как кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности: дебет счета 94 "Краткосрочные займы", кредит счета 80 "Прибыли и убытки", субсчет "Внереализационные доходы".

Погашение облигаций денежными средствами может быть фактически проведено при наличии достаточных денежных средств на счетах организации в банках.

Согласно ст.35 Закона РФ "Об акционерных обществах" в акционерных обществах создается резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 15% от его уставного капитала. Резервный фонд общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5% от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества.

Резервный фонд общества предназначен для:

1) покрытия его убытков,

2) погашения облигаций общества,

3) выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств.

Резервный фонд не может быть использован для иных целей.

Предположим, что резервный фонд общества присутствует на балансе организации не только как сальдо по счету 86 "Резервный капитал", а как фактический "неприкосновенный" резерв денежных средств на счете в банке. Даже в этом случае при погашении облигаций за счет этого резерва бухгалтерская запись была бы аналогична предыдущей: дебет счета 94 "Краткосрочные займы", кредит счета 51 "Расчетный счет", то есть без оборотов по счету 86.

Так о каком погашении облигаций за счет средств резервного фонда идет речь в Законе? Насколько связаны между собой Закон РФ "Об акционерных обществах" и порядок отражения на счетах бухгалтерского учета?

Сумма, выплачиваемая при погашении облигации, состоит из двух частей - номинальной стоимости облигации и процентов.

По нашему мнению, оборотом по счету 86 "Резервный капитал" могут быть отражены только проценты по облигациям в тех случаях, когда они не могут быть отнесены на финансовые результаты.

Пример 7. Предположим, что акционерное общество имеет прибыль по результатам отчетного года в сумме 100 000 руб. (учетная политика - "по отгрузке", иные корректировки прибыли для целей налогообложения отсутствуют). Акционеры принимают решение о выплате всей суммы чистой прибыли за год в качестве дивидендов. Резервный капитал сформирован в сумме 150 000 руб. В следующем году общество произвело эмиссию облигаций на сумму 400 000 руб. со сроком погашения через год и выплатой 30% годовых. Однако размещение облигаций произведено, минуя организаторов торговли на рынке ценных бумаг, имеющих лицензию, что означает, что проценты по ним не могут быть отнесены на финансовые результаты деятельности организации. Нераспределенной прибыли общество не имеет (после начисления налогов и дивидендов), следовательно, источником может быть резервный капитал (см. табл. 7).

Таблица 7

     
   —————————————————————————————T———————————T———————————————————————¬
   |         Содержание         |Сумма, руб.|Корреспонденция счетов |
   |   хозяйственной операции   |           +———————————T———————————+
   |                            |           |    Д—т    |    К—т    |
   +————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Получены средства           |  400 000  |    51     |    94     |
   |от размещения облигаций     |           |           |           |
   +————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Использование средств       |  120 000  |    86     |    76     |
   |резервного капитала на      |           |           |           |
   |выплату процентов по        |           |           |           |
   |облигациям                  |           |           |           |
   +————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Использование средств       |  120 000  |    76     |    94     |
   |резервного капитала на      |           |           |           |
   |выплату процентов по        |           |           |           |
   |облигациям <6>              |           |           |           |
   +————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |<6> В соответствии с Планом счетов использование средств        |
   |резервного капитала учитывается по дебету счета 86 "Резервный   |
   |капитал" в корреспонденции со счетами — потребителями этих      |
   |средств. Содержание хозяйственной операции соответствует        |
   |предыдущей, так как Планом счетов бухгалтерского учета          |
   |финансово — хозяйственной деятельности предприятий, утвержденным|
   |Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, не предусмотрена      |
   |прямая корреспонденция между счетами 86 "Резервный капитал" и   |
   |94 "Краткосрочные займы".                                       |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В соответствии с п.15 Положения о составе затрат проценты (дисконт), начисляемые исходя из установленного условиями выпуска срока обращения облигаций, в целях налогообложения принимаются в пределах процентов (дисконта), начисленных при погашении облигаций за время их фактического обращения.

Пример 8. Предприятие А (держатель облигаций) предъявило предприятию Б (эмитенту облигаций) к погашению 1000 беспроцентных облигаций, которые фактически находились в обращении 70 дней и условиями выпуска которых предусматривалось, что:

срок обращения облигаций 90 дней;

номинальная стоимость облигации 500 руб.;

цена первичного размещения 450 руб.;

доходность облигации (дисконт) 50 руб.

Предприятие Б (эмитент) может отнести в счет уменьшения налогооблагаемой базы только сумму процентов, начисленную за 70 дней, т.е. 50 руб. : 90 дней x 70 дней = 38 руб. 88 коп. (см. табл. 8).

Таблица 8

     
   ——————————————————————————T———————————T——————————————————————————¬
   |      Содержание         |Сумма, руб.|  Корреспонденция счетов  |
   | хозяйственной операции  |           +——————————————T———————————+
   |                         |           |     Д—т      |    К—т    |
   +—————————————————————————+———————————+——————————————+———————————+
   |Получены средства от     |  450 000  |     51       |    94     |
   |размещения облигаций     |           |              |           |
   +—————————————————————————+———————————+——————————————+———————————+
   |Начислены проценты <7>   |   50 000  |   80 <8>     |    94     |
   +—————————————————————————+———————————+——————————————+———————————+
   |Погашены облигации (по   |  500 000  |     94       |    51     |
   |номиналу)                |           |              |           |
   +—————————————————————————+———————————+——————————————+———————————+
   |<7> Допустим, что проценты не превышают ставки рефинансирования |
   |ЦБ РФ, увеличенной на три пункта.                               |
   |<8> Для целей налогообложения может быть принята сумма,         |
   |начисленная только за время фактического обращения облигации,   |
   |38,88 x 1000 = 38 880. В Справке к расчету налога на прибыль    |
   |должна быть выполнена корректировка на сумму 50 000 — 38 880 =  |
   |= 11 120.                                                       |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Информацию о времени фактического обращения облигаций эмитент получает на основании документов системы ведения реестра облигаций (ст.8 Закона РФ "О рынке ценных бумаг").

Указанный порядок отнесения на финансовые результаты у эмитента процентов по облигациям, которые он обязан выплатить владельцам данных ценных бумаг при их погашении, был введен в действие с 01.07.1999. Этот порядок, по мнению автора, не может применяться в отношении облигаций, срок погашения которых наступил до указанной даты.

Залог представляет собой один из самых надежных способов обеспечения исполнения обязательств. Залогом может быть обеспечено любое гражданско - правовое обязательство, но основной сферой его применения всегда было обеспечение выдачи займов и кредитов. Статья 336 ГК РФ устанавливает, что предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота; требований, неразрывно связанных с личностью кредитора; иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом.

В бухгалтерском учете операций, связанных с залогом, следует руководствоваться Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности и Инструкцией по его применению (утв. Приказом Минфина России от 01.11.1991 N 56 (ред. от 17.02.1997).

Получение и возврат средств под залог имущества оформляются следующим образом:

а) обязательство исполнено, залог возвращен (см. пример 9 табл. 9):

б) обязательство не исполнено, на залог обращено взыскание, он продан с публичных торгов (см. пример 9, табл. 10).

Пример 9.

Таблица 9

     
   ——————————————————————————T———————————T——————————————————————————¬
   |        Содержание       |Сумма, руб.|  Корреспонденция счетов  |
   |  хозяйственной операции |           +——————————————T———————————+
   |                         |           |      Д—т     |    К—т    |
   +—————————————————————————+———————————+——————————————+———————————+
   |Получены средства по     |  100 000  |    51        |    95     |
   |облигациям под залог     |           |              |           |
   |основных средств         |           |              |           |
   +—————————————————————————+———————————+——————————————+———————————+
   |Переданы основные        |  100 000  |  009 <9>     |           |
   |средства в залог         |           |              |           |
   +—————————————————————————+———————————+——————————————+———————————+
   |Начислены проценты по    |   30 000  |    80        |    95     |
   |облигациям 30% годовых   |           |              |           |
   +—————————————————————————+———————————+——————————————+———————————+
   |Погашена задолженность   |  130 000  |    95        |    51     |
   |по облигациям            |           |              |           |
   +—————————————————————————+———————————+——————————————+———————————+
   |Залог возвращен          |  100 000  |              |    009    |
   +—————————————————————————+———————————+——————————————+———————————+
   |<9> Забалансовый счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей  |
   |выданные".                                                      |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Таблица 10

     
   ———————————————————T—————————T———————————————————————————————————¬
   |    Содержание    | Сумма,  |      Корреспонденция счетов       |
   |   хозяйственной  |  руб.   +——————————————————T————————————————+
   |     операции     |         |        Д—т       |       К—т      |
   +——————————————————+—————————+——————————————————+————————————————+
   |Получены средства | 100 000 |        51        |       95       |
   |по облигациям под |         |                  |                |
   |залог основных    |         |                  |                |
   |средств           |         |                  |                |
   +——————————————————+—————————+——————————————————+————————————————+
   |Переданы основные | 100 000 |      009 <10>    |                |
   |средства в залог  |         |                  |                |
   +——————————————————+—————————+——————————————————+————————————————+
   |Начислены         |  30 000 |        80        |       95       |
   |проценты по       |         |                  |                |
   |облигациям 30%    |         |                  |                |
   |годовых           |         |                  |                |
   +——————————————————+—————————+——————————————————+————————————————+
   |Списана           | 200 000 |        47        |       01       |
   |первоначальная    |         |                  |                |
   |стоимость         |         |                  |                |
   |имущества         |         |                  |                |
   |(основное средство|         |                  |                |
   |переоценке не     |         |                  |                |
   |подвергалось)     |         |                  |                |
   +——————————————————+—————————+——————————————————+————————————————+
   |Списаны           |  60 000 |        02        |       47       |
   |накопленные       |         |                  |                |
   |амортизационные   |         |                  |                |
   |отчисления        |         |                  |                |
   +——————————————————+—————————+——————————————————+————————————————+
   |Погашение займа   | 130 000 |        95        |       76       |
   |за счет           |         |                  |                |
   |реализации        |         |                  |                |
   |заложенного       |         |                  |                |
   |имущества         |         |                  |                |
   +——————————————————+—————————+——————————————————+————————————————+
   |Начислена выручка | 360 000 |        62        |       47       |
   |от реализации     |         |                  |                |
   +——————————————————+—————————+——————————————————+————————————————+
   |Начислен НДС      |  60 000 |        47        |       68       |
   |360 000 : 120 x 20|         |                  |                |
   +——————————————————+—————————+——————————————————+————————————————+
   |На сумму          | 130 000 |        76        |       62       |
   |обеспеченного     |         |                  |                |
   |залогом           |         |                  |                |
   |требования (сумма |         |                  |                |
   |облигационного    |         |                  |                |
   |займа с           |         |                  |                |
   |процентами) из    |         |                  |                |
   |выручки           |         |                  |                |
   |от реализации     |         |                  |                |
   |залога с          |         |                  |                |
   |публичных торгов  |         |                  |                |
   +——————————————————+—————————+——————————————————+————————————————+
   |Списан залог      | 100 000 |                  |       009      |
   +——————————————————+—————————+——————————————————+————————————————+
   |Получена сумма    | 230 000 |        51        |       62       |
   |разницы в случае  |         |                  |                |
   |превышения        |         |                  |                |
   |выручки от        |         |                  |                |
   |реализации залога |         |                  |                |
   |над суммой        |         |                  |                |
   |обеспеченного     |         |                  |                |
   |залогом требования|         |                  |                |
   |(360 000 —        |         |                  |                |
   |130 000 = 230 000)|         |                  |                |
   +——————————————————+—————————+——————————————————+————————————————+
   |Определен         | 160 000 |        47        |80, субсчет     |
   |финансовый        |         |                  |"Операционные   |
   |результат         |         |                  |доходы" <*>     |
   |от реализации     |         |                  |                |
   |объекта залога    |         |                  |                |
   +——————————————————+—————————+——————————————————+————————————————+
   |<10> Имущество, передаваемое в залог, как правило, оценивается  |
   |ниже его остаточной стоимости.                                  |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Согласно ст.1 Закона РФ от 09.10.1992 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" фондовые ценности (акции, облигации) и другие долговые обязательства, выраженные в рублях, относятся к ценным бумагам в валюте Российской Федерации, а фондовые ценности (акции, облигации) и другие долговые обязательства, выраженные в иностранной валюте, относятся к валютным ценностям.

Если выпуск облигаций имеет своей целью привлечение средств иностранных инвесторов, то согласно Инструкции "О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации", утвержденной Приказом ЦБ РФ от 29.06.1992 N 02-104А (в ред. Указаний ЦБ РФ от 18.06.1999 N 580-У), поступления от продажи фондовых ценностей (акций, облигаций), а также доходы (дивиденды) по фондовым ценностям (акциям, облигациям) обязательной продаже не подлежат (п.4.2).

В соответствии с ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденным Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, стоимость средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли, кроме того, задолженность по займам переоценивается на каждую отчетную дату.

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность (см. пример 10, табл. 11).

Пример 10.

Таблица 11

     
   ——————————————————————————T———————————T——————————————————————————¬
   |       Содержание        |Сумма, руб.|  Корреспонденция счетов  |
   | хозяйственной операции  |           +—————————————T————————————+
   |                         |           |    Д—т      |    К—т     |
   +—————————————————————————+———————————+—————————————+————————————+
   |Получены заемные         |   280 000 |    52 <11>  |    94      |
   |средства — номинал       |           |             |            |
   |облигации 100 долл. США, |           |             |            |
   |количество 100 шт., курс |           |             |            |
   |доллара на день          |           |             |            |
   |поступления 28 руб.      |           |             |            |
   +—————————————————————————+———————————+—————————————+————————————+
   |Начислены проценты       |    28 000 |    80 <12>  |    94      |
   |100 долл. США x 100 шт. x|           |             |            |
   |x 10% x 28 руб.          |           |             |            |
   +—————————————————————————+———————————+—————————————+————————————+
   |Исчислена курсовая       |    11 000 |      80     |    94      |
   |разница по курсу 29 руб. |           |             |            |
   |(10 000 + 1000) (29 — 28)|           |             |            |
   +—————————————————————————+———————————+—————————————+————————————+
   |Погашена задолженность   |   319 000 |      94     |    52      |
   |по облигациям по курсу   |           |             |            |
   |29 руб. за один доллар   |           |             |            |
   |США                      |           |             |            |
   +—————————————————————————+———————————+—————————————+————————————+
   |<11> Поступившая валюта не подлежит обязательной продаже.       |
   |<12> Бухгалтерские записи по приобретению валюты для погашения  |
   |процентов по облигациям не приводятся.                          |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Особенности налогообложения доходов по облигациям

В отличие от дивидендов (процентов) по акциям, проценты по облигациям, держателями которых являются юридические лица, не облагаются налогом на доход у источника выплаты. Они облагаются у получателя (держателя облигаций) по ставкам налога на прибыль.

Организация - эмитент облигаций производит удержание подоходного налога с физических лиц - держателей облигаций. В соответствии с пп."е" п.66 Инструкции Госналогслужбы России N 35 "По применению "Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" (с изменениями и дополнениями) эмитент обязан представлять налоговым органам по месту своей регистрации сведения о произведенных физическим лицам выплатах по исполнению обязательств по ценным бумагам, предъявленным физическими лицами, получившими такие обязательства на предъявителя, именной, ордерной, в порядке цессии, по индоссаменту, в бездокументарной форме, а также по иным сделкам купли - продажи ценных бумаг.

В соответствии со ст.10 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с изменениями и дополнениями) иностранные юридические лица уплачивают налоги по доходам от процентов по ставке 15 процентов.

Налог с доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации удерживается предприятием, организацией, любым другим лицом, выплачивающим такие доходы, в валюте выплаты при каждом перечислении платежа.

Сумма налога зачисляется в федеральный бюджет одновременно с каждой выплатой дохода. В случае если доходы от долевого участия выплачиваются иностранным участникам предприятий с иностранными инвестициями и партнерам товариществ облигациями, исчисление налога производится от денежного эквивалента таких доходов в виде облигаций.

Подписано в печать Л.В.Сотникова

20.06.2000 Доцент

кафедры "Аудит" ВЗФЭИ

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——