"АКДИ "Экономика и жизнь", N 6(12), 2000

Вопрос: Одним из видов деятельности предприятия является снабжение промышленных предприятий продукцией материально - технического назначения. Очень часто расчеты за поставленную продукцию осуществляются как с поставщиками, так и с покупателями без использования денежных средств (взаимозачетами, векселями).

Как в таких ситуациях следует производить зачет (возмещение) НДС по приобретенной продукции? В какой момент возникает у предприятия обязанность по уплате в бюджет НДС со стоимости реализованной продукции, если выручка для целей налогообложения определяется по оплате?

Просим показать механизм исчисления НДС предприятием А в такой ситуации. Предприятие А закупило товар у предприятия Б и выписало предприятию Б свой собственный вексель. Впоследствии предприятие А реализовало товар предприятию С. В счет оплаты за поставленные товары предприятие С передало предприятию А его собственный вексель (тот, который был выдан ранее предприятию Б).

Ответ: 1. Порядок зачета (возмещения) НДС по приобретенным товарам.

В соответствии с п.2 ст.7 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС) к зачету (возмещению из бюджета) принимаются суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы, стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

При этом под оплатой в Законе о НДС понимается прекращение покупателем своих обязательств перед поставщиком в любой форме (любым способом), а не только путем перечисления денежных средств.

При проведении взаимозачета (ст.410 ГК РФ) происходит прекращение взаимных обязательств сторон (погашение дебиторских и кредиторских задолженностей). Поэтому для целей налогообложения взаимозачет приравнивается к оплате. Если предприятие погашает свою задолженность перед поставщиком материальных ресурсов путем проведения взаимозачета, то указанные материальные ресурсы следует считать оплаченными поставщику в том отчетном периоде, когда сторонами было заключено соглашение о зачете взаимных требований. Таким образом, предприятие - покупатель имеет право предъявить НДС по поступившим (принятым к учету) материальным ресурсам к зачету (возмещению из бюджета) в том отчетном периоде, когда было подписано соглашение о взаимозачете. При этом для правомерного зачета (возмещения) НДС суммы налога должны быть выделены отдельной строкой во всех первичных учетных документах, на основании которых производится взаимозачет (п.16 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"). Кроме того, необходимым условием для зачета НДС является наличие надлежащим образом оформленного счета - фактуры поставщика. Аналогичное мнение по вопросу зачета НДС при проведении взаимозачетов высказано в Письме Минфина России от 05.12.1995 N 04-03-11.

Если предприятие - покупатель передает поставщику собственный вексель, то вексель в этом случае выступает в качестве долговой расписки, содержащей обязательство уплатить векселедержателю в предусмотренный векселем срок определенную денежную сумму (ст.815 ГК РФ, ст.ст.75 и 76 Положения о переводном и простом векселе - Приложение к Постановлению ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341). Передача покупателем поставщику товаров собственного векселя не может считаться оплатой этих товаров. Оплата будет произведена только после того, как покупатель (векселедатель) выполнит свое обязательство по уплате указанной в векселе денежной суммы. Поэтому суммы НДС по оприходованным материальным ресурсам, приобретенным в обмен на собственный вексель покупателя, могут быть предъявлены к зачету (возмещению из бюджета) только в том отчетном периоде, когда покупатель оплатит выданный поставщику вексель денежными средствами (см. п.2 ст.7 Закона о НДС, Письмо МНС России от 03.02.2000 N ВГ-6-03/99@).

Если в счет оплаты за приобретенные материальные ресурсы предприятие передает поставщику вексель третьего лица, то совершаемую при этом операцию следует рассматривать как бартерную (товарообменную). В соответствии с п.2 ст.8 Закона о НДС датой совершения оборота при обмене товарами (работами, услугами) является день их передачи (выполнения). Поэтому если покупатель товара (работы, услуги) передает поставщику (продавцу) в качестве оплаты вексель третьего лица, то приобретенные в обмен на вексель товары (работы, услуги) следует считать оплаченными в момент передачи векселя поставщику. И в этом же периоде НДС по приобретенным материальном ресурсам может быть предъявлен к зачету (возмещению из бюджета).

Изложенный выше порядок зачета НДС при расчетах с использованием векселей третьих лиц применяется во всех случаях, за исключением ситуации, когда предприятие - покупатель передает поставщику вексель третьего лица, который ранее был приобретен им у сторонней организации в обмен на свой собственный вексель. В этом случае покупатель получает право на зачет (возмещение) суммы НДС по приобретенным материальным ресурсам только после оплаты своего векселя денежными средствами (см. Письмо МНС России от 03.02.2000 N ВГ-6-03/99@).

Кроме того, при использовании в расчетах за поставленные материальные ресурсы векселей третьих лиц необходимо иметь в виду следующее. Если вексель третьего лица был приобретен предприятием за фактически уплаченные денежные средства, то к зачету (возмещению) из бюджета принимаются суммы НДС в пределах той части приобретенных материальных ресурсов, стоимость которых не превышает суммы денежных средств, фактически перечисленных предприятием продавцу векселя. Если вексель третьего лица был получен предприятием в счет оплаты за отгруженные товары (работы, услуги), то к зачету принимаются суммы НДС только в пределах той части приобретенных материальных ресурсов, стоимость которых не превышает стоимости отгруженных ранее товаров (работ, услуг), за которые предприятие получило указанный вексель (см. Письма МНС России от 03.02.2000 N ВГ-6-03/99@, Минфина России от 23.08.1999 N 04-03-11).

2. Порядок уплаты НДС со стоимости реализованной продукции.

Для предприятий, определяющих выручку для целей налогообложения "по оплате", обязанность по уплате НДС со стоимости отгруженной продукции возникает в том отчетном периоде, в котором покупатель производит оплату этой продукции. При этом для целей налогообложения под оплатой понимается не только поступление денежных средств на счет либо в кассу предприятия, но и погашение дебиторской задолженности покупателя иным способом (см. п.14 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль - Приложение к Информационному письму ВАС РФ от 14.11.1997 N 22).

Если дебиторская задолженность покупателя продукции погашается путем проведения взаимозачета, то обязанность по уплате НДС возникает у предприятия, определяющего выручку для целей налогообложения "по оплате", в том отчетном периоде, в котором сторонами подписано соглашение о взаимозачете.

Факт передачи покупателем в счет оплаты за поставленную продукцию предприятию - поставщику своего собственного векселя лишь фиксирует обязательство покупателя заплатить предусмотренную в векселе денежную сумму. Поэтому после получения векселя в учете предприятия - поставщика продолжает числиться дебиторская задолженность покупателя, которая погашается либо в момент поступления денежных средств по векселю, либо в момент передачи поставщиком этого векселя по индоссаменту. Таким образом, при получении в оплату за отгруженную продукцию собственного векселя покупателя обязанность по уплате НДС возникает у предприятия - поставщика в том отчетном периоде, когда вексель оплачен либо передан поставщиком по индоссаменту. Аналогичной позиции придерживается и МНС России (см. Письмо МНС России от 25.02.1999 N 03-4-09/39).

Вексель третьего лица, переданный в счет оплаты за товары (работы, услуги) покупателем предприятию - продавцу, выступает уже не в качестве долговой расписки, а участвует в хозяйственном обороте как самостоятельный имущественный объект (ценная бумага). Поэтому при получении от покупателя векселя третьего лица в счет оплаты за отгруженную ему продукцию (работы, услуги) предприятие - продавец фактически осуществляет товарообменную (бартерную) операцию. Обязанность по начислению к уплате в бюджет НДС со стоимости реализованной продукции возникает у предприятия - поставщика в том отчетном периоде, в котором оно получает от покупателя вексель третьего лица (см. Письмо Минфина России от 02.08.1999 N 04-02-11).

3. Порядок учета операций и исчисления НДС в ситуации, изложенной в вопросе.

Приобретение товаров у предприятия Б в обмен на свой собственный вексель отражается в учете предприятия А следующим образом (см. Письмо Минфина России от 31.10.1994 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми в расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги").

1. Дебет 41 Кредит 60 - поступили товары от предприятия Б.

2. Дебет 19 Кредит 60 - НДС по приобретенным товарам.

3. Дебет 60 Кредит 60 / субсчет "Векселя выданные" - выдан вексель предприятию Б.

Реализация товаров предприятию С отражается в учете следующими проводками.

4. Дебет 62 Кредит 46 - отгружен товар предприятию С.

5. Дебет 46 Кредит 76/НДС - НДС со стоимости отгруженных товаров.

6. Дебет 60 / субсчет "Векселя выданные" Кредит 62 - в счет оплаты за приобретенные товары предприятие С передало предприятию А вексель, выданный ранее предприятием А предприятию Б (проводка 3).

При передаче векселя предприятие С полностью погасило свои обязательства перед предприятием А по оплате приобретенных у него товаров, поэтому обязанность по уплате НДС в бюджет возникает у предприятия А в том периоде, когда был получен вексель от предприятия С.

7. Дебет 76/НДС Кредит 68 - НДС со стоимости отгруженных предприятию С товаров начислен к оплате в бюджет.

Поскольку предприятие С рассчиталось с предприятием А его собственным векселем, то при поступлении векселя обязательство предприятия А по оплате этого векселя денежными средствами прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице (ст.413 ГК РФ). Поэтому моментом оплаты товаров, приобретенных у предприятия Б в обмен на свой собственный вексель, следует считать момент поступления этого векселя от предприятия С. В рассматриваемой ситуации предприятие А получает право на зачет (возмещение) суммы НДС по товарам, приобретенным у предприятия Б, в том отчетном периоде, когда предприятие С передало ему вексель.

8. Дебет 68 Кредит 19 - НДС по приобретенным товарам отнесен на расчеты с бюджетом.

При этом следует учитывать, что предприятие А имеет право на возмещение сумм НДС только в пределах той части приобретенных товаров, стоимость которых не превышает стоимости отгруженной ранее предприятию С продукции, за которую предприятие Б получило указанный вексель (см. Письма МНС России от 03.02.2000 N ВГ-6-03/99@, Минфина России от 23.08.1999 N 04-03-11).

Подписано в печать Т.Крутякова

10.06.2000

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——