"Финансовая газета", N 25, 2000

РАССМОТРЕНИЕ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ

ПО РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ЗА 1999 ГОД

Опыт работы налоговых органов по разрешению споров, связанных с налогообложением, показал, что указанные споры отличаются значительной спецификой их предмета, сложностью определения подлежащей уплате суммы налога и другими обстоятельствами, требующими для правильного разрешения этих споров специализации в области налогового законодательства.

После принятия части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), текст которого содержал много неточностей и противоречий, у работников налоговых органов возникало много вопросов в связи с применением отдельных его положений. Принятые Федеральные законы "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации", "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также разъяснения Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41 и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенные в Постановлении от 11.06.1999 N 9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", несколько устранили существовавшие пробелы в действующем налоговом законодательстве и частично урегулировали правоприменительную налоговую практику.

В настоящее время порядок обжалования решений налоговых органов и действий или бездействий их должностных лиц детально регламентирован Кодексом.

Каждому налогоплательщику или иному обязанному лицу в соответствии со ст.137 НК РФ предоставлено право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд, если, по их мнению, такие акты, действия или бездействие нарушают права этих лиц. Таким образом, НК РФ предусмотрено право налогоплательщика на административное и судебное обжалование и только таких актов и деяний налоговых органов, которые нарушают его права и законные интересы.

Письменная жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается налогоплательщиком, если иное не предусмотрено ст.139 НК РФ, в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик или иное обязанное лицо узнало или должно было узнать о рассматриваемом нарушении своих прав. Однако подача жалобы не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ.

Поданная жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом в срок не позднее одного месяца со дня ее получения соответствующим органом или должностным лицом.

При внесудебном порядке обжалования установлены два дополнительных условия, при которых налогоплательщик или иное обязанное лицо не может обжаловать соответствующее решение (деяния). Имеется в виду установленный п.2 ст.139 НК РФ пресекательный срок подачи жалобы (три месяца), который может быть в некоторых случаях восстановлен, а также добровольный отказ от права обжалования в форме отзыва жалобы (п.4 ст.139), лишающий подавшее жалобу лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.

Судебный порядок обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, по смыслу норм НК РФ относится к одной из форм последующего судебного контроля и вытекает из ст.46 Конституции Российской Федерации (право на судебную защиту).

Жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации и иными федеральными законами.

Обзор практики рассмотрения налоговых споров позволяет сделать вывод о том, что спорные ситуации с налогоплательщиками возникают в результате нечеткого определения в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах базовых понятий и используемых терминов, вследствие чего в силу п.7 ст.3 НК РФ суды принимают решения в пользу налогоплательщиков.

Следует отметить, что профессиональный подход налогоплательщиков к пониманию налогового законодательства на практике привел к тому, что при выборе способа разрешения налогового спора они чаще обращаются в арбитражные суды или суды общей юрисдикции, тщательно изучив при этом арбитражную практику.

С целью эффективного урегулирования споров, возникающих в сфере налоговых отношений, налоговыми органами Российской Федерации проводится досудебный порядок рассмотрения жалоб налогоплательщиков, который способствует удовлетворению требований налогоплательщиков в добровольном порядке и позволяет избежать непредвиденных дополнительных расходов в том случае, если спор будет передан на рассмотрение арбитражного суда или суда общей юрисдикции.

В 1999 г. налоговыми органами Российской Федерации рассмотрено 10 590 жалоб налогоплательщиков на решения налоговых органов различных уровней по вопросам налогообложения (в 1998 г. - 15 846). Признаны обоснованными и удовлетворены 3831 жалоба (36% общего количества рассмотренных), в 1998 г. - 5465 (34%).

Оспариваемая налогоплательщиками общая сумма денежных средств (включая налоги, налоговые платежи и финансовые санкции) составила 14,3 млрд руб. и 35,8 млн долл. США.

В результате удовлетворения жалоб в 1999 г. приняты решения о возврате налогоплательщикам 2,5 млрд руб. (18% оспариваемой суммы), 1,1 млн долл. США (3% оспариваемой суммы). В 1998 г. возвращено налогоплательщикам 10% оспариваемой суммы в рублях.

Анализ рассмотрения жалоб показывает, что значительное количество ошибок допускается налоговыми органами в процессе проведения выездных и камеральных налоговых проверок.

Вместе с тем ошибки в оценке правильности исполнения налоговой обязанности налогоплательщиков и допущенных ими нарушений налогового законодательства объясняются не только субъективными, но и объективными причинами, связанными с недостатками правового регулирования налоговых отношений, наличием пробелов в налоговом законодательстве, нечеткостью формулировок правовых актов, их взаимной противоречивостью, отсутствием во многих случаях единого толкования норм налогового законодательства, его нестабильности, а также появлением в связи с принятием НК РФ новых видов ответственности (за нарушение срока постановки на налоговый учет, за нарушение правил составления налоговой декларации), обжалованием процессуальных действий работников налоговых органов при проведении ими выездных налоговых проверок в связи с законодательной регламентацией этих действий в НК РФ.

В жалобах ставятся самые разнообразные вопросы, связанные с правильностью отнесения затрат на себестоимость продукции (работ, услуг), обоснованностью применения льгот, а также отменой штрафных санкций по решениям налоговых органов.

В целях сокращения поступления жалоб налогоплательщиков налоговыми органами проводится разъяснительная работа по вопросам налогообложения путем публикации информационных материалов в печати, выступлений специалистов налоговых органов по радио и на телевидении, на проводимых с руководителями и главными бухгалтерами организаций семинарах, письменных разъяснений по запросам налогоплательщиков. В некоторых налоговых органах создаются территориальные консультационные пункты, которые призваны широко информировать налогоплательщиков о позициях налоговых органов по вопросам налогообложения и частично снимать возникающие противоречия в толковании норм налогового законодательства.

Пробелы в законодательстве о налогах и сборах, противоречия норм действующего законодательства приводят порой к тупиковым ситуациям, разрешение которых возможно только в судах. Налогоплательщики или иные обязанные лица предпочитают за защитой своих нарушенных прав обращаться в судебные органы, которые чаще, чем налоговые признают недействительными решения налоговых органов. Кроме того, арбитражные суды при рассмотрении дел не придают приоритетного значения налоговому законодательству по сравнению с действующим гражданским законодательством.

В 1999 г. в арбитражных судах и судах общей юрисдикции России рассмотрено 7123 дела по искам налогоплательщиков, что на 5% больше, чем в 1998 г. (6778). Удовлетворено в 1999 г. 4715 исков (66%), что на 5% больше, чем в 1998 г. (4120 - 61%).

При рассмотрении налоговых споров в судах увеличилось количество дел о взыскании штрафных санкций, которые согласно положениям НК РФ взыскиваются исключительно в судебном порядке (если не уплачиваются налогоплательщиком добровольно).

Статистические данные свидетельствуют о том, что процент удовлетворения требований налогоплательщиков в судебном порядке гораздо выше, чем в административном. Если налоговыми органами в 1999 г. удовлетворено 36% жалоб, то судебными органами удовлетворено 66% исков. Сумма исковых требований налогоплательщиков в 1999 г. составила 35,7 млрд руб., из бюджета взыскано 20,5 млрд руб. (57% оспариваемой суммы). В 1998 г. возвращено 17,8 млрд руб. (12% оспариваемой суммы).

Увеличение количества исков, поданных налогоплательщиками, объясняется повышением правового уровня налогоплательщиков, привлечением ими к сотрудничеству аудиторов, юридических служб, адвокатов, а также тем, что суды в спорных вопросах принимают зачастую сторону налогоплательщика, а сейчас это закреплено законодательно (п.7 ст.3 НК РФ).

Субъективной причиной удовлетворения исков налогоплательщиков является недоказанность налоговыми органами фактов налоговых правонарушений. Поскольку при разрешении споров налоговые органы используют лишь те документы, на которые были сделаны ссылки в акте проверки, а налогоплательщик вправе в суд представить любой документ, связанный с исчислением и уплатой налогов, даже если документ не был представлен налоговым органам для оценки в процессе проведения проверки.

Анализ исков показал, что имели место случаи пропуска налоговыми органами срока давности взыскания налоговых санкций, предусмотренного ст.115 НК РФ, в соответствии с которой налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее трех месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.

Основанием для отмены решения налогового органа является также несоблюдение должностными лицами отдельных налоговых органов требований ст.101 НК РФ, регламентировавшей производство по делу о налоговых правонарушениях.

Причинами удовлетворения исков налогоплательщиков являются и несоблюдение налоговыми органами ст.53 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой обязанность доказывания возлагается на орган, принявший оспариваемый акт, и нарушение требований к акту проверки, обязывающих налоговые органы подробно описывать характер нарушения со ссылкой на первичные документы.

Причиной вынесения судами решений в пользу налогоплательщиков являются и положения НК РФ, указывающие, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщиков, и обязывающие налоговые органы доказывать обстоятельства, свидетельствующие о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении.

Нередки случаи некачественного или неполного оформления материалов выездной налоговой проверки, отсутствие необходимых в процессе доказывания первичных документов.

Причиной удовлетворения ряда исков налогоплательщиков является неоднозначная позиция налоговых органов и судебных органов по вопросу применения налоговых льгот, установленных п.3 ст.40 Закона Российской Федерации "Об образовании" (в ред. от 13.01.1996 N 12-ФЗ). До 1 января 1999 г. все споры, касающиеся налоговых льгот, предусмотренных этим Законом, решались судами в пользу налогоплательщиков в том случае, если доходы, полученные от оказания образовательных платных услуг были реинвестированы в образовательное учреждение. С введением в действие НК РФ появились основания (ст.ст.1, 56) полагать, что судебная практика по данному вопросу изменится в пользу налоговых органов. Так, в ст.1 НК РФ дано понятие законодательства о налогах и сборах, согласно которой к законодательству о налогах и сборах Закон Российской Федерации "Об образовании" не относится.

В соответствии с п.1 ст.56 НК РФ льготы должны быть предусмотрены законодательством о налогах и сборах, однако арбитражная практика по указанному вопросу не изменилась, так как арбитражные суды считают, что любые акты законодательства Российской Федерации, затрагивающие вопросы налогов и сборов, относятся к актам законодательства о налогах и сборах.

Серьезную проблему в работе налоговых органов представляют следующие категории споров. В соответствии с п.2 ст.45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. В этой связи арбитражными судами удовлетворен ряд исков налогоплательщиков о признании недействительным решений налоговых органов о взыскании налога за счет денежных средств организаций на счетах в банках, а также об обязанности налогового органа признать исполненной обязанность налогоплательщика по уплате налога, несмотря на то, что фактически суммы налогов в бюджет не поступили.

Организации, выступающие в качестве истцов, в подтверждение уплаты ими суммы налогов представляют в суды платежные поручения на их уплату, как правило, через "проблемные" банки, представляют выписку банка о том, что на счете имелись достаточные денежные средства, справку банка о списании средств со счета по платежным поручениям.

Налоговые органы не признают подобные иски в связи с тем, что денежные средства в бюджет фактически не поступили.

Арбитражные суды, ссылаясь на Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 N 24-П "По делу о проверке конституционности п.3 ст.11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", на п.2 ст.45 НК РФ, удовлетворяют иски налогоплательщиков.

Как и в предыдущие годы, в 1999 г. причиной удовлетворения ряда исков налогоплательщиков является неоднозначная позиция налоговых органов и судов по вопросу включения в состав затрат частнопрактикующих нотариусов сумм тарифов за совершение нотариальных действий в отношении лиц, имеющих льготы по государственной пошлине, членских взносов в нотариальную палату, сумм платежей по страхованию нотариальной деятельности.

Суды, удовлетворяя жалобы нотариусов на неправомерные действия налоговых органов по невключению в состав расходов вышеназванных сумм, руководствуются прежде всего п.3 Постановления Верховного Совета Российской Федерации от 11.02.1993 N 4463-1 "О порядке введения в действие Основ законодательства Российской Федерации о нотариате", ст.ст.18, 24, 27 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1, ст.12 Закона Российской Федерации от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц".

Причиной возникновения налоговых споров в 1999 г., связанной с введением в действие НК РФ, является неправильное применение его отдельных положений, регламентирующих основания привлечения к налоговой ответственности за конкретные виды правонарушений.

В отдельных случаях налоговыми органами к налоговой ответственности привлекались не юридические лица (организации), которые в соответствии со ст.107 НК РФ являются субъектами ответственности за совершение налоговых правонарушений, а их обособленные подразделения. В соответствии со ст.11 НК РФ под организацией понимается юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством Российской Федерации. Исходя из этого обособленное подразделение юридического лица не может быть самостоятельным субъектом налоговой ответственности.

Еще одной причиной обращения налогоплательщиков с жалобами на решения налоговых органов, а также возникновения судебных споров и принятия по ним решений арбитражным судом в пользу налогоплательщиков является разница в позициях налоговых органов, арбитражных судов и налогоплательщиков по вопросу исчисления налога на пользователей автомобильных дорог предприятиями общественного питания. Арбитражные суды, рассматривая указанные споры, отменяют решения налоговых органов в части начисления налога на пользователей автомобильных дорог, руководствуясь при этом прежде всего тем, что налогооблагаемая база по данному налогу у предприятий общественного питания определяется как выручка от реализации услуг общественного питания и соответствует размеру торговой наценки, поскольку стоимость приобретаемого сырья и материалов, используемых при оказании услуг общественного питания, не включается в выручку от реализации.

Налоговые органы, руководствуясь ст.5 Закона Российской Федерации от 18.10.1991 N 1759-1"О дорожных фондах в Российской Федерации", исчисляют налоговую базу, подлежащую обложению налогом на пользователей автомобильных дорог, применительно к предприятиям общественного питания как выручку от реализации продукции (работ, услуг), полученную в результате производственной деятельности (включая стоимость приобретенного сырья), и сумму разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате торговой деятельности.

В настоящее время наблюдается тенденция к увеличению предъявления исков налоговыми органами к налогоплательщикам и защите интересов государства. Общее количество исков, предъявленных налоговыми органами, увеличилось с 165 738 в 1998 г. до 258 202 в 1999 г., т.е. в 1,6 раза, при этом в пользу налоговых органов решено 95% дел.

Вышеуказанная динамика объясняется прежде всего введением в действие с 1 января 1999 г. НК РФ, установившего судебный порядок взыскания налоговых санкций с юридических лиц, а также увеличением количества исков к гражданам - предпринимателям и к физическим лицам о взыскании налогов, в том числе исков, предъявленных в порядке судебного приказа, предусмотренном ст.ст.125.1 - 125.10 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации.

Следует отметить, что несовершенство налогового законодательства затрудняет работу налоговых органов, связанных с контролем за правильностью уплаты налогов. Прежде всего в целях единообразного применения законодательства необходимо все законы, содержащие какие-либо нормы по налогообложению, привести в соответствие с законами о конкретных налогах. Так, Основы законодательства Российской Федерации о нотариате, Законы Российской Федерации "Об образовании", "О ветеранах", "О дополнительных гарантиях социальной защиты судей и работников аппарата судов Российской Федерации" необходимо привести в соответствие с законами Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц", "О плате за землю", "О налоге на прибыль предприятий и организаций", "О налоге на добавленную стоимость".

Также в настоящее время объективно существует потребность в разработке и принятии следующих нормативных актов:

1. Федеральный закон "О государственной регистрации юридических лиц и предпринимательской деятельности". Принятие этого Закона предусмотрено Гражданским кодексом Российской Федерации, однако пока такой Закон не принят. Отсутствие данного Закона снижает эффективность налоговых органов по учету налогоплательщиков, затрудняет принятие действенных мер к лицам, пытающимся уклониться от налогообложения. В настоящее время применяется прежний порядок регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, который установлен ст.ст.34, 35 Закона РСФСР от 25.12.1990 N 445-1 "О предприятиях и предпринимательской деятельности", ст.3 Закона РСФСР от 07.12.1991 N 2000-1 "О регистрационном сборе с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, и порядке их регистрации", а также Положением о порядке государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности, утвержденным Указом Президента Российской Федерации от 08.07.1994 N 1482. Данным Положением определен порядок регистрации юридических лиц, являющихся субъектами предпринимательской деятельности, и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Многие нормы этого Положения нуждаются в пересмотре. Кроме того, не определен порядок государственной регистрации учреждений, создаваемых государственными или муниципальными органами. В ряде действующих нормативных актов делается ссылка на Закон о государственной регистрации, которого не существует.

2. Земельный кодекс Российской Федерации. Кодекс необходим для урегулирования всех вопросов земельного законодательства, так как в настоящее время очень много нормативных материалов и достаточное количество противоречий по ним. Закон "О плате за землю" надлежит привести в соответствие с Земельным кодексом. Вопросы контроля за исчислением, учетом плательщиков арендной платы за землю, а также ответственность за правильностью ее исчисления необходимо привести в соответствие с Налоговым кодексом Российской Федерации и Гражданским кодексом Российской Федерации.

3. Федеральный закон "Об упорядочении наличного и безналичного денежного обращения". В Законе должна быть предусмотрена обязанность организаций по сдаче на расчетный счет всех наличных денежных средств, поступающих в кассу организации, и предусмотрена соответствующая ответственность.

4. Федеральный закон "Об аренде федеральной собственности". В связи с отсутствием Закона, который регулировал бы данный вопрос, арендная плата до настоящего времени остается неналоговым платежом и на практике возникает много вопросов в части контроля за поступлением в бюджет указанных платежей.

Подписано в печать В.Воробьева

14.06.2000 Советник налоговой службы

I ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——