"Бухгалтерский учет", N 11, 2000

ВОЗМЕЩЕНИЕ (ЗАЧЕТ) НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Порядок возврата (зачета) излишне уплаченных или взысканных налогов предусмотрен в части первой Налогового кодекса РФ (НК РФ) в ст.ст.78 и 79.

Излишняя уплата НДС может быть связана с нарушением налогоплательщиком порядка исчисления налога, а именно: неправильным исчислением налоговой базы либо применением налоговой ставки, завышенной по отношению к утвержденной законодательством.

Законодательство о налоге на добавленную стоимость предусматривает и иные основания возврата (зачета) сумм НДС. Однако в отличие от оснований, предусмотренных НК РФ, возмещение (зачет) по законодательству о налоге на добавленную стоимость связано с законной уплатой этого налога поставщикам товаров, исполнителям работ (услуг).

Налогоплательщик (покупатель), приобретающий товарно - материальные ценности (работы, услуги), уплачивает НДС, который отдельной строкой выделен в расчетных документах. Увеличение цены товара (работы, услуги) на сумму НДС является обязательным условием любой сделки, обороты по исполнению которой облагаются этим налогом. Таким образом, независимо от того, правильно или с нарушением установленного законодательством порядка исчислен НДС поставщиком (исполнителем), покупатель обязан вместе с денежной суммой, эквивалентной цене сделки, перечислить и сумму НДС.

В соответствии с абз.1 п.3 ст.7 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" в случае превышения сумм налога по товарно - материальным ценностям, стоимость которых фактически отнесена на издержки производства и обращения, над суммами налога, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг), возникающая разница засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается за счет общих платежей налогов.

Аналогичный порядок зачета или возмещения сумм налога, уплаченных поставщикам, применяется при реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от уплаты налога в связи с экспортными операциями.

Исчисление налога на добавленную стоимость с авансов или предварительных платежей предшествует факту реализации товаров (работ, услуг), поэтому для целей возмещения данные суммы не должны учитываться (за исключением операций, связанных с основными средствами и нематериальными активами).

Таким образом, согласно налоговому законодательству возмещение НДС по материальным ресурсам производственного назначения производится только налогоплательщикам, уплачивающим этот налог по товарам (работам, услугам), реализуемым на территории Российской Федерации, или налогоплательщикам, реализующим товары (работы, услуги) на экспорт.

По Закону РФ "О налоге на добавленную стоимость" сумма налога, подлежащая внесению в бюджет, - это разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Отрицательные разницы в налогах могут возникнуть в следующих случаях.

1. В случае приобретения основных средств и нематериальных активов при отсутствии кредитовых оборотов по реализации товаров (работ, услуг).

Суммы налога, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет основных средств и нематериальных активов. С 1 января 2001 г. суммы НДС по вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством объектам, уплаченные подрядным организациям или в бюджет, при выполнении работ собственными силами также будут вычитаться из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент ввода в эксплуатацию объектов капитального строительства (Федеральный закон от 02.01.2000 N 36-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость").

Таким образом, при исчислении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей внесению в бюджет, в полном объеме учитываются суммы налога, уплаченные при приобретении основных средств, но для целей возмещения отсутствие сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, будет являться основанием для того, чтобы суммы "входящего" налога по основным средствам не возмещались, а подлежали зачету в счет предстоящих платежей по налогу на добавленную стоимость.

Однако суммы налога, уплаченные по основным средствам и нематериальным активам, возмещаются даже при отсутствии оборотов по реализации, если налогоплательщиком исчислялся налог по авансам или предварительным платежам. Этот вывод следует из абз.4 п.2 ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" (ред. от 02.01.2000), в котором допускаются вычеты сумм налога, уплаченных при приобретении основных средств и нематериальных активов, из сумм, подлежащих взносу в бюджет (стр. 3 + стр. 4 Расчета по налогу на добавленную стоимость).

2. При намерении реализовать товары, например, двух наименований.

В данном случае, если реально продается один вид товара, а другой - нет, то в целом может образоваться отрицательная разница между налогом на добавленную стоимость, полученным от покупателей, и налогом, уплаченным поставщикам.

С введением в действие Федерального закона от 02.01.2000 N 36-ФЗ сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет предприятиями, занимающимися закупкой и (или) продажей (перепродажей) товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения, определяется в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами налога на добавленную стоимость, фактически уплаченными поставщикам и (или) таможенным органам по поступившим (принятым к учету) товарам, предназначенным для продажи, и материальным ресурсам (выполненным работам, оказанным услугам), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Это дает основание с 1 января 2000 г. применять механизм возмещения (зачета) налога в случае, если имеет место закупка нескольких наименований товаров, а реализация, например, одного вида товара.

3. При реализации товаров по ценам не выше фактической себестоимости.

При реализации товаров по рыночным ценам, определяемым в соответствии со ст.40 НК РФ, отрицательная разница между суммами налога на добавленную стоимость, уплаченными поставщикам, и суммами налога, исчисленными по реализации товаров, подлежит возмещению (зачету) из бюджета в общеустановленном порядке.

В случаях, предусмотренных в п.2 ст.40 НК РФ, когда налоговый орган выносит мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты сделки были оценены по рыночным ценам на соответствующие товары, работы, услуги, отрицательная разница погашается за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты всех налогов.

4. При реализации товаров одного вида в результате частичного неотнесения на издержки производства и обращения стоимости товарно - материальных ценностей, участвующих в производстве данных товаров.

Данный факт также является нарушением порядка возмещения (зачета), установленного в абз.1 п.3 ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость".

5. При исчислении суммы налога, подлежащей внесению в бюджет, в случае использования неодинаковых величин налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (налоговая ставка).

Законодательством о налоге на добавленную стоимость предусмотрено применение двух ставок: 20% и 10%, по которым исчисляется сумма налога. Отрицательная разница возникает при реализации товара по ставке 10%, если налог был уплачен поставщикам товарно - материальных ценностей (работ, услуг) по ставке 20%. Такая ситуация, например, возникает у организаций - собственников давальческого сырья, которые оплачивают стоимость работ по переработке давальческого сырья с НДС, исчисленным по ставке 20%, а реализуют переработанное сырье (молоко, молокопродукты и т.п.) по ставке 10%. Отрицательная разница, возникающая в этой ситуации, возмещается (засчитывается) в общеустановленном порядке.

После выявления причин возникновения отрицательной разницы налоговый орган должен оценить соблюдение условий, при наличии которых законодательство о налоге на добавленную стоимость допускает возмещение (зачет) НДС.

Многие налогоплательщики закономерно задают вопрос о возмещении НДС в случае превышения сумм налога, фактически уплаченных поставщикам за выполненные работы, оказанные услуги, над суммами налога, исчисленными по реализации товаров.

Возможность такого рода возмещения предусмотрена лишь в Письме Госналогслужбы России от 14.03.1996, которое внесло Изменения и дополнения N 2 в Инструкцию Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция). В Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" данные изменения внесены не были, и до настоящего времени вопрос не решен в законодательном порядке. В своих разъяснениях МНС России рекомендует руководствоваться по данному вопросу нормой Инструкции, однако, учитывая, что при рассмотрении споров в арбитражном суде во внимание принимается приоритет Закона, налоговые органы оказываются в выигрышном положении.

Сложности в названной Инструкции вызывают следующие формулировки: "Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам по материальным ресурсам (работам, услугам), возмещению из бюджета не подлежат". Куда относить налог в том или ином случае, при наличии данной формулировки не оговаривается.

Рассмотрим несколько подобных вариантов.

1. В соответствии с пп."а" п.9 Инструкции местом реализации работ, услуг, непосредственно связанных с недвижимым имуществом, признается место нахождения данного недвижимого имущества.

Для подтверждения места нахождения российских воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания, предоставляемых по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем во временное владение и пользование иностранным арендаторам (места реализации), представляются документы, подтверждающие место оказания таких услуг за пределами государств - участников СНГ:

- договоры аренды российских транспортных средств с экипажем, заключенные российскими судовладельцами - налогоплательщиками с иностранными лицами;

- выписки банков, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица за оказанные услуги на счет российского налогоплательщика в российском банке, зарегистрированного в налоговых органах;

- копии документов, подтверждающих фактическое оказание услуг за пределами государств - участников СНГ, заверенные в установленном порядке.

Суммы налога, уплаченные поставщикам по материальным ресурсам при производстве вышеуказанных работ и услуг, место фактического оказания которых находится за пределами территорий государств - участников СНГ, возмещению из бюджета не подлежат.

Таким образом, в данной норме рассматривается ситуация, когда отсутствует объект налогообложения на территории Российской Федерации, так как согласно п.4 Инструкции объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг.

Согласно п.2 ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" налог на приобретаемые сырье, материалы, топливо, комплектующие и другие изделия, основные средства и нематериальные активы, используемые для производственных целей, на издержки производства и обращения не относится. Однако данное положение действует в контексте Закона, т.е. применяется к плательщику НДС, имеющему обороты по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В нашем примере организации не имеют оборотов по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, поэтому руководствоваться изложенным положением Закона будет неправомерно.

В данном случае организация, не имеющая оборотов по реализации на территории Российской Федерации, не является плательщиком данного налога. Поэтому она вправе относить суммы налога, уплаченные поставщикам по материальным ресурсам при производстве работ и услуг, поименованных в пп."а" п.9 Инструкции, место фактического оказания которых находится за пределами территорий государств - участников СНГ, на издержки производства и обращения.

2. Согласно п.21 Инструкции в случае реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговом органе, налог на добавленную стоимость уплачивается в полном размере российскими организациями за счет средств, перечисляемых иностранным организациям или другим лицам, указанным этими иностранными организациями.

Во всех случаях (как при уплате НДС самой иностранной организацией, так и через российскую организацию) при возникновении отрицательной разницы между суммами налога, уплаченными поставщикам, и суммами налога, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг), возмещение из бюджета не производится.

В этом случае можно говорить о наличии объекта налогообложения, и соответственно "входящий" налог на добавленную стоимость участвует в расчете и принимается в зачет иностранной организацией.

3. Согласно п.20 Инструкции суммы налога, уплаченные поставщикам по материальным ресурсам (работам, услугам), приобретенным на территории Российской Федерации и использованным при производстве работ (услуг), местом реализации которых является территория государств - участников СНГ, к возмещению (зачету) не принимаются.

В данном случае речь идет о налогообложении российских юридических лиц, осуществляющих производственную деятельность на территории стран - участников СНГ, причем необходимым условием для применения изложенного порядка является отнесение получаемых российским юридическим лицом доходов к деятельности постоянного представительства на территории стран СНГ. Например, стройка, осуществляемая на территории стран СНГ. При этом строительная площадка образует состав постоянного представительства российского юридического лица, которое является плательщиком НДС на территории Российской Федерации. Уплата налога будет производиться представительством на территории страны - участника СНГ, где оно должно быть зарегистрировано.

Таким образом, оборота по реализации по названным работам (услугам) на территории Российской Федерации не возникает, и суммы налога, уплаченные поставщикам по материальным ресурсам (работам, услугам), приобретенным на территории Российской Федерации и использованным при производстве данных работ (услуг), возмещаются (засчитываются) в соответствии с законодательством страны - участника СНГ, на территории которой данные работы (услуги) производятся.

Не облагаются налогом обороты по реализации работ и услуг российскими налогоплательщиками, осуществляющими транспортировку, погрузку, выгрузку, перегрузку, складирование и т.д. импортных грузов в части работ и услуг, включенных в таможенную стоимость ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации товаров (пп."к" п.10 Инструкции).

В качестве документов, подтверждающих право на невключение указанных работ и услуг в облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот, в обязательном порядке в налоговые органы представляются:

- контракт (копия контракта, заверенная в установленном порядке) или другие документы российского юридического лица - налогоплательщика с иностранными или российскими лицами на выполнение этих работ и услуг;

- выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за выполненные работы или оказанные услуги на счет российского налогоплательщика в российском банке, зарегистрированного в налоговых органах;

- копии таможенных документов, подтверждающих ввоз на таможенную территорию Российской Федерации обслуживаемых товаров из-за пределов территорий государств - участников СНГ, и уплату НДС по указанным работам и услугам таможенным органам в составе таможенной стоимости товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации;

- копии международных транспортных или товаросопроводительных документов либо любых иных документов.

Отнесение "входящего" налога при выполнении названных работ (услуг) также не оговорено.

В данном случае речь идет о реализации услуг по транспортировке импортных грузов российскими организациями. Налог на добавленную стоимость по данным услугам уплачивается покупателем импортных товаров при таможенном оформлении.

В Решении Верховного Суда РФ от 05.06.1998 N ГКПИ 98-118 определено следующее.

Вышеизложенное положение пп."к" п.10 Инструкции преследует своей целью освобождение от уплаты НДС по оборотам от услуг по транспортировке товаров в случае, если такой же по существу налог уже уплачен в составе таможенной стоимости декларантом (при оформлении таможенной декларации при ввозе товара на территорию России), поскольку в соответствии со ст.6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 (ред. от 08.07.1999) "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период налогообложения.

Во избежание "двойного" налогообложения, хотя и разными субъектами (в данном случае декларантом и перевозчиком), на перевозчика (если он по этому основанию желает быть освобожденным от уплаты НДС по оборотам от перевозки грузов) и возлагается обязанность доказать факт оплаты декларантом НДС по тем же оборотам, по которым он (перевозчик) согласно Закону сам обязан платить налог.

В случае же непредставления таких документов в налоговые органы перевозчик в силу закона обязан уплачивать НДС от оборотов по оказанию услуг в транспортировке товаров, что и имело место в действительности до внесения изменений в Инструкцию Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 Приказом Госналогслужбы России от 29.12.1997 N АП-3-03/252. В пп."к" п.10 Инструкции впервые было предусмотрено право, в частности, таможенного перевозчика на освобождение его от уплаты НДС по оборотам от реализации услуг, если такой (по существу, однородный) налог был уплачен декларантом при ввозе товара на таможенную границу Российской Федерации.

Декларантами может производиться уплата НДС таможенным органам в составе таможенной стоимости ввозимых на территорию России товаров по транспортировке этих товаров, как до границы с Российской Федерацией, так и по территории России.

Непредставление перевозчиком в налоговые органы копий таможенных документов, подтверждающих уплату НДС по указанным услугам декларантом, фактически приводит к предусмотренной Законом необходимости уплаты НДС самим перевозчиком по оборотам от реализации услуг по транспортировке грузов.

У российских организаций, осуществляющих транспортировку импортных грузов, имеют место обороты по реализации данных услуг, и уплата налога по ним производится. Однако в силу специфики услуги уплата производится не перевозчиком, а лицом, на которое такая уплата возложена таможенным законодательством, - покупателем импортных товаров.

Таким образом, после уплаты налога покупателем импортных товаров перевозчик имеет право на возмещение сумм НДС, фактически уплаченных поставщикам за приобретенные товарно - материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги). При этом перевозчик должен представить в налоговые органы копии таможенных документов, подтверждающих уплату НДС по указанным услугам декларантом. Непредставление указанных документов фактически приводит к предусмотренной Законом необходимости уплаты НДС самим перевозчиком по оборотам от реализации услуг по транспортировке грузов.

Рассмотрим еще одну проблему. В абз.2 п.3 ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" предусмотрен зачет (возмещение) сумм налога на добавленную стоимость, излишне уплаченных поставщикам, а не в бюджет.

Согласно п.5 ст.78 НК РФ по заявлению налогоплательщика сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате других налогов или сборов, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога.

Таким образом, такой порядок регулирует условия зачета излишне уплаченных сумм налогов. Зачет производится только в пределах платежей, поступающих отдельно в бюджеты соответствующих уровней и направленных налогоплательщиками непосредственно в эти бюджеты, поскольку одним из неотъемлемых оснований проведения зачета является условие, установленное п.5 указанной статьи, а именно, наличие излишне уплаченных сумм налогов, направленных в бюджет соответствующего уровня.

Следовательно, изложенное в п.5 ст.78 НК РФ само по себе исключает возможность проведения по требованию налогоплательщиков зачетов по другим налогам и сборам сумм переплаты, сформировавшейся за счет отрицательного сальдо при исчислении НДС в порядке, предусмотренном в ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость".

В соответствии с п.8 ст.78 НК РФ заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Представление иных документов, например, дополнительного налогового расчета по налогу на добавленную стоимость, законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.

Согласно п.63 Инструкции Госналогслужбы России "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" налогоплательщик имеет право самостоятельно до проверки налоговых органов внести исправления в ранее представленные налоговые расчеты (декларации). Данное право согласуется с установленным в ст.54 НК РФ порядком, согласно которому при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Если конкретный период определить невозможно, то корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

По суммам налога, дополнительно подлежащим уплате в бюджет, налогоплательщик представляет в соответствующие налоговые инспекции дополнительные налоговые расчеты (декларации) отдельно за каждый налоговый период, в котором производятся уточнения. В этих налоговых расчетах (декларациях) по соответствующим строкам указывается только сумма выявленной разницы по сравнению с ранее представленными расчетами.

Согласно п.21 Инструкции в случае превышения сумм налога, фактически уплаченных поставщикам за приобретенные (оприходованные) товарно - материальные ресурсы, выполненные работы, оказанные услуги, а также основные средства и нематериальные активы, введенные в эксплуатацию и принятые на учет, над суммами налога, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг), включая и другие средства, подлежащие обложению налогом, возникающая разница засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается из бюджета за счет общих платежей налогов налоговыми инспекциями на основании представленных расчетов и по письменному заявлению налогоплательщика в десятидневный срок со дня получения расчета за соответствующий отчетный период. При этом возврат налога не производится по расчетам, представленным налогоплательщиком по истечении трехгодичного срока.

Трехгодичный срок в данном случае определяется начиная с 1-го числа месяца, следующего за отчетным, в котором подлежал вычету НДС по материальным ценностям, включая основные средства и нематериальные активы, но не был включен налогоплательщиком в расчет (налоговую декларацию). По экспортным операциям трехгодичный срок определяется начиная с 1-го числа месяца, следующего за отчетным, в котором налогоплательщиком полностью исполнен внешнеторговый контракт в части передачи экспортируемого товара иностранному покупателю.

Подписано в печать М.В.Рытова

15.05.2000 Советник налоговой службы

III ранга

В.В.Ермаков

Советник налоговой службы

III ранга

Управление МНС России

по г. Москве

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——