"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 25, 2000

ТРИ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ МАЛЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ

В настоящее время в Российской Федерации действуют три системы налогообложения малых предприятий:

1. Общеустановленная система, при которой малые предприятия уплачивают в бюджет налог на прибыль, НДС, налог на имущество и др.

2. Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности, введенная в действие Федеральным законом от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства".

2. Налогообложение единым налогом на вмененный доход для определенных видов деятельности в соответствии с Федеральным законом от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (с изм. и доп. от 31.03.1999).

Рассмотрим вопросы налогообложения доходов (прибыли) малых предприятий.

I. Особенности налогообложения прибыли

малых предприятий

Налогообложение прибыли малых предприятий осуществляется в соответствии с Законом Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с изменениями и дополнениями). Согласно этому Закону малыми предприятиями определяется база налогообложения, применяются льготы и осуществляется уплата налога на прибыль.

Налогооблагаемая база в соответствии со ст.2 Закона состоит из прибыли от реализации продукции (работ, услуг), прибыли от реализации имущества организации и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов.

При определении малыми предприятиями налогооблагаемой базы существуют некоторые особенности.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, все организации определяют выручку от реализации продукции (работ, услуг) и ее себестоимость по так называемому методу начислений.

В то же время согласно п.18 ПБУ 10/99, если организацией в разрешенных случаях принят порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты ("кассовый метод"), и расходы признаются после погашения задолженности. Выражение "в разрешенных случаях" подразумевает случаи разрешения составлять бухгалтерскую отчетность по "кассовому методу".

В настоящее время такое разрешение на составление бухгалтерской отчетности по "кассовому методу" имеют только малые предприятия в соответствии с Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденными Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н.

Известно, что значительное количество малых предприятий существует в сфере розничной и оптовой торговли. В течение длительного времени дискутируется вопрос о том, к какой сфере деятельности относится торговая деятельность. От этого зависит правильное определение такого понятия, как "выручка от реализации продукции (работ, услуг)".

По мнению многих специалистов, торговля относится к сфере оказания услуг, из чего делается вывод о том, что в данной сфере деятельности под выручкой от реализации следует понимать плату за оказание услуги по доведению товаров до потребителя (на практике это торговая наценка, или валовой доход торгующей организации).

Это утверждение в корне противоречит положениям Гражданского кодекса Российской Федерации и Классификатора отраслей народного хозяйства (ОКОНХ).

В торговле в соответствии со ст.454 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору купли - продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

В соответствии со ст.779 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершать определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Таким образом, торгующая организация (не являющаяся комиссионером) реализует товар, а не услуги, связанные с его реализацией, так как в ходе реализации товара происходит смена собственника (товар, являющийся собственностью одного юридического лица, переходит в собственность другого юридического или физического лица).

Следовательно, под выручкой от реализации продукции (работ, услуг) в торгующих организациях понимается выручка от реализации товаров, т.е. товарооборот, а не выручка от реализации услуг по реализации товаров, иными словами, сумма торговых наложений (торговых скидок).

Этим положением следует руководствоваться во всех случаях отнесения отдельных расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), предусмотренных Положением о составе затрат, например, при нормировании расходов на рекламу, страхование, представительских расходов.

В организациях торговли по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" отражается продажная стоимость реализованных товаров.

Поскольку организации комиссионной торговли и иной посреднической деятельности оказывают услуги владельцам по реализации их товаров, эти организации по кредиту счета 46 отражают не продажную стоимость товара, а только комиссионную надбавку, т.е. выручку от реализации услуги.

Множество вопросов возникает по учету для целей налогообложения сумм начисленной амортизации основных средств.

В настоящее время малые предприятия при начислении амортизации по основным средствам могут использовать следующие нормативные документы:

ст.10 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (с изм. и доп. от 31.07.1998);

Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденные Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072, и Положение о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденное Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73;

Постановление Правительства Российской Федерации от 19.08.1994 N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов" (с учетом изменений и дополнений);

Постановление Правительства Российской Федерации от 24.06.1998 N 627 "Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов";

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденное Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н;

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н;

Приказ Минфина России от 28.03.2000 N 32н "О внесении изменений в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств";

Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденное Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

До 1 января 1998 г. начисление амортизации по основным фондам организации осуществляли линейным способом исходя из первоначальной стоимости объекта основных фондов и нормы амортизации, исчисленной с учетом срока полезного использования этого объекта.

С 1 января 1998 г. в соответствии с п.4.2 ПБУ 6/97 организациям предоставлено право при начислении амортизации наряду с традиционным линейным методом использовать также следующие способы:

способ уменьшаемого остатка, при котором годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного периода и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, при котором годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта.

При этом в течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления амортизации в размере 1/12 годовой суммы.

Срок полезного использования объекта основных средств, если он не указан в технических условиях этого объекта или не установлен в централизованном порядке, определяется организацией самостоятельно исходя из:

ожидаемого срока использования объекта основных средств в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения;

ожидаемого физического износа объекта, зависящего от режима его эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения всех видов планово - предупредительных ремонтов;

нормативно - правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока его аренды).

В то же время в соответствии с пп."х" п.2 Положения о составе затрат организации имеют право относить на себестоимость продукции (работ, услуг) амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов по нормам, утвержденным в установленном порядке.

В связи с этим для целей налогообложения применяются нормы амортизации, установленные названным Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072. Об этом также указано и в Письме Минэкономики России от 06.01.2000 N МВ-6/6-17.

В соответствии с п.3.2 ПБУ 6/97 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

В связи с этим возникает вопрос о механизме применения норм амортизации, предусмотренных Постановлением Совмина СССР N 1072, в случае приобретения организацией основных средств, ранее бывших в эксплуатации и не полностью амортизированных. Минэкономики России по согласованию с Минфином России Письмом от 29.12.1999 N МВ-890/6-16 дало разъяснение о том, что затраты организации по приобретению основных средств, бывших в эксплуатации, погашаются путем начисления амортизации исходя из оставшегося срока службы основных средств. Таким образом, нормы амортизационных отчислений рассчитываются в этом случае исходя из сроков фактической эксплуатации и предполагаемых сроков полезного использования у нового собственника основных средств.

Например, приобретается объект основных средств, фактический срок эксплуатации которого составляет 6 лет, а норма амортизации, установленная в соответствии с Постановлением Совмина СССР N 1072, составляет 10%. Покупная стоимость объекта с учетом затрат по его приобретению и установке составляет 55,0 тыс. руб. Названная сумма списывается на себестоимость продукции путем ежегодного начисления амортизации по норме 25%. Для определения норматива устанавливается срок полезного использования объекта основных средств (100% : 10% = 10 лет). Затем определяется срок его полезного использования у нового собственника (10 лет - 6 лет = = 4 года). Далее определяется годовая норма амортизации (100% : 4 = 25%).

Следует отметить, что в соответствии с п.2.1 ПБУ 6/97 срок полезного использования определяется как период, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход организации или служить для выполнения целей деятельности организации, определяемый для принятых к бухгалтерскому учету основных средств в соответствии с установленным порядком. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определятся исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

В нашем примере, если организация определила срок полезного использования приобретенного объекта основных средств не 4 года, а 5 лет, норма амортизации составит 20% (100% : 5).

На практике возможны случаи покупки полностью амортизированных объектов основных средств, которые отражаются в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке по цене приобретения. В этом случае для целей налогообложения принимается амортизация, начисленная исходя из срока полезного использования приобретенного объекта.

Например, при стоимости приобретенного полностью амортизированного объекта основных средств 10,0 тыс. руб. и предполагаемом сроке его полезного использования 2 года амортизация списывается на себестоимость продукции по норме 50% (100% : 2 года) в сумме 5,0 тыс. руб. (10,0 тыс. руб. х х 50% : 100%).

В соответствии с п.3.4 ПБУ 6/97 первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, признается их рыночная стоимость на дату оприходования.

Согласно п.4.1 названного ПБУ не начисляется амортизация по объектам основных средств, полученным по договору дарения. Что касается объектов основных средств, полученных организацией безвозмездно, то не начисляется амортизация только по объектам, полученным безвозмездно в процессе приватизации. Однако для целей налогообложения не разрешается учитывать амортизацию, начисленную по объектам, полученным безвозмездно, и в любых других случаях.

Действующими нормативными документами организациям предоставляется право начисления амортизации ускоренным методом.

В частности, в Постановлении Правительства Российской Федерации от 19.08.1994 N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов" малым предприятиям разрешено списывать в виде амортизационных отчислений до 50% стоимости основных фондов в первый год функционирования предприятия.

Решение о применении механизма ускоренной амортизации активной части основных фондов (в пределах установленного перечня высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования) принимается и оформляется предприятием как элемент учетной политики в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98).

В соответствии со ст.10 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" субъекты малого предпринимательства вправе применять ускоренную амортизацию основных производственных фондов с отнесением затрат на издержки производства (обращения) в размере, в 2 раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных средств.

Наряду с применением механизма ускоренной амортизации субъекты малого предпринимательства могут списывать дополнительно в виде амортизационных отчислений до 50% первоначальной стоимости основных средств со сроком службы более 3 лет.

Согласно п.2.7 Порядка проведения переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1997 г., утвержденного совместным Письмом Госкомстата России, Минэкономики России и Минфина России от 18.02.1997 N ВД-1-24/336, в случае прекращения деятельности малого предприятия до истечения одного года с момента ввода его в действие суммы дополнительно начисленной амортизации подлежат восстановлению за счет увеличения балансовой прибыли малого предприятия. Восстановленные суммы амортизации отражаются по дебету счета 02 "Износ основных средств" и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки".

При соблюдении установленных критериев отнесения предприятий к субъектам малого предпринимательства в первые 2 года не уплачивают налог на прибыль малые предприятия, осуществляющие строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно - строительные работы) при условии, если выручка от указанных видов деятельности превышает 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). В третий и четвертый годы работы эти предприятия уплачивают налог в размере соответственно 25 и 50% от установленной ставки налога на прибыль, если выручка от указанных видов деятельности составляет свыше 90% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Согласно Федеральному закону от 31.12.1995 N 227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" при решении вопроса об отнесении организаций к малым предприятиям следует руководствоваться критериями, установленными ст.3 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации".

Следует обратить внимание на то, что согласно Закону N 88-ФЗ в среднесписочную численность работников малого предприятия включается также численность работников его филиалов и других обособленных структурных подразделений. В связи с этим льгота по налогу на прибыль филиалам и другим обособленным подразделениям юридических лиц как малым предприятиям предоставляется при условии, что головное предприятие сообщает им ежеквартально нарастающим итогом с начала года заверенные налоговыми органами по месту своего нахождения сведения, подтверждающие его право на получение льгот. Филиалы и другие обособленные подразделения субъектов малого предпринимательства представляют такие сведения в налоговую инспекцию одновременно с налоговыми расчетами. Эта льгота предоставляется, если юридическое лицо отвечает критериям, предъявляемым к малым предприятиям.

В соответствии с Изменениями и дополнениями N 3 от 18.03.1997 к Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 для предоставления льгот по налогу на прибыль филиалам и другим обособленным подразделениям субъектов малого предпринимательства необходимо, чтобы они представляли в налоговую инспекцию ежеквартально нарастающим итогом с начала года одновременно с налоговыми расчетами сведения, подтверждающие право предприятия - юридического лица на получение льгот в соответствии с действующим законодательством. Эти сведения должны быть заверены налоговыми органами по месту нахождения предприятия - юридического лица.

Несмотря на то что в названном Федеральном законе о государственной поддержке субъектов малого предпринимательства содержится положение о том, что указанные субъекты должны проходить специальную регистрацию, от малых предприятий не следует требовать ее прохождения, в связи с тем что Правительство России не разработало порядок такой регистрации. Необходимо руководствоваться фактическими показателями деятельности предприятия, характеризующими его как малое предприятие. Это положение отражено в Изменениях и дополнениях N 3 к Инструкции Госналогслужбы России N 37.

Законодательством предусмотрено, что в случае прекращения малым предприятием деятельности, при осуществлении которой используется льготный порядок налогообложения, до истечения 5-летнего срока со дня его регистрации сумма налога на прибыль подлежит внесению в федеральный бюджет в полном размере за весь период деятельности. Причем с 1 января 1996 г. эта сумма увеличивается на сумму дополнительных платежей за пользование банковским кредитом, определенных исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей в соответствующих отчетных периодах. Этот порядок действует и в том случае, когда малые предприятия выпускают льготируемую продукцию в течение первого года, затем делают перерыв в ее производстве на срок свыше года, а затем вновь возобновляют ее производство.

Многопрофильные малые предприятия, занимающиеся наряду с льготируемой деятельностью также и другими видами деятельности (например, торгово - закупочной), обязаны обеспечить раздельный учет результатов хозяйственной деятельности. При этом общепроизводственные (общехозяйственные) расходы распределяются пропорционально выручке от реализации продукции (работ, услуг) или прибыли, получаемой от названных видов деятельности. Порядок распределения названных расходов определяется самим предприятием (организацией).

Малым предприятиям, осуществляющим наряду с другими видами деятельности также и торгово - закупочную, при определении удельного веса в общем объеме реализации продукции (товаров, работ, услуг) видов деятельности, предоставляющих право на льготу по налогу на прибыль, в части торгово - закупочной деятельности принимается полный объем реализации товаров (т.е. товарооборот).

II. Упрощенная система налогообложения,

учета и отчетности для малых предприятий - проблемы

и пути ее совершенствования

Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для малых предприятий установлена в соответствии с Федеральным законом от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", принятого в развитие Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации". Закон N 222-ФЗ является законом прямого действия и не предусматривает издания каких-либо инструктивных указаний о порядке применения отдельных его положений.

В указанном Законе определены условия, при которых организации могут переходить на упрощенную систему налогообложения.

Во-первых, согласно Разъяснению Комитета по бюджету, налогам, банкам и финансам Государственной Думы Федерального Собрания - Парламента Российской Федерации от 08.04.1996 N 3.7-756 на упрощенную систему имеют право переходить организации, среднесписочная численность работников которых (включающая работающих по договорам гражданско - правового характера и по совместительству с учетом реально отработанного времени) не превышает 15 человек.

В случае превышения определенной Законом численности работающих налогоплательщики переходят на общепринятую систему налогообложения начиная с квартала, следующего за тем, в котором должен быть представлен отчет. Например, превышение численности допущено организацией во II квартале 2000 г., расчет единого налога за первое полугодие представлен в налоговый орган до 20 июля 2000 г. Следовательно, на общепринятую систему налогообложения организация переводится с 1 октября 2000 г.

(Продолжение см. "Финансовая газета. Региональный выпуск",

N 26, 2000)

Подписано в печать Ю.В.Подпорин

14.06.2000 Государственный советник

налоговой службы III ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——