"Бухгалтерский учет", N 11, 2000

ИНВЕСТИЦИИ В ФОРМЕ КАПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ:

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Правовые и экономические основы инвестиционной деятельности определены Федеральным законом "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" от 25.02.1999 N 39-ФЗ (с изменениями и дополнениями от 02.01.2000 N 22-ФЗ). Под инвестиционной деятельностью в Законе понимается вложение средств и осуществление практических действий с целью получить прибыль и (или) достичь иного полезного эффекта. Капитальными вложениями являются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно - изыскательские работы и другие затраты.

Субъекты инвестиционной деятельности

Субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица. Законом N 39-ФЗ даны определения каждого из этих субъектов, установлены их права и обязанности. Субъект этой деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемым между ними. В частности, инвесторы могут быть заказчиками, а также пользователями объектов капитальных вложений. Генподрядчики могут совмещать функции заказчиков или инвесторов.

Отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основании договора и (или) государственного контакта, заключаемых между ними в соответствии с ГК РФ. Основополагающим договором, с которого начинается инвестиционный процесс, является договор на реализацию инвестиционного проекта. Согласно ст.1 Закона N 39-ФЗ под инвестиционным проектом понимается обоснование экономической целесообразности, объема и сроков осуществления капитальных вложений, в том числе необходимая проектно - сметная документация, разработанная в соответствии с законодательством Российской Федерации и утвержденными в установленном порядке стандартами (нормами и правилами), а также описание практических действий по осуществлению инвестиций (бизнес - план).

Договор на реализацию инвестиционного проекта заключается между инвестором и заказчиком - застройщиком. Инвесторами согласно ст.4 Закона N 39-ФЗ могут быть:

физические и юридические лица;

объединения юридических лиц, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица;

иностранные инвесторы.

Заказчиками являются уполномоченные инвесторами физические и юридические лица, которые реализуют инвестиционные проекты. Заказчик наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом.

Заказчик - застройщик в рамках договора на реализацию инвестиционного проекта заключает договоры с другими участниками этого проекта:

с проектно - изыскательскими организациями - договоры подряда на проектирование строительства;

с подрядными строительно - монтажными организациями - договоры подряда на строительство объекта;

с организациями - поставщиками и посредническими организациями - договоры поставки, купли - продажи оборудования для строительства.

Договор на реализацию инвестиционного проекта

При традиционной форме организации участниками инвестиционной деятельности являются инвестор, заказчик и подрядчик, выполняющие свои функции согласно заключенным между ними договорам. При этой форме деятельности между заказчиком - застройщиком и инвестором заключается договор на реализацию инвестиционного проекта, между подрядчиком и заказчиком - застройщиком - договор строительного подряда.

Договор на реализацию инвестиционного проекта является основным правовым документом, регулирующим производственно - хозяйственные и другие взаимоотношения субъектов инвестиционной деятельности.

Правовой основой для заключения договоров на реализацию инвестиционных проектов является ст.421 ГК РФ, согласно которой стороны могут заключать договоры, как предусмотренные, так и не предусмотренные законом или иными правовыми актами, причем условия договоров определяются по усмотрению сторон либо обычаями делового оборота, применимыми к отношениям сторон. При этом согласно ст.422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом или иными правовыми актами, действующими в момент его заключения.

В договоре на реализацию инвестиционного проекта должны быть отражены права и обязанности, а также функции каждой из сторон. В соответствии с Законом N 39-ФЗ участники инвестиционной деятельности обязаны осуществлять свою деятельность в соответствии с международными договорами Российской Федерации, федеральными законами и нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации, а также с утвержденными в установленном порядке стандартами (нормами и правилами). Участники инвестиционной деятельности, выполняющие лицензируемые виды работ, должны иметь соответствующие лицензии или сертификаты на право осуществления такой деятельности.

Согласно Закону N 39-ФЗ инвесторы самостоятельно определяют объемы и направления капитальных вложений, заключают договоры с другими субъектами инвестиционной деятельности в соответствии с ГК РФ, контролируют целевое использование средств, направляемых на капитальные вложения. Инвесторы имеют право владения, пользования и распоряжения объектами капитальных вложений и результатами их осуществления, а также право на передачу по договору и (или) государственному контракту своих прав физическим и юридическим лицам, государственным органам и органам местного самоуправления в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Заказчики - застройщики, специализирующиеся на организации строительства объектов, на основании договора с инвестором распоряжаются денежными средствами инвестора, передаваемыми для финансирования строительства объектов. Чтобы обеспечить организацию строительства и контроль за ходом его выполнения, заказчик - застройщик:

выдает исходные данные для разработки проектно - сметной документации, размещает заказ на разработку этой документации и проводит ее согласование в установленном порядке;

заключает договоры строительного подряда на выполнение всего комплекса строительно - монтажных и пусконаладочных работ, осуществляет в соответствии с условиями договора подряда полную или частичную поставку материалов и оборудования;

выполняет все необходимые работы по подготовке строительной площадки, осуществляет надзор за соблюдением норм и правил при производстве строительно - монтажных работ, осуществляет приемку законченных работ и подготовку объекта к передаче в эксплуатацию.

В функции заказчика - застройщика входят также ведение бухгалтерского учета производимых при строительстве капитальных затрат, правильное определение и отражение в учете инвентарной стоимости вводимых в эксплуатацию объектов. В соответствии с действующим порядком лицензирования строительной деятельности заказчики - застройщики должны иметь государственную лицензию на выполнение функций заказчика.

Договор строительного подряда

Договор строительного подряда заключается между подрядчиком (генподрядчиком) и заказчиком - застройщиком. При этом стороны договора исходят из гл.37 ГК РФ, Руководства по составлению договоров подряда на строительство в Российской Федерации (Письмо Министерства архитектуры, строительства и жилищно - коммунального хозяйства России от 10.06.1992 N БФ-558/15, согласовано с Минэкономики и Минфином России).

По условиям договора подрядчик обязуется построить объект в соответствии с заданием заказчика и утвержденной проектно - сметной документацией собственными силами или с привлечением субподрядных организаций в установленные сроки. Он гарантирует качество выполняемых строительно - монтажных работ в соответствии с требованиями технической документации и действующими строительными нормами и правилами в течение гарантийного срока эксплуатации, установленного условиями договора. Совместно с заказчиком - застройщиком подрядчик (генподрядчик) подготавливает всю исполнительную документацию, необходимую для оформления сдачи объекта в эксплуатацию.

В соответствии с действующим порядком лицензирования строительной деятельности подрядчик (генподрядчик) должен иметь государственную лицензию на выполнение отдельных видов строительно - монтажных работ, а также на осуществление функций генерального подрядчика.

Учет и налогообложение долгосрочных инвестиций

Бухгалтерский учет у инвестора подразделяется на учет источников долгосрочных инвестиций и учет расчетов по финансированию строительства.

При формировании источников инвестиций инвесторы руководствуются действующими правилами ведения бухгалтерского учета, общим порядком и соответствующими отраслевыми особенностями определения себестоимости и финансовых результатов, а также действующим налоговым законодательством.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий для обобщения информации о состоянии и движении собственного капитала предприятия, включая фонды и резервы, предназначен счет 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет 1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года" и субсчет 2 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет".

На субсчете 88-3 "Фонды накопления" предусмотрено, в частности, образование фонда накопления в качестве финансового обеспечения производственного развития предприятия и иных аналогичных мероприятий по созданию нового имущества; на субсчете 88-4 "Фонд социальной сферы" - образование фонда социальной сферы в качестве финансового обеспечения ее развития.

В качестве источника финансирования используется накопленный износ основных средств, начисляемый с кредита счета 02 "Износ основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (издержек обращения).

Эти источники образуются за счет собственных средств предприятия - инвестора после налогообложения.

Движение средств финансирования долгосрочных инвестиций инвестор отражает в разд.4 ф. N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу".

Долгосрочные инвестиции инвестор учитывает в соответствии с Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160. Перечисляемые заказчику - застройщику денежные средства в качестве долгосрочных инвестиций инвестор учитывает на расчетах до окончания строительства и зачисления построенных объектов в состав основных средств:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (61 "Расчеты по авансам выданным"),

К-т сч. 51 "Расчетный счет"

на сумму перечисленного финансирования.

Получив от заказчика - застройщика акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (ф. N КС-14), инвестор зачисляет объект в состав основных средств и одновременно закрывает произведенные ранее расчеты с заказчиком - застройщиком:

Д-т сч. 08-3 "Строительство объектов основных средств" (08-5 "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств"),

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

на сумму использованного финансирования;

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08-3 "Строительство объектов основных средств"

в размере инвентарной стоимости вводимого объекта;

Д-т сч. 88-3 "Строительство объектов основных средств" (88-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств"),

К-т сч. 87 "Добавочный капитал"

на суммы источников капитальных вложений по принятым в эксплуатацию объектам основных средств, присоединенных к добавочному капиталу;

Д-т сч. 88-3 "Строительство объектов основных средств" (88-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств"),

К-т сч. 08-5 "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств"

в размере затрат, не увеличивающих инвентарную стоимость основных средств.

Если строительство финансируют несколько инвесторов в порядке долевого участия, в зависимости от условий договора объект учета в составе основных средств может возникнуть либо у каждого из инвесторов, либо только у одного (основного) инвестора, а у остальных инвесторов к учету будет принято право собственности на созданный объект, отражаемое у них в составе нематериальных активов в размере доли финансирования каждого.

Заказчики - застройщики учитывают капитальные затраты и источники их финансирования согласно действующим правилам бухгалтерского учета, а также особенностям учета долгосрочных инвестиций и определения инвентарной стоимости законченных строительством объектов, установленным Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (Письмо Минфина России от 30.12.1993 N 160).

Учет капитальных работ и затрат заказчик-застройщик ведет на соответствующих субсчетах к счету 08 "Капитальные вложения":

субсчет 3 "Строительство объектов основных средств";

субсчет 5 "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств".

Аналитический учет по счету 08 ведут в соответствии с технологической структурой капитальных вложений. Он должен обеспечить возможность получения данных о затратах на:

строительные работы;

монтаж оборудования;

приобретение оборудования, требующего и не требующего монтажа;

приобретение инструмента и инвентаря, предусмотренных сметами на строительство;

приобретение машин и оборудования, не входящих в сметы на строительство;

прочие капитальные работы и затраты, в том числе проектно - изыскательские работы.

В состав капитальных вложений и ввод основных фондов включаются также суммы налога на добавленную стоимость, за исключением установленных налоговым законодательством случаев. Порядок включения НДС в стоимость вводимых в эксплуатацию законченных капитальным строительством объектов установлен п.2 "в" ст.7 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями). С 1 января 2001 г. уплаченный заказчиками - застройщиками НДС в балансовую стоимость вводимых в эксплуатацию объектов включаться не будет (п.5 ст.1 Федерального закона от 02.01.2000 N 36-ФЗ).

Источники финансирования заказчик - застройщик учитывает на счете 96 "Целевые финансирование и поступления", отражая на нем денежные средства, поступающие на его расчетный счет от инвестора в соответствии с договором на реализацию инвестиционного проекта. Указанные средства являются источником целевого финансирования и не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость (Письмо Минфина России от 13.05.1996 N 04-03-11). Выполненные подрядные строительно - монтажные и проектно - изыскательские работы заказчик - застройщик оплачивает за счет этих источников с учетом НДС.

Если размер денежных средств, полученных от инвестора на финансирование строительства, превышает фактические капитальные затраты заказчика - застройщика на строительство объекта, то сумма превышения облагается НДС в общеустановленном порядке.

По окончании строительства капитальные затраты на данный объект в размере их инвентарной стоимости, а также другие расходы, в частности, затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, заказчик - застройщик списывает за счет финансирования, полученного от инвестора:

Д-т сч. 96 "Целевые финансирование и поступления",

К-т сч. 08-3 "Строительство объектов основных средств" (08-5 "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств").

Передачу заказчиком - застройщиком инвентарной стоимости объекта инвестору оформляют авизо (извещением) с приложением акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (ф. КС-14) и других необходимых документов, перечень которых приведен в Приложении N 2 к Временному положению по приемке законченных строительством объектов (Письмо Госстроя России от 09.07.1993 N БЕ-19-11/13).

Финансовый результат от деятельности, связанной с организацией строительства, заказчик - застройщик определяет как:

разность между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами на его содержание (п.15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденного Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167), что в учете отражается следующими записями:

Д-т сч. 08 "Капитальные вложения" (30 "Некапитальные работы"),

К-т сч. 02, 05, 10, 13, 70, 69, 68 и др.

фактические затраты на содержание заказчика - застройщика;

Д-т сч. 08 "Капитальные вложения",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки"

экономия средств по смете над фактическими затратами;

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 68, субсч. "Расчеты по НДС"

начисление НДС от сумм экономии;

экономию выделенных инвестором средств на финансирование по окончании строительства и только в случае, если сумма экономии в соответствии с условиями заключенного договора остается в распоряжении заказчика - застройщика, а не возвращается инвестору (п.3.1.6 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, Письмо Минфина России от 30.12.1993 N 160). При этом заказчик - застройщик делает такие записи:

Д-т сч. 96 "Целевые финансирование и поступления",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки"

списана сумма прибыли (экономии) по окончании строительства объекта;

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 68, субсч. "Расчеты по НДС"

начислен НДС от суммы полученной прибыли;

Д-т сч. 81 "Использование прибыли",

К-т сч. 68, субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

начислен налог на прибыль.

Подрядчик (генподрядчик) ведет учет хозяйственных операций по строительству объектов в соответствии с общими правилами бухгалтерского учета и отраслевыми особенностями строительной деятельности. В частности, особенности учета исполнения договоров строительного подряда установлены ПБУ 2/94, а особенности учета затрат на производство - Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденными Минстроем России 04.12.1995 N БЕ-11-260/7 по согласованию с Минэкономики и Минфином России (в ред. Письма Госстроя России от 14.08.1997 N ВБ-12-185/7).

Подрядчик организует учет на соответствующих счетах бухгалтерского учета:

20 "Основное производство"

по участкам, прорабствам, строительным объектам;

23 "Вспомогательные производства"

по подсобно - вспомогательным производствам, видам продукции и услуг;

25 "Общепроизводственные расходы"

по статьям расходов на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов, видам строительной техники и др.;

26 "Общехозяйственные расходы"

по статьям накладных расходов согласно утвержденному их перечню и др.

В случае привлечения субподрядных организаций стоимость работ, выполненных ими, генподрядчик учитывает на отдельном субсчете к счету 20 "Основное производство", причем стоимость субподрядных работ в себестоимость работ генподрядчика не входит.

Подрядчик в зависимости от условий договоров строительного подряда принимает в своей учетной политике соответствующие методы учета затрат на производство:

позаказный метод, который используется при учете затрат по объекту (заказу) в целом;

метод накопления затрат, который используется при учете затрат по однородным специальным работам по мере их выполнения.

В соответствии с ПБУ 2/94 подрядчики могут применять два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм исчисления дохода:

по стоимости объекта строительства - после завершения всех работ на объекте строительства;

по стоимости работ по мере их готовности - по мере выполнения отдельных работ или конструктивных элементов.

Выручку от реализации выполненных строительно - монтажных работ подрядчик учитывает на счете 46, расчеты с заказчиками - на счетах 64 "Расчеты по авансам полученным" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"; расчеты с субподрядчиками - на счетах 61 "Расчеты по авансам выданным" и 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Финансовый результат подрядчик определяет по стоимости работ, выполненных собственными силами. Базой для исчисления соответствующих расходов, по которым установлены лимиты, нормы и нормативы (представительские расходы, на рекламу и др.), также является только выполненный собственными силами объем работ (п.5.2 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ).

Налоги подрядные строительно - монтажные организации исчисляют в общеустановленном порядке с учетом специфики строительной деятельности.

(Окончание см. "Бухгалтерский учет", N 12, 2000)

Подписано в печать П.А.Соколов

15.05.2000 Аудитор

аудиторской фирмы "Информбюро"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——