"Консультант Бухгалтера", N 7, 2000

ОПРЕДЕЛЕНИЕ ДОЛИ УЧАСТНИКА, ВЫХОДЯЩЕГО ИЗ ОБЩЕСТВА

С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ

Впервые к теме определения стоимости имущества или размера денежных средств, причитающихся участнику общества с ограниченной ответственностью (ООО), подавшему заявление о своем выходе из общества или выбывающего по иным причинам, наш журнал обращался еще в ноябре 1996 г. (то есть до выхода Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" - далее - Закон об ООО). Тогда, впервые в отечественной специализированной печати, нами было высказано мнение о том, что единственно правильной схемой определения доли выходящего участника является схема, основанная на определении чистых активов общества, так как именно этот показатель наиболее точно отражает эффективность деятельности общества за период, в течение которого выходящий участник в этой деятельности участвовал. Впоследствии эта норма была закреплена в ст.26 Закона об ООО и развита в некоторых разъяснениях Минфина России и постановлениях Верховного Суда РФ.

С момента предыдущей публикации в системе законодательного и нормативного регулирования деятельности хозяйственных обществ и товариществ, а также бухгалтерского учета и отчетности произошли весьма существенные изменения. В частности, вышли Закон об ООО, Постановление Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 декабря 1999 г. N 90/14 "О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" - далее - Постановление N 90/14.

Кроме того, за прошедший период круг наших читателей существенно расширился. Поэтому мы считаем необходимым вновь вернуться к данной теме.

В соответствии с Законом об ООО выход участника общества из общества - прекращение одним из членов общества своего участия в его деятельности. В соответствии со ст.ст.12 и 26 Закона участник общества вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников или общества.

В случае выхода участника общества из общества его доля переходит к обществу. Моментом перехода является момент подачи заявления о выходе из общества. При этом общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества, либо с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости, а в случае неполной оплаты его вклада в уставный капитал общества - действительную стоимость части его доли, пропорциональной оплаченной части вклада (п.2 ст.26 Закона).

Срок, в течение которого действительная стоимость доли должна быть выплачена выходящему участнику, не может превышать шести месяцев с момента окончания финансового года, в течение которого подано заявление о выходе из общества, если меньший срок не предусмотрен уставом общества.

Действительная стоимость доли участника общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером уставного капитала общества. В случае если такой разницы недостаточно для выплаты участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительной стоимости его доли, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму.

Выход участника общества из общества не освобождает его от обязанности перед обществом по внесению вклада в имущество общества, возникшей до подачи заявления о выходе из общества (п.3 ст.26 Закона).

В связи с выходом участника возникает необходимость расчета его доли. В общем случае (в соответствии со ст.12 Закона об ООО) порядок выхода участников общества из ООО должен быть закреплен в учредительном договоре, а сведения о порядке и последствиях выхода участника общества из общества должны быть закреплены в Уставе ООО.

Исходя из требований ст.26 Закона можно заключить, что для правильного определения суммы, подлежащей выплате, следует соблюсти следующую схему расчета:

1. Определяется доля выходящего участника. Законом установлено, что она должна определяться по итогам годовой бухгалтерской отчетности. То есть рекомендуется принимать за основу стоимость чистых активов общества. Напомним, что размер чистых активов определяется как разница между стоимостью активов, участвующих в расчете, и стоимостью пассивов, участвующих в расчете. Не углубляясь в данный вопрос, отметим, что с точки зрения экономического смысла чистые активы - это стоимость активов (оборотных и внеоборотных), обеспеченных собственными средствами организации. То есть в расчете участвуют практически все активы, а из числа пассивов исключаются заемные средства.

Таким образом, могут возникнуть три ситуации:

чистые активы больше уставного (складочного) капитала;

чистые активы равны уставному (складочному) капиталу;

чистые активы меньше уставного (складочного) капитала.

Если по данным бухгалтерской отчетности уставный капитал больше размера чистых активов, то он должен быть уменьшен на соответствующую величину. Разумеется, что сделать это нужно до начала расчетов с выбывающим участником. Таким образом, из перечисленных возможны только две первые ситуации.

2. Определяется сумма, подлежащая выплате (или выдаче в натуральной форме) за счет разницы между чистыми активами и уставным (складочным) капиталом.

3. В зависимости от результатов второго этапа выплата производится полностью за счет разницы между чистыми активами и уставным капиталом, либо уставный капитал подлежит уменьшению.

Весьма распространенной ошибкой является мнение о том, что выход участника из общества и уменьшение уставного капитала - взаимосвязанные процессы. На самом деле уменьшение уставного капитала может быть и не связано с выходом учредителей и наоборот. Например, в соответствии со ст.90 ГК РФ уменьшение уставного капитала обязательно в том случае, когда размер чистых активов общества станет ниже размера объявленного уставного капитала.

Рассмотрим порядок расчета на примерах.

Например, ООО состоит из пяти участников, в равной степени участвовавших в формировании уставного капитала; уставный капитал - 50 тыс. руб., чистые активы - 65 тыс. руб.

В данном случае доля выходящего участника будет определена в размере 13 тыс. руб. (65 : 5) и вся выплата может быть произведена за счет разницы между размером чистых активов и уставного капитала, так как эта разница больше, чем доля выходящего участника (65 - 50) > 13. Тем не менее изменения в учредительные документы внести все-таки следует, так как доля в уставном капитале каждого оставшегося участника увеличится с 10 тыс. руб. до 12,5 тыс. руб. (соответственно 50 : 5 и 50 : 4).

Отражение операции в бухгалтерском учете будет зависеть от того, за счет чего образовалась разница между чистыми активами и уставным капиталом. Чаще всего источником образования разницы будут суммы прибыли, отнесенной на соответствующие субсчета счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). При оформлении проводок следует иметь в виду, что с момента подачи заявления о выходе доля, принадлежащая участнику, переходит обществу. В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) такие доли учитываются на счете 56 "Денежные документы".

Следовательно, будут оформлены следующие проводки (цифровые данные приведены по условиям примера):

дебет счета 56 кредит счета 75 "Расчеты с учредителями" - 10 тыс. руб. - на сумму доли выходящего участника, переходящей в распоряжение общества;

дебет счета 88 кредит счета 75 - 3 тыс. руб. - на сумму задолженности перед выходящим участником в части разницы между частью стоимости чистых активов, подлежащей выплате, и долей выходящего участника ;

дебет счета 75 кредит счета 50 "Касса" - 13 тыс. руб. - на сумму оплаченной доли.

В том случае, когда выплата производится в натуральной форме, в последней проводке будут кредитоваться счета учета имущества.

Заметим, что проводка: дебет счета 75 кредит счетов учета имущества и запасов Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) не предусмотрена. На основании этого отдельные налоговые инспекции могут требовать отражения стоимости выбывающего имущества через счета реализации (47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов"). Но План счетов (Инструкция по применению Плана счетов) и корреспонденцию счетов реализации со счетом 75 не предполагает. Тем не менее ни у кого не вызывает сомнения то, что суммы, подлежащие выплате, должны быть отнесены в кредит счета 75. Таким образом, отражение стоимости выбывающих оборотных активов на счете 48 вовсе не обязательно.

С другой стороны, отражение оборотов по счетам реализации не означает их автоматического включения в налоговую базу по НДС. Исчерпывающий ответ по этому поводу можно найти в ст.39 части первой НК РФ - в соответствии с пп.5 п.2 ст.39 части первой НК РФ не признается реализацией (а следовательно, и не может являться объектом налогообложения) стоимость передаваемого имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества при выходе из хозяйственного общества или товарищества. Здесь же следует заметить, что то, в каком виде (денежном или натуральном) осуществляются расчеты с выходящим участником, законодательство не определяет. То есть форма расчетов может быть определена по согласованию сторон.

Вместе с тем следует иметь в виду, что в соответствии с пп."д" п.16 при выходе из общества участник не вправе требовать возврата именно того имущества, которое вносилось им в качестве вклада в уставный капитал. Таким образом, решающее слово в определении формы расчетов принадлежит все-таки обществу.

При передаче имущества выходящему участнику должны быть оформлены проводки:

дебет счета 47 кредит счета 01 "Основные средства" - на сумму восстановительной стоимости объектов основных средств, подлежащих передаче;

дебет счета 02 "Износ основных средств" кредит счета 47 - на сумму начисленного износа;

дебет счета 75 кредит счета 47 - на сумму остаточной стоимости объектов основных средств, переданных выбывшему участнику;

дебет субсчета 48 кредит счета 04 "Нематериальные активы" - на сумму первоначальной стоимости передаваемых объектов нематериальных активов;

дебет счета 05 "Амортизация нематериальных активов" кредит счета 48 - на сумму амортизации объектов нематериальных активов, начисленной за период их использования;

дебет счета 75 кредит счета 48 - на сумму остаточной стоимости передаваемых объектов нематериальных активов;

дебет счета 48 кредит счета 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" - на сумму фактической себестоимости приобретения малоценных и быстроизнашивающихся предметов;

дебет счета 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов" кредит счета 12 - на сумму начисленного износа МБП (разумеется, только в том случае, когда организацией не используется процентный способ начисления амортизации МБП с единовременным списанием 100 процентов стоимости предметов, передаваемых в эксплуатацию);

дебет счета 75 кредит счета 48 - на сумму остаточной стоимости передаваемых малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

Передача неамортизируемого имущества оформляется двумя проводками - сначала стоимость имущества списывается в дебет счета 48, а затем - с кредита счета 48 в дебет счета 75.

Предвидим вопрос, касающийся влияния сумм начисленного износа на размер сумм, причитающихся к выплате в том случае, когда выбывающему участнику возвращаются ранее внесенные им в качестве вклада в уставный капитал объекты основных средств. Кажется вполне логичным предположить, что доля участника должна быть уменьшена на суммы начисленного износа, так как за время эксплуатации объектов основных средств, первоначально переданных в качестве вклада в уставный капитал, стоимость этих фондов снизилась. Однако это не так. В бюджетных организациях начисление износа уменьшает соответствующий пассивный счет. Что же касается износа по основным средствам в коммерческих организациях, то он возмещается через суммы начисленной амортизации в составе выручки от реализации продукции, работ или услуг. И, следовательно, суммы возмещенного износа должны находиться в составе активов (в том числе и чистых активов) организации, подлежащих распределению. Таким образом, никакой связи между изношенностью объектов основных средств и суммой, подлежащей выплате, нет. Например, если бы организация была создана в начале 1997 г. (то есть ее не коснулись бы очередные переоценки), а заявление о выходе было написано участниками в конце того же года, то за все время работы организации амортизация была бы начислена, но распределяться должна была бы сумма первоначального взноса - в части остаточной стоимости объектов основных средств - этими объектами, а в части начисленного износа - деньгами или иными активами.

После оформления приведенных проводок возникает вопрос, что делать с дебетовым сальдо, образовавшимся на счете 56?

Ответ на него зависит от того, какое решение принято остальными участниками - распределить долю между оставшимися участниками или кто-либо из них (или все участники) выразят желание выкупить долю (часть доли) вышедшего участника.

В первом случае, по нашему мнению, сумма стоимости доли должна быть погашена за счет чистой прибыли:

дебет счета 88 кредит счета 56 - на сумму дебетового сальдо по субсчету "Доля вышедшего участника" счета 56.

При оформлении этой проводки размер чистых активов общества уменьшится ровно на сумму, выплаченную вышедшему участнику, размер уставного капитала не изменится и не будет меньше размера чистых активов.

Во втором случае оформляется проводка:

дебет счета 50 (51) кредит счета 56 - на сумму, соответствующую доле, выкупаемой остающимся участником или участниками.

При этом не исключается, что часть доли выкуплена не будет и будет погашена за счет чистой прибыли. Разумеется, выкуп доли одним из участников (или несколькими участниками) должен осуществляться с учетом ограничений, установленных Законом об ООО.

Если в том же примере размер чистых активов составит 60 тыс. руб., то выплату в размере 10 тыс. руб. следует произвести за счет разницы между чистыми активами и уставным капиталом. Судьба же 2 тыс. руб. (доля участника будет равняться 12 тыс. руб.) должна быть решена на общем собрании участников.

При этом общество может:

- в установленном порядке уменьшить размер уставного капитала. В этом случае суммы задолженности перед учредителем в размере 10 тыс. руб. будут списаны за счет источников образования такой разницы (проводка дебет счета 88 кредит счета 75), а 2 тыс. руб. - со счета учета уставного (складочного) капитала (проводка дебет счета 85 "Уставный капитал" кредит счета 75). Остальные проводки будут аналогичными. Доля оставшихся участников возрастет до 12 тыс. руб. (48 : 4, где 48 - размер уставного капитала после уменьшения);

- выкупить часть доли вышедшего участника другими участниками. В этом случае проводки будут аналогичны приведенным выше (дебет счета 50 (51) кредит счета 56), размер уставного капитала не изменится. А доля каждого участника возрастет до 12,5 тыс. руб.

Если по окончании отчетного года размер чистых активов будет равен размеру уставного капитала, то вся задолженность перед выходящим участником может быть списана за счет уменьшения уставного капитала либо выкуплена остающимися участниками. В этом случае увеличения доли оставшихся участников не произойдет.

Наконец, если размер чистых активов будет меньше размера уставного капитала (для условий примера 40 тыс. руб.), то сначала следует установленным порядком уменьшить уставный капитал общества с обязательным внесением изменений в учредительные документы (данный элемент помимо правового аспекта имеет и ярко выраженный практический аспект - посредством такой операции исключаются предъявление претензий вышедшим участником). Соответственно будет уменьшена и доля, подлежащая выплате. После этого расчеты производятся в том же порядке, что и в предыдущем случае. После этого следует вновь внести изменения в учредительные документы, так как уставный капитал опять уменьшится (в данном примере - до 32 тыс. руб.).

В связи с необходимостью уменьшения уставного капитала вследствие отрицательной разницы между размером чистых активов и размером уставного капитала может возникнуть ситуация, когда уставный капитал фактически будет меньше тех сумм, на которые его следует уменьшить. Данная ситуация может иметь место в том случае, когда в результате переоценки собственные средства организации увеличились, а увеличение уставного капитала проведено не было. В этом случае следует предварительно увеличить уставный капитал, то есть оформить это решением общего собрания и внести изменения в учредительные документы.

В бухгалтерском учете это будет оформлено проводкой:

дебет счета 87 "Добавочный капитала", субсчет "Прирост стоимости имущества по переоценке", кредит счета 85.

При этом сумма увеличения должна быть выбрана с таким расчетом, чтобы после изменения уставный капитал не был больше размера чистых активов.

Дальнейшие расчеты производятся по приведенной схеме.

Кроме перечисленных может возникнуть ситуация, когда участник подал заявление о выходе из ООО задолго до окончания отчетного года, вследствие чего в том же периоде были внесены изменения в учредительные документы. В этом случае следует иметь в виду, что чистые активы - это не показатель деятельности организации за какой-то период - год, полугодие или квартал. Это показатель финансового состояния организации на определенный период времени (своего рода моментальная фотография). Так как общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли или выдать ему в натуре имущество такой же стоимости в течение шести месяцев с момента окончания финансового года, в течение которого подано заявление о выходе из общества, (если меньший срок не предусмотрен уставом общества), а доля эта определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества, то, разумеется, для расчета сумм, подлежащих к выплате (или компенсации иными активами), следует принимать размер чистых активов по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным. Тот факт, что изменения в учредительные документы были внесены в отчетном году, ничего не меняет - расчеты с выходящим участником в общем случае должны быть осуществлены до 1 июля (но не ранее 1 января) года, следующего за отчетным, а отнесение части стоимости уставного капитала на расчеты с учредителями размера чистых активов не изменяет. Другими словами, при прочих равных условиях для определения доли выходящего участника не имеет значения, где будут числиться собственные средства организации - на счете 85 или на счете 75. Технически это значит, что часть задолженности уже отнесена на расчеты с выбывающим участником и, возможно, проводку дебет счета 85 кредит счета 75 после определения его доли делать не придется. Оговоримся, что в данном случае могут возникнуть определенные проблемы, если окажется, что по итогам года чистые активы меньше уставного капитала. В этом случае нужно будет произвести корректировку как размера уставного капитала, так и задолженности перед выбывающим участником.

Что касается вопроса налогообложения данных операций, то после выхода части первой НК РФ в данном вопросе появилась некоторая определенность.

В отношении налога на прибыль - в общем случае налогооблагаемый оборот просто не может возникнуть по причине отсутствия финансового результата. Законодательством и документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения не предусмотрена дооценка передаваемого имущества до уровня рыночных цен.

По налогу на добавленную стоимость. Выше мы уже указывали на то, что в соответствии со ст.39 части первой НК РФ признаваться реализацией может только часть стоимости передаваемого имущества в части, превышающей первоначальный взнос выходящего участника. Следовательно, эта сумма и подлежит включению в налоговую базу по НДС.

Что касается подоходного налога, то в соответствии с Инструкцией о подоходном налоге из совокупного годового дохода исключаются только суммы первоначального взноса участника в уставный капитал. То есть подоходный налог следует удерживать со всей суммы разницы между суммами, выплаченными при выходе, и суммой первоначального взноса в абсолютных величинах. Другими словами, подоходный налог должен быть удержан с суммы, увеличивающей налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Подписано в печать В.Р.Воинов

14.06.2000

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——