"АКДИ "Экономика и жизнь", N 6, 2000

ЗАЧЕТ НДС ПРИ ПОГАШЕНИИ

ЗАДОЛЖЕННОСТИ ПЕРЕД ПОСТАВЩИКОМ

БЕЗ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ

Ситуация, связанная с отсутствием денежных средств у предприятий, к сожалению, из года в год не улучшается. В связи с этим субъекты предпринимательской деятельности зачастую прибегают к различным способам погашения взаимной задолженности без использования "живых" денег. Однако, создавая те или иные правовые конструкции, предприниматели не всегда в достаточной степени владеют нормами законодательства, и прежде всего гражданского законодательства. Необходимо помнить, что в основе деятельности любого субъекта на товарном рынке лежат гражданско - правовые сделки, которые в дальнейшем влекут налоговые последствия. Поэтому признание совершенной сделки недействительной может неблагоприятно отразиться на налоговых правоотношениях предприятия.

Рассмотрим изложенную читателем ситуацию, возникшую при погашении задолженности по договору подряда.

* * *

Предприятие А (заказчик) в связи с отсутствием денежных средств не имеет возможности рассчитаться с предприятием B (подрядчик) за выполненные ремонтно - строительные работы.

Предприятие А заключает договор займа с предприятием С сроком на один год, при этом предприятие А дало поручение предприятию С на перечисление суммы займа на расчетный счет предприятия B.

Предприятие С произвело расчеты с предприятием B в форме зачета взаимной задолженности.

В данной ситуации у читателя возникли следующие вопросы.

Имеет ли право предприятие А возместить НДС по выполненным и оплаченным работам?

Как правильно оформить документы для обоснования возмещения НДС?

Прежде всего необходимо рассмотреть сложившиеся взаимоотношения сторон исходя из норм действующего гражданского законодательства. В данном случае предприятие А выступает стороной в двух договорных правоотношениях: в качестве заказчика по договору подряда, заключенному с предприятием B, и в роли заемщика по договору займа, заключенному с предприятием С.

В соответствии со ст.702 Гражданского кодекса РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Статья 313 ГК РФ допускает, что исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. В описанной ситуации предприятие А возлагает обязанность на предприятие С погасить имеющуюся задолженность по оплате выполненных работ, перечислив денежные средства предприятию B.

В данной ситуации возникает вопрос: имело ли право предприятие С заключать с предприятием B соглашение о зачете взаимных требований? В соответствии со ст.410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования. Для проведения зачета необходимо соблюдение следующих условий:

1) обязательства сторон должны быть встречными, т.е. при зачете двух обязательств должник по одному обязательству должен быть кредитором по второму обязательству;

2) обязательства сторон должны быть однородными, т.е. обязательства должны иметь однородный предмет, которым чаще всего выступают деньги;

3) зачет может производиться в отношении обязательств, срок исполнения по которым уже наступил либо срок исполнения которых не указан или определен моментом до востребования.

В данном случае между предприятиями B и С имеется какое-то денежное обязательство, по которому предприятие B являлось должником предприятия С. Однако выполнение поручения предприятия А о перечислении причитающихся заемных средств предприятием С предприятию B не порождает обязательства между предприятиями С и B. Другими словами, предприятия B и С не могут провести зачет взаимных требований, так как такие требования отсутствуют: имеется только денежное обязательство предприятия B перед предприятием С, встречное обязательство предприятия С перед предприятием B не возникает.

Рассмотрим, каким образом предприятия могут выйти из создавшейся ситуации, учитывая фактическое отсутствие денежных средств.

1. Предприятие B может заключить договор об уступке права требования задолженности по договору подряда с предприятия А предприятию С. В таком случае произойдет смена кредитора в обязательстве, возникшем из договора подряда: предприятие А станет должником предприятия С. В такой ситуации предприятия B и С могут заключить соглашение о зачете своих взаимных требований.

Предприятие А сможет зачесть сумму НДС только после фактической уплаты задолженности предприятию С либо после прекращения обязательства иным способом, предусмотренным ГК РФ.

Рассмотрим отражение данных операций в бухгалтерском учете при условии, что стоимость работ, выполненных по договору подряда, составляет 120 руб., включая НДС.

Поскольку между предприятиями С и B существовали какие-то обязательства, предположим, что предприятие B закупило у предприятия С строительные материалы. Предприятие С является торговой фирмой, выручка для целей налогообложения определяется по оплате.

Бухгалтерский учет у предприятия B (учетная политика по оплате):

1. Дебет 10 Кредит 60 - 100 руб. - поступили материалы от предприятия С.

2. Дебет 19 Кредит 60 - 20 руб. - отражен НДС по поступившим материалам.

3. Дебет 62/А Кредит 46 - 120 руб. - выполнены ремонтно - строительные работы для предприятия А.

4. Дебет 46 Кредит 76/НДС - 20 руб. - начислен НДС по выполненным работам.

5. Дебет 76/С Кредит 62/А - 120 руб. - задолженность предприятия А погашается, а возникает задолженность предприятия С на основании соглашения об уступке права требования между предприятиями B и С.

6. Дебет 76/НДС Кредит 68 - 20 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

7. Дебет 60 Кредит 76/С - 120 руб. - погашены взаимные требования между предприятиями B и С после заключения соглашения о зачете взаимных требований.

8. Дебет 68 Кредит 19 - 20 руб. - НДС по поступившим материалам предъявлен к зачету.

Бухгалтерский учет у предприятия С:

1. Дебет 62/В Кредит 46 - 120 руб. - отгружены материалы предприятию B.

2. Дебет 46 Кредит 76/НДС - 20 руб. - начислен НДС с выручки.

После заключения соглашения об уступке права требования:

3. Дебет 76/А Кредит 76/В - 120 руб. - отражена задолженность предприятия А перед предприятием С и предприятия С перед предприятием B по соглашению об уступке права требования.

4. Дебет 76/В Кредит 62/В - 120 руб. - зачет взаимных требований предприятий B и С.

5. Дебет 76/НДС Кредит 68 - 20 руб. - отнесен НДС с выручки на расчеты с бюджетом.

Как было указано выше, после заключения соглашения об уступке права требования между предприятиями B и С предприятие А становится должником предприятия С. Предприятия А и С могут заключить соглашение о замене данного обязательства (возникшего из договора подряда) заемным обязательством (соглашение о новации). В таком случае, по нашему мнению, предприятие А может возместить сумму НДС после заключения соглашения о новации, так как первоначальное обязательство прекратится.

В п.14 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль (Информационное письмо ВАС РФ от 14.11.1997 N 22) указывается, что к поступлению денежных средств на расчетный счет налогоплательщика приравнивается погашение дебиторской задолженности иным способом. По мнению Минфина России, суммы НДС по товарам, расчеты за которые между предприятиями производятся без фактического движения денежных средств, принимаются к зачету или возмещению на основании первичных документов при условии указания в них сумм НДС отдельной строкой (например, Письма Минфина России от 05.12.1995 N 04-03-11, от 21.01.1998 N 04-03-11).

Однако необходимо учитывать, что вопрос о возможности зачета (возмещения) НДС в случае прекращения первоначального обязательства одним из способов, предусмотренных ГК РФ, в настоящее время является спорным. Это связано с тем, что в соответствии с п.2 ст.7 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Некоторые налоговые органы трактуют указанную норму в том смысле, что сумма НДС должна быть уплачена поставщику только денежными средствами, а прекращение обязательства иным способом не рассматривается как оплата товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС и не дает право на возмещение НДС из бюджета.

Таким образом, в случае предъявления претензий со стороны налоговых органов предприятие может отстаивать свою позицию в судебном порядке.

2. Предприятия А и С могут с согласия предприятия B заключить соглашение о переводе долга предприятия А по договору подряда на предприятие С. Таким образом, предприятие С становится должником предприятия B по договору подряда, и они могут погасить существующие между ними взаимные требования. Предприятие А становится должником предприятия С по обязательству, возникающему из соглашения о переводе долга. В данном случае заключать договор займа между предприятиями А и С не имеет смысла.

Что касается НДС, то исходя из приведенной нормы п.2 ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" зачет (возмещение) налога возможен только после того, как суммы налога были фактически уплачены поставщику за материальные ресурсы (работы, услуги). Таким образом, по нашему мнению, НДС подлежит зачету только после его фактической уплаты предприятием С либо после прекращения обязательства между предприятиями B и С иным способом, предусмотренным ГК РФ. В случае перевода долга с предприятия А на предприятие С первоначальное обязательство не прекращается, в данном случае происходит лишь замена лица подрядного обязательства на стороне должника. При заключении соглашения о переводе долга предприятия А и B должны достигнуть договоренность о том, что предприятие B поставит в известность предприятие А о моменте погашения указанной задолженности, представив копии документов. В противном случае предприятие А не сможет принять сумму НДС к зачету.

Рассмотрим отражение данных операций в бухгалтерском учете.

У предприятия А:

1. Дебет 20 (25, 26) Кредит 60/В

- выполненные работы отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг).

2. Дебет 19 Кредит 60/В - 20 руб. - отражен НДС по выполненным работам.

После заключения соглашения о переводе долга:

3. Дебет 60/В Кредит 76/С - 120 руб. - отражение операции по переводу долга на предприятие С.

У предприятия C:

1. Дебет 62/В Кредит 46 - 120 руб. - отгрузка материалов предприятию B.

2. Дебет 46 Кредит 76/НДС - 20 руб. - начислен НДС с выручки.

3. Дебет 76/А Кредит 76/В - заключено соглашение о переводе долга с предприятия А на предприятие С.

4. Дебет 76/В Кредит 62/В - заключено соглашение о зачете взаимных требований между предприятиями B и С.

5. Дебет 76/НДС Кредит 68 - 20 руб. - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС с выручки.

Подписано в печать О.Старостина

10.06.2000 АКДИ "Экономика и жизнь"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——