"Налоговые известия Московского региона", N 6, 2000

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ КУРСОВЫХ РАЗНИЦ У ИНОСТРАННЫХ

ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ

Федеральный закон от 31 марта 1999 г. N 64-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах" существенно изменил порядок исчисления и сроки уплаты налога на прибыль для иностранных организаций. В соответствии с Законом иностранная организация обязана самостоятельно исчислять налог и определять налоговый статус.

В этой связи одним из наиболее трудных для налогоплательщиков стал вопрос о том, облагается ли налогом на прибыль у иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации через представительства, такой внереализационный доход, как курсовая разница.

Прежде чем говорить о режиме налогообложения, ответим на вопрос о возможности возникновения у иностранной организации курсовой разницы.

Если представительство иностранной организации ведет бухгалтерский учет в соответствии с законодательством страны своего постоянного местопребывания (следовательно, в своей национальной валюте), курсовые разницы возникнуть не могут и соответственно не могут быть отражены в отчетности.

Таким образом, не возникает и вопроса об их налогообложении. Возможность же выбора вида бухгалтерского учета для иностранных юридических лиц предоставлена им российским законодательством.

Так, на основании п.2 разд.1 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут вести бухгалтерский учет исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности.

Иностранная организация может выбрать и российские правила бухгалтерского учета, так как положение п.1 ст.4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" распространяется на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

Если выбор сделан в пользу российского бухгалтерского учета, то филиалы и представительства иностранных юридических лиц должны соблюдать все нормы российских законодательных актов по бухгалтерскому учету и в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н, осуществлять пересчет на отчетную дату активов баланса и счетов расчетов, выраженных в иностранной валюте, в российские рубли. Иными словами, исчислять курсовую разницу.

Однако в дальнейшем налогообложение курсовой разницы зависит от межправительственных соглашений об избежании двойного обложения и характера деятельности иностранной организации.

В соответствии с российским законодательством иностранные юридические лица являются плательщиками налога на прибыль, если они осуществляют предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации или действуют через постоянные представительства (п.4 ст.1 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", п.1.2 Инструкции Госналогслужбы России от 16 июня 1995 г. N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц").

Определение понятия "предпринимательская деятельность" содержится в Гражданском кодексе Российской Федерации (п.1 ст.2), "постоянное представительство" - в положениях межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения и в российском законодательстве (п.1.4 Инструкции Госналогслужбы России N 34).

При наличии международных соглашений налоговый статус постоянного представительства в части, противоречащей российскому налоговому законодательству, определяется с учетом положений этих соглашений.

Согласно статье соглашения, регулирующей налог на прибыль, этим налогом в России облагается доход только в той части, которая относится к постоянному представительству.

У представительств иностранных организаций, осуществляющих предпринимательскую деятельность, приводящую к образованию налогового статуса "постоянное представительство", курсовая разница относится к доходам постоянного представительства и, следовательно, подлежит налогообложению.

При этом необходимо иметь в виду следующее.

Для тех иностранных организаций, которые рассчитывают прибыль прямым методом, курсовая разница включается в состав валовой прибыли как внереализационный доход и подлежит налогообложению по совокупности всех доходов.

При условных методах расчета прибыли иностранные юридические лица производят расчет с применением соответствующих коэффициентов, тогда как курсовая разница в этих случаях участвует в налогообложении без применения коэффициента (т.е. прямым методом) и облагается по основной ставке налога на прибыль.

Рассмотрим деятельность иностранного юридического лица, не приводящую к образованию постоянного представительства.

В этой ситуации возможны два случая:

- со страной происхождения иностранного юридического лица имеется соглашение об избежании двойного налогообложения;

- такое соглашение отсутствует.

В первом случае, когда иностранная организация осуществляет деятельность не через постоянное представительство (в смысле действующего соглашения), финансовый результат такой деятельности не облагается налогом в России.

(Напомним, что согласно соглашению налогообложению подлежат доходы, относящиеся к постоянному представительству. Так как в отсутствие постоянного представительства в России отнести курсовую разницу к его доходам не представляется возможным, то нет и оснований для ее налогообложения).

В случае если со страной происхождения иностранного юридического лица у Российской Федерации не имеется действующего соглашения об избежании двойного налогообложения, то оценка характера и результатов деятельности иностранной организации осуществляется исключительно в рамках российского законодательства.

В соответствии с российским законодательством курсовая разница является объектом обложения налогом на прибыль, следовательно, в этом случае иностранная организация будет рассматриваться в качестве плательщика налога на прибыль с курсовых разниц.

Ответ на вопрос о налогообложении курсовых разниц у иностранных юридических лиц можно представить в виде схемы.

Схема обложения курсовых разниц

у иностранных юридических лиц

     
   ——————————————¬    —————————————————¬
   |  Российский +———>|Курсовая разница|
   |бухгалтерский|    L—T—T—————————————
   

¦ учет ¦ ¦ ¦

L-------------- ¦ ¦

     
    ————————————————————— |
   \ /                   \ /  
   ———————————¬   ———————————¬      ———————————¬      ——————————————¬
   |Постоянное|   |Представи—+—————>|Соглашение+—————>|Не облагается|
   |представи—|   |тельство  +¬     | имеется  |      |   налогом   |
   |тельство  |   |          ||     |          |      |             |
   L———T———————   L———————————|     L———————————      L——————————————
   

\ / ¦ ------------¬ --------------¬

     
   ———————————————————¬       L————>|Соглашение +————>|  Облагается |
   |Облагается налогом|             |отсутствует|     |    налогом  |
   L———————————————————             L————————————     L——————————————
   

Изложенные выводы являются результатом анализа и обобщения ряда действующих законодательных, нормативных и инструктивных материалов и опыта практической работы.

Подписано в печать А.П.Алексеева

10.06.2000 Межрайонная инспекция МНС

России N 38 по г. Москве

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——