"Консультант Бухгалтера", N 7, 2000

НЕЗАВЕРШЕННОЕ СТРОИТЕЛЬСТВО - ПРЕКРАЩЕНИЕ

СТРОИТЕЛЬСТВА, ОЦЕНКА СТОИМОСТИ,

РЕАЛИЗАЦИЯ, УЧЕТ И НАЛОГИ

В соответствии со ст.740 ГК РФ договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ. При этом, в общем случае, предполагается, что договор строительного подряда действует на весь срок выполнения строительно - монтажных работ на объекте - от проектно - изыскательских работ (или нулевого цикла, если проектно - изыскательские работы являются предметом иного договора) до отделочных работ.

Однако в силу ряда причин строительство не всегда может быть завершено.

Основными причинами являются:

исчерпание источников финансирования у инвесторов;

изменение инвестором вида основной деятельности, в результате чего надобность в окончании строительства объекта минует;

банкротство или несостоятельность инвестора.

Таким образом, на завершение строительства фактически могут влиять только изменения в финансово - хозяйственном состоянии инвестора. Изменение финансового состояния других участников процесса осуществления капитальных вложений - заказчика и подрядной строительной организации - к прекращению строительства не приводит.

При недостаточности у инвестора средств для продолжения строительства возможно принятие двух решений:

о консервации строительства (то есть о такой его приостановке, которая предполагает возобновление строительных работ в будущем);

о прекращении строительства (в этом случае продолжение строительства не исключается, но смена инвестора обязательна).

Консервация строительства

Последствия консервации строительства установлены ст.752 ГК РФ:

заказчик обязан оплатить подрядчику в полном объеме выполненные до момента консервации работы, а также возместить расходы, вызванные необходимостью прекращения работ и консервацией строительства, с зачетом выгод, которые подрядчик получил или мог получить вследствие прекращения работ.

Обращаем внимание на то, что заказчик (инвестор) обязан оплатить только фактически выполненные строительно - монтажные работы и работы, связанные с консервацией строительства, но не весь остаток сметной стоимости работ по договору строительного подряда. Разумеется, это не исключает возмещения инвестором (заказчиком) некоторых иных расходов подрядчика: по выплате выходного пособия увольняемым рабочим, неустойки за невыполнение условий хозяйственного договора и т.п.

При консервации строительства, как правило, предполагается, что все работы по консервации будет проводить подрядная строительная организация, по устранении причин, повлекших консервацию, работы на объекте будут продолжены, договор строительного подряда не расторгается, а приостанавливается на неопределенный (или определенный) срок, и, следовательно, охрана законсервированных объектов и их поддержание в надлежащем состоянии также может осуществляться силами подрядчика.

Исходя из этого наиболее логичной представляется следующая последовательность действий заказчика:

1. Подрядная организация извещается о принятом решении о консервации объектов незавершенного строительства.

2. Проводится инвентаризация незавершенного строительства всех объектов выполненных работ. При проведении инвентаризации целесообразно участие представителей генподрядчика, субподрядных строительных организаций, а также генеральной проектной организации.

Порядок проведения инвентаризации регулируется п.п.3.32 - 3.35 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49.

По незавершенному капитальному строительству в описях указывается наименование объекта и объем выполненных работ по этому объекту, по каждому отдельному виду работ, конструктивным элементам, оборудованию и т.п.

При этом проверяется:

а) не числится ли в составе незавершенного капитального строительства оборудование, переданное в монтаж, но фактически не начатое монтажом;

б) состояние законсервированных и временно прекращенных строительством объектов.

По этим объектам, в частности, необходимо выявить причины и основание для их консервации.

На законченные строительством объекты, фактически введенные в эксплуатацию полностью или частично (в том случае, когда общий объем работ включает в себя строительство нескольких объектов, которые могут быть введены в эксплуатацию и использоваться обособленно), составляются особые описи. Отдельные описи составляются также на законченные, но почему-либо не введенные в эксплуатацию объекты. В описях необходимо указать причины задержки оформления сдачи в эксплуатацию указанных объектов.

На прекращенные строительством объекты, а также на проектно - изыскательские работы по неосуществленному строительству составляются описи, в которых приводятся данные о характере выполненных работ и их стоимости с указанием причин прекращения строительства. Для этого должны использоваться соответствующая техническая документация (чертежи, сметы, сметно - финансовые расчеты), акты сдачи работ, этапов, журналы учета выполненных работ на объектах строительства и другая документация.

Инвентаризация проводится посредством проведения контрольных обмеров. При этом фактические объемы выполненных строительно - монтажных работ должны быть сопоставлены с данными локальных смет, а также данными учета соответствующих служб заказчика и подрядчика.

По результатам инвентаризации вносятся соответствующие исправления в бухгалтерский учет заказчика и подрядной строительной организации. Последнее утверждение предполагает, что по данным инвентаризации незавершенного строительства расхождения с данными учета будут иметь место. Особенностью инвентаризации незавершенного строительства является то, что на практике, как правило, такие расхождения имеются. Это обусловлено рядом факторов, которые не относятся к объективным.

Исправления в учет вносятся обычным порядком:

у заказчика:

дебет счета 08 "Капитальные вложения" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (сторно) - на сумму выявленных завышений стоимости строительно - монтажных работ;

дебет счета 08 кредит счета 60 - на сумму стоимости строительно - монтажных работ, не учтенных при проведении предыдущих расчетов;

у подрядчика:

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 20 "Основное производство" (сторно) - на сумму завышений стоимости СМР в том случае, если оплата работ, по которым допущено завышение, еще не произведена и финансовый результат от реализации этих работ не сформирован

или

дебет счета 80 "Прибыли и убытки" кредит счета 62 - на сумму оплаченных завышений стоимости СМР;

дебет счета 62 кредит счета 20 - на сумму стоимости строительно - монтажных работ, не учтенных при проведении предыдущих расчетов.

3. Провести оценку стоимости консервируемых объектов. Оценка проводится, как правило, по данным бухгалтерского учета (счет 08 у заказчика) по видам расходов и работ.

4. Принять от подрядчика в срок по согласованию сторон законсервированные объекты, а также материальные ценности, которые подрядчик не может использовать на строительстве других объектов. При приемке объектов незавершенного строительства дополнительные проводки не делаются (так как их стоимость числится на соответствующих субсчетах счета 08, а сам факт приемки означает только смену материально ответственных лиц, но не изменение структуры активов в балансе заказчика).

Возврат материально - производственных запасов оформляется проводками:

материалов поставки заказчика:

дебет счета 10 "Материалы" кредит счета 61 "Расчеты по авансам выданным" - на сумму стоимости ранее переданных подрядчику строительных материалов, стоимость которых отнесена в состав авансов в счет оплаты стоимости выполненных СМР (о целесообразности именно такой схемы отражения в бухгалтерском учете процесса передачи материалов поставки заказчика - см. в наших публикациях на тему учета капитальных вложений в журнале "Консультант бухгалтера" в 1997 - 2000 гг.);

дебет счета 07 "Оборудование к установке" кредит счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" - на сумму стоимости оборудования к установке (поставки заказчика), которое передано подрядчику и на которое оформлен Акт передачи оборудования в монтаж, но фактически монтаж оборудования не завершен.

Вопрос о возврате оборудования, не требующего монтажа, возникнуть не может в принципе, так как этот вид оборудования устанавливается на объектах непосредственно перед их сдачей в эксплуатацию (хотя бы из соображений обеспечения сохранности оборудования) - то есть в тот момент, когда принятие решения о консервации данного объекта (или объектов) уже не имеет смысла.

5. Выявить потери поставщиков оборудования и материально - производственных запасов, входящих в поставку заказчика (затраты на оснастку, задел изготовленных частей, деталей и полуфабрикатов и т.п.), в связи с полным или частичным аннулированием заказа на эти изделия по причине консервации. Известить поставщиков о прекращении договоров и согласовать с ними суммы неустоек.

6. Произвести расчеты с подрядчиками за фактически выполненный объем работ (с учетом уточнений по результатам инвентаризации), возместить подрядной организации убытки, понесенные ею в связи с расторжением или изменением договоров, возместить убытки поставщикам строительных материалов и оборудования, а также оплатить расходы по перевозке строительных материалов и оборудования на другие стройки (если таковая имеет место). Так как все перечисленные виды затрат не включаются в проектно - сметную документацию, разрабатываемую и утверждаемую на этапе проектирования строительства, то и в инвентарную стоимость строящихся объектов они входить не могут. Это означает, что относиться подобные затраты должны на счет 08, субсчет 5 "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств" и списываться непосредственно со счетов учета источников финансирования капитальных вложений:

если заказчик не является инвестором и полученные источники финансирования учитывает на счете 96 "Целевые финансирование и поступления":

дебет счета 96 кредит счета 08-5 - на сумму стоимости произведенных затрат;

если заказчик является инвестором и финансирует строительство за счет собственных средств:

дебет счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" кредит счета 08-5.

Данный порядок учета и списания затрат, не увеличивающих стоимости основных средств, предусмотрен, в частности, п.3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160.

7. Разработать по отдельному договору с проектной организацией проектно - сметную документацию, сохранные мероприятия (а при необходимости - и на расконсервацию) с указанием сметной стоимости, сроков исполнения и, по возможности, конкретных исполнителей.

8. Согласовать с подрядной организацией смету на строительно - монтажные работы, связанные с консервацией, работы, связанные с обеспечением сохранности объектов, строительство которых законсервировано, а также на ремонтные и восстановительные работы по этим объектам.

9. Оформить Акт о приостановлении строительства (форма N КС-17, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно - строительных работ"). В акте должны быть указаны следующие данные (по объектам, работам и затратам, приостановленным строительством):

сметная стоимость - полная стоимость по договору и стоимость фактически выполненных строительно - монтажных работ;

фактические затраты на дату консервации;

средства, необходимые для расчетов с подрядной организацией;

стоимость работ и затрат, необходимых на консервацию (включая затраты по возмещению убытков поставщикам и подрядчикам).

Так как данный акт подписывается не только заказчиком и подрядчиком, но и инвестором, то он может служить основанием для истребования от инвестора дополнительных ассигнований.

В соответствии с п.5.2.12 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 3 ноября 1996 г. N 123 (в ред. Постановления Госкомстата России от 21 октября 1998 г. N 100) затраты на консервацию строительства не включаются во введенные в действие основные фонды.

Следовательно, учет затрат, связанных с консервацией объектов, их охраной, проведением ремонтных и восстановительных работ, ведется порядком, указанным выше, то есть на субсчете "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств" счета 08 с последующим списанием с кредита этого субсчета в корреспонденции с источниками финансирования (не дожидаясь окончания строительства на расконсервированных объектах).

Налоговые отношения, которые возникают при осуществлении затрат, связанных с консервацией объектов, полностью аналогичны налоговым отношениям при осуществлении капитальных вложений. Если объемы капитальных вложений в соответствии с действующим законодательством освобождены от какого-либо налога, то вопрос о применении налоговой льготы должен решаться непосредственно в каждом конкретном случае, исходя из существа льготы и экономического содержания осуществляемых операций. По нашему мнению, в общем случае льготы, установленные для капитальных вложений, при осуществлении расходов на консервацию, действовать не должны. Это объясняется тем, что при консервации речь идет о совершенно другой экономической природе расходования денежных средств. Тот факт, что учитываются эти затраты на счете учета капитальных вложений, в данном случае значения не имеет - льготируется не схема бухгалтерского учета, а приоритетное (или социально значимое) направление использования денежных средств.

Прекращение строительства

Прекращение строительства отличается от консервации тем, что впоследствии не предполагается продолжение осуществления капитальных вложений на прекращенных строительством объектов теми же участниками договора строительного подряда.

Это значит, что в дальнейшем эти объекты могут быть либо ликвидированы установленным порядком, либо реализованы другим инвесторам, пожелавшим продолжать строительство и располагающим необходимыми финансовыми средствами.

При принятии решения о прекращении строительства неизбежны разногласия между сторонами договора строительного подряда, в частности между заказчиком и подрядчиком. Эти разногласия обусловлены специфическим характером объектов незавершенного строительства как вида имущества организации.

С одной стороны, объекты незавершенного строительства относятся к внеоборотным активам организации (что, кстати, следует из структуры бухгалтерского баланса). С другой стороны, в течение всего срока выполнения строительно - монтажных работ вплоть до принятия в эксплуатацию законченного строительством объекта риски гибели и случайного повреждения всего объекта или отдельных его частей лежат на подрядчике. Следовательно, организация, финансирующая строительство, в общем случае (если иное прямо не установлено договором) не вправе использовать не завершенные строительством объекты для собственных нужд, даже если их техническое состояние и позволяет это сделать.

В п.21 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ (далее - ВАС РФ) от 24 января 2000 г. N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда" приведено разъяснение особого статуса незавершенного строительства.

Право собственности на незавершенное строительство как на недвижимое имущество возникает у заказчика с момента регистрации этого строительства в установленном порядке.

В соответствии со ст.740 ГК РФ подрядчик по договору строительного подряда должен построить определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик принять их результат и оплатить.

Если договор подряда не расторгнут, у подрядчика сохраняется право на продолжение строительства.

В соответствии со ст.219 ГК РФ право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.

Пунктом 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 23 февраля 1998 г. разъяснено.

По смыслу ст.130 ГК РФ и ст.25 Закона Российской Федерации от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" не завершенные строительством объекты, не являющиеся предметом действующего договора строительного подряда, относятся к недвижимому имуществу.

Поэтому при разрешении споров о праве собственности на не завершенные строительством объекты Высший Арбитражный Суд рекомендует руководствоваться нормами, регулирующими правоотношения собственности на недвижимое имущество и совершение сделок с ним, с учетом особенностей, установленных для возникновения права собственности на не завершенные строительством объекты и распоряжения ими.

Другими словами, факта полной оплаты заказчиком выполненных строительно - монтажных работ недостаточно для того, чтобы заключать новый договор строительного подряда с другим подрядчиком (передачи строительства другому лицу) без согласия подрядной организации, ранее выполнявший строительно - монтажные работы.

Из сказанного можно сделать вывод, что последовательность действий заказчика при прекращении строительства с последующей реализацией объектов должна быть следующей:

1. Подрядная организация извещается о принятом решении о прекращении строительства.

2. Проводится инвентаризация незавершенного строительства. По результатам инвентаризации вносятся соответствующие исправления в бухгалтерский учет заказчика и подрядной строительной организации. Порядок отражения исправлений в бухгалтерском учете изложен выше.

3. Провести оценку стоимости объектов, прекращенных строительством. Оценка также проводится, как правило, по данным бухгалтерского учета (счет 08 у заказчика) по видам расходов и работ. Однако в зависимости от того, как в дальнейшем предполагается использовать прекращенные объекты, возможно использование и других методов оценки. Например, если предполагается дальнейшая реализация объектов незавершенного строительства, то наиболее эффективным следует считать привлечение независимых оценщиков. Заключение, данное таким оценщиками, в будущем упростит процедуру установления договорной цены с потенциальными покупателями объектов незавершенного строительства.

Принять от подрядчика в срок по согласованию сторон законсервированные объекты, а также материальные ценности, которые подрядчик не может использовать на строительстве других объектов.

4. Выявить потери поставщиков оборудования и материально - производственных запасов, входящих в поставку заказчика (затраты на оснастку, задел изготовленных частей, деталей и полуфабрикатов и т.п.), в связи с полным или частичным аннулированием заказа на эти изделия по причине консервации. Известить поставщиков о прекращении договоров и согласовать с ними суммы неустоек. На данном этапе также возможны варианты, отличающие отношения с поставщиками от ситуации, когда строительство консервируется. Так как новый инвестор предполагает продолжать строительство, а большая часть материально - производственных ресурсов имеет общее назначение, то возможно перезаключение договоров поставки между поставщиками этих ресурсов и новым инвестором. Разумеется, при этом какие-то неустойки по расторгаемым договорам будут выплачены, однако их размер будет ниже, нежели в случае, когда поставщик вынужден искать других покупателей. (Заметим, что ранее аналогичный процесс назывался "передачей лимитов" и финансовыми санкциями, как правило, не сопровождался.)

5. Произвести расчеты с подрядчиками за фактически выполненный объем работ (с учетом уточнений по результатам инвентаризации), возместить подрядной организации убытки, понесенные ею в связи с расторжением или изменением договоров, возместить убытки поставщикам строительных материалов и оборудования, а также оплатить расходы по перевозке строительных материалов и оборудования на другие стройки (если таковые имеют место).

Перечисленные виды затрат, так же как и в случае с консервацией строительства, должны относиться на субсчет "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств" и списываться непосредственно со счетов учета источников финансирования капитальных вложений.

6. Оформить Акт о приостановлении строительства (форма N КС-17, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100).

7. Расторгнуть договор строительного подряда с подрядной строительной организацией.

Дальнейшие этапы зависят от того, как в соответствии с принятым решением о прекращении строительства предполагается использовать прекращенные объекты.

В том случае, если объекты подлежат ликвидации (такое возможно, если их реализация невозможна по причине отсутствия потенциальных покупателей на рынке, использования при проектировании и строительстве устаревших решений, которые не позволяют без серьезных материальных затрат провести реконструкцию объектов незавершенного строительства, и в некоторых других случаях), должен быть составлен соответствующий акт о разборке (ликвидации) прекращенных строительством объектов. Так как в унифицированных формах первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно - строительных работ специальная форма акта для разборки объектов незавершенного строительства отсутствует, по нашему мнению, допустимо использование формы Акта о разборке временных (нетитульных) сооружений (форма N КС-9, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100). Разумеется, при необходимости в данной форме должны быть отражены дополнительные показатели, необходимые для полноценной характеристики ликвидируемого объекта.

Бухгалтерский учет ликвидации объектов незавершенного строительства аналогичен бухгалтерскому учету ликвидации объектов основных средств: суммы стоимости имущества, которое в дальнейшем не может быть использовано, относятся в состав убытков организации, а суммы стоимости материалов, полученных от демонтажа объектов, направляются на уменьшение этого убытка. Разница состоит в том, что в соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) ликвидация объектов основных средств отражается на счете 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" (то есть на счете реализации), а объекты незавершенного строительства к основным средствам не относятся, несмотря на то, что для расторжения договора строительного подряда необходима государственная регистрация таких объектов как объектов недвижимости - определяющим здесь, по нашему мнению, должна являться возможность идентификации объекта в соответствии с Общероссийским классификатором основных средств, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 30 декабря 1993 г. N 359. Следовательно, использование счетов реализации (в данном случае счета 48 "Реализация прочих активов") необоснованно. Данный вывод имеет существенное значение для решения вопроса о налогообложении оборотов по выбытию (ликвидации) объектов, прекращенных строительством.

Таким образом, по нашему мнению, допустима следующая схема бухгалтерских проводок:

у заказчика:

дебет счета 96 кредит счета 08 - на сумму стоимости ликвидируемых объектов;

дебет счетов учета материальных ценностей (10 "Материалы", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" и т.п.) кредит счета 96 - на сумму стоимости материалов, полученных от разборки.

В дальнейшем возможны два варианта:

Первый вариант - заказчик передает материалы, полученные от разборки (вместе с материалами поставки заказчика, приобретенными для использования при выполнении строительно - монтажных работ в будущем). При этом схема проводок зависит от того, каким образом приходовались приобретаемые материалы. Так как материально - производственные запасы (как приобретенные для строительства, так и полученные в результате демонтажа) в конечном счете приобретены за счет средств инвестора, то и их собственником является инвестор. Это означает, что в соответствии со ст.39 части первой НК РФ передача имущества заказчиком инвестору не может считаться реализацией. Следовательно, и использование счетов реализации в данном случае неправомерно.

Таким образом, наиболее оптимальной представляется оформление следующей проводки:

дебет счета 96 кредит счетов учета материально - производственных запасов - на сумму стоимости материалов, переданных инвестору.

По завершении передачи материалов и оформления акта формы N КС-9 при правильном определении сумм оценки имущества (незавершенного строительства и материалов от разборки) счет 96 у заказчика должен закрыться. Если заказчик работает в интересах нескольких инвесторов, то закрывается субсчет, открываемый к счету 96 для расчетов с этим инвестором.

Второй вариант связан с реализацией полученных материалов непосредственно заказчиком. Наиболее вероятным покупателем материалов от разборки объектов незавершенного строительства является подрядная строительная организация. В данном случае стоимость материалов может быть учтена при окончательных расчетах между заказчиком и подрядчиком. При этом материалы в бухгалтерском учете заказчика могут не приходоваться, так как фактически на склад заказчика они не поступают.

Операция по реализации при этом может быть оформлена проводкой:

дебет счета 60 кредит счета 08.

Здесь может возникнуть вопрос о том, подлежат ли суммы стоимости материалов налогообложению (НДС и налогом на пользователей автодорог). В общем случае ответ на этот вопрос будет положительным: смена собственника происходит и встречное движение стоимости (пусть опосредствованное) налицо. Однако руководствуясь процитированным выше п.21 Информационного письма ВАС РФ N 51, в данном случае налогообложения можно избежать законным способом. Для этого необходимо провести расчеты по материалам до момента государственной регистрации объектов незавершенного строительства заказчиком и расторжения договора строительного подряда. При этом сумма стоимости незавершенного строительства будет уменьшена на сумму стоимости материально - производственных запасов, которые могут относиться к категории возвратных материалов.

Бухгалтерский учет операций по реализации объектов прекращенного строительства у заказчика строительства зависит от того, передаются ли результаты работ инвестору или нет. Как правило, реализация таких объектов производится заказчиком. Это обусловлено тем, что организация - заказчик располагает специалистами, обладающими необходимым объемом сведений о рынке подобного имущества - потенциальных покупателей и ориентировочного уровня цен.

Если объекты незавершенного строительства передаются инвестору, то используется следующая схема проводок:

у заказчика:

дебет счета 96 кредит счета 08 - на сумму стоимости передаваемых объектов.

В данном случае использование счетов реализации также неправомерно, так как собственно реализации (смены собственника) нет. Стоимость передаваемых объектов оценивается по данным бухгалтерского учета (а не по рыночной стоимости). Это обусловлено той же причиной - отсутствием реализации, а также тем обстоятельством, что реализации строительной продукции для заказчика не является видом предпринимательской деятельности. Оценка по рыночной стоимости в данном случае происходит в учете инвестора при реализации объектов.

Если к моменту передачи в бухгалтерском учете заказчика на счете 96 числится сумма, соответствующая объему финансирования всех выполненных строительно - монтажных работ, то в результате данной проводки счет 96 должен закрыться.

Кредитовое сальдо по счету 96 будет означать задолженность заказчика перед инвестором по суммам финансирования, перечисленного на расчетный счет или переданного иным способом (например, материалами поставки заказчика или оборудованием к установке).

Дебетовое сальдо по счету 96 будет означать задолженность инвестора перед заказчиком. Фактически дебетовое сальдо равно разнице между суммами стоимости выполненных подрядчиком и принятых заказчиком строительно - монтажных работ и фактически произведенной оплатой этих работ. В принципе, исходя из правил, установленных ГК РФ, заказчик не обязан передавать объекты незавершенного строительства до момента, пока инвестор не рассчитается полностью за частично построенные объекты. Однако если прекращение строительства вызвано исчерпанием источников финансирования, у инвестора могут возникнуть серьезные проблемы с расчетом. Поэтому может быть целесообразным заключение отдельного соглашения, в соответствии с которым сумма задолженности, числящаяся в учете заказчика, будет возмещена инвестором после реализации переданных объектов.

Заметим, что на первый взгляд ситуация, описанная в предыдущем абзаце, никак не влияет на финансовое состояние заказчика. Однако достаточно вспомнить, что подрядчик также имеет право удерживать результаты работ до полного окончания расчетов, а расторжение договора строительного подряда предполагает прекращение хозяйственных отношений между участниками договора. Следовательно, для того чтобы иметь возможность передать инвестору прекращенные строительством объекты, заказчик должен рассчитаться с подрядчиком, а при недостаточности средств инвестора это можно сделать только за счет собственных средств. А это уже непосредственно отражается на финансовом состоянии заказчика.

Инвестор приходует переданные ему объекты обычной для таких случаев проводкой:

дебет счета 08 кредит счетов учета источников финансирования (88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" или счета 96).

Тем самым одновременно с оприходованием объектов незавершенного строительства производится списание источников финансирования их создания. Напомним, что в случае, когда строительство ведется до конца, источники финансирования списываются только при вводе в эксплуатацию объектов основных средств, законченных строительством (если источники финансирования учитываются на счете 88, то делается внутренняя проводка между соответствующими субсчетами счета 88).

В дальнейшем инвестор в бухгалтерском учете отражает операции по реализации порядком, установленным для реализации прочего имущества, то есть с использованием счета 48:

дебет счета 48 кредит счета 08 - на сумму стоимости реализуемых объектов в оценке по данным бухгалтерского учета (по балансовой стоимости);

дебет счета 62 кредит счета 48 - на сумму стоимости объектов по договорной (рыночной стоимости);

дебет счета 51 "Расчетный счет" кредит счета 62 - на сумму поступившей оплаты.

Вопрос с налогообложением в 2000 г. решается однозначно: НДС начисляется на всю сумму реализованного имущества, налог на прибыль с сумм превышения договорной стоимости над балансовой, налог на пользователей автодорог не начисляется ввиду отсутствия объекта налогообложения (налоговая база по этому налогу определяется по данным оборотов по счету 46, а не 48).

После 1 января 2001 г. суммы налога, уплаченного при осуществлении капитального строительства будут предъявляться к зачету или возмещению в общем порядке. О том, каким именно будет порядок такого зачета или возмещения (точнее, какие ограничения будут установлены), по-видимому, будет до конца года определено соответствующими письмами и инструкциями МНС России.

Если же реализацией объектов незавершенного строительства занимается заказчик, то схема бухгалтерских проводок будет несколько иной:

дебет счета 48 кредит счета 08 - на сумму стоимости реализуемых объектов в оценке по данным бухгалтерского учета (по балансовой стоимости);

дебет счета 62 кредит счета 48 - на сумму стоимости объектов по договорной (рыночной стоимости);

дебет счета 51 "Расчетный счет" кредит счета 62 - на сумму поступившей оплаты;

дебет счета 96 кредит счета 51 - на сумму перечисленной заказчиком инвестору выручки от реализации имущества.

Плательщиком налога на добавленную стоимость в данном случае, по нашему мнению, должна выступать сторона, которая непосредственно осуществляет реализацию, то есть заказчик. То же можно сказать и в отношении налога на прибыль.

Что же касается сумм, полученных инвестором, то НДС они не облагаются (в соответствии со ст.39 части первой НК РФ движение денежных средств реализацией не является), а вопрос о налоге на прибыль остается открытым. Хотя, по нашему мнению, поступившие суммы (в части превышения поступивших сумм над источниками финансирования, использованными в течение строительства) включаться в состав внереализационных доходов и облагаться налогом на прибыль не должны. Это вытекает из экономического содержания операции - поступившие суммы фактически уже дважды обложены этим налогом: во-первых, при финансировании капитального строительства могут использоваться только суммы ранее полученной (и очищенной от налога) прибыли инвестора, а во-вторых, суммы прибыли в части превышения выручки от реализации объектов незавершенного строительства над использованными суммами источников финансирования, облагаются налогом по месту первичного получения этих денег у заказчика.

Особенности реализации объектов

незавершенного строительства

государственной и муниципальной собственности

Особенности реализации объектов незавершенного строительства государственной и муниципальной собственности обусловлены тем, что инвестором такого строительства выступает соответствующий бюджет.

Основные принципы и требования, которые должны соблюдаться при реализации таких объектов, сформулированы во Временном положении о порядке реализации объектов незавершенного строительства (далее - Временное положение), разработанном Министерством экономики Российской Федерации и рекомендованное для применения в целях ускорения вовлечения объектов незавершенного строительства федеральной собственности в хозяйственный оборот (утверждено Протоколом заседания Межведомственной комиссии для координации работ по совершенствованию нормативной базы и нормализации незавершенного строительства от 6 апреля 1994 г. N ФБ-8).

В соответствии с п.2 Временного положения реализации подлежат законсервированные объекты и объекты незавершенного строительства, находящиеся в федеральной собственности, финансирование которых осуществлялось без привлечения собственных средств предприятий, с истекшими нормативными сроками строительства и приостановленные строительством из-за отсутствия средств и материально - технического обеспечения.

Указанные объекты (за исключением объектов технического перевооружения) могут быть изъяты у предприятий территориальными комитетами по управлению имуществом для организации их достройки или продажи в соответствии с п.5.12.3 Государственной программы приватизации государственных и муниципальных предприятий в Российской Федерации, утвержденной Указом Президента Российской Федерации от 24 декабря 1993 г. N 2284. Вид строительства определяется проектом, утвержденным в установленном порядке.

Решение об исключении из активов государственных предприятий не завершенных строительством объектов, а также о способе их дальнейшей достройки или продажи принимается территориальным комитетом по управлению имуществом с учетом мнения соответствующего министерства или ведомства.

Территориальные комитеты по управлению имуществом через печать дают информацию о наличии объектов незавершенного строительства с указанием их краткой характеристики и с предложением о создании акционерных обществ (товариществ) для завершения строительства объектов и их дальнейшей эксплуатации. При отсутствии в течение месяца заявок для завершения строительства объектов и их дальнейшей эксплуатации указанные объекты рекомендуется передавать на баланс соответствующему территориальному фонду имущества для их реализации.

Продажа этих объектов незавершенного строительства осуществляется на аукционах (торгах, конкурсах), организуемых соответствующим территориальным фондом имущества, в порядке, установленном Государственным комитетом Российской Федерации по управлению государственным имуществом.

При отсутствии покупателя на аукционах (торгах, конкурсах) объекты незавершенного строительства (за исключением объектов, сооружаемых на базе комплектного импортного оборудования) после троекратного выставления могут быть переданы соответствующим территориальным фондом имущества юридическим и физическим лицам (в том числе на конкурсной основе) с отсрочкой выкупа на пять лет по фактическим затратам на дату передачи объекта при условии организации производства иного профиля в течение 1 - 2 лет с представлением программ инвестиционных вложений и обязательств по срокам ввода в эксплуатацию объекта в целом и его пусковых комплексов.

Объекты, сооружаемые на базе комплектного импортного оборудования, рекомендуется реализовывать для использования только по проектному назначению.

В случае, если объект незавершенного строительства не был реализован, соответствующим территориальным фондом имущества может быть создана комиссия с участием представителя предприятия, на балансе которого он ранее находился, которая оценивает состояние конструкций и оборудования и определяет возможность их демонтажа и реализации. На основании заключения комиссии фонд имущества реализует пригодное к продаже имущество и производит в установленном порядке списание имущества, не подлежащего реализации.

К реализации объектов незавершенного строительства рекомендуется привлекать предприятия - заказчики, которые обязаны передать фонду имущества всю необходимую информацию и проектную документацию, а также посредников, имеющих по закону право заниматься этой деятельностью на основе заключаемых с ними договоров.

Распределение денежных доходов от продажи активов объектов, не завершенных строительством, определяется соответствующим комитетом по управлению государственным имуществом.

Все организации - застройщики независимо от формы собственности и организационно - правовой формы, продавшие с открытых торгов и другим способом объекты незавершенного строительства или объекты, находящиеся в стадии консервации, составляют отчет по форме N 2-кс (нс) "Отчет о проданной стройке (предприятии), не завершенной строительством" и представляют его в соответствующие статистические управления.

Особенности реализации объектов незавершенного строительства муниципальной собственности регулируются законами (или аналогичными правовыми документами), принимаемыми органами муниципальной власти. Например, в г. Москве разработана и утверждена Распоряжением мэра Москвы от 9 декабря 1996 г. N 578/1-РМ Концепция реализации объектов незавершенного строительства (долгострой) муниципальной собственности на инвестиционных конкурсах (далее - Концепция).

Концепцией уточнено, что к объектам незавершенного строительства (долгостроя) муниципальной собственности относятся объекты незавершенного строительства, по которым истекли нормативные сроки строительства, установленные проектом организации строительства, титульным списком или контрактом, объекты, по которым Правительством Москвы принято решение о прекращении финансирования, а также объекты, выставлявшиеся на торги по применяемой схеме реализации объектов незавершенного строительства и непроданные в течение года с момента их выставления на первые торги, по которым признана нецелесообразной продажа в установленном порядке по причине низкой ликвидности.

Стартовая цена объекта - долгостроя муниципальной собственности определяется Москомимуществом на основе балансовой стоимости, экспертного определения его рыночной цены и стоимости права аренды земельного участка.

Балансовая стоимость объекта определяется заказчиком - застройщиком на основании утвержденного сводного сметного расчета, объема выполненных работ, заказанных и поставленных материалов и прочих затрат заказчика с учетом индекса - дефлятора и передается в Москомимущество для формирования лотовой документации.

Фонд имущества организует оценку рыночной цены объекта, результаты которой передаются в Москомимущество для определения стартовой цены объекта.

Москомзем производит расчет стоимости права аренды земельного участка по объекту, подготавливает проект договора аренды земельного участка и передает в Москомимущество для включения в лотовую документацию.

Москомимущество передает лотовую документацию, включающую стартовую цену, в Городскую конкурсную комиссию по реализации объектов незавершенного строительства для ее утверждения и определения условий продажи объекта.

Подписано в печать В.Р.Захарьин

14.06.2000

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——