"Консультант Бухгалтера", N 6, 2000

ОСОБЕННОСТИ РАСЧЕТОВ МЕЖДУ ГЕНПОДРЯДНЫМИ

И СУБПОДРЯДНЫМИ СТРОИТЕЛЬНЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ

В соответствии со ст.706 ГК РФ, если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика. Генеральный подрядчик несет перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком, а перед субподрядчиком - ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком обязательств по договору подряда.

Если иное не предусмотрено законом или договором, заказчик и субподрядчик не вправе предъявлять друг другу требования, связанные с нарушением договоров, заключенных каждым из них с генеральным подрядчиком.

Как следует из п.2.2 "Строительных норм и правил. Организация строительного производства СНиП 3.01.01-85", утвержденных Постановлением Госстроя СССР от 02.09.1985 N 140, разработка проектно - сметной документации, заключение договоров подряда и субподряда относятся к организационно - техническому обеспечению стройки и должны быть проведены до начала строительства. Следовательно, цена договора определяется по согласованию между сторонами договора на основании проектно - сметной документации.

Как правило, цена договора строительного подряда включает в себя стоимость строительно - монтажных работ, накладные расходы и плановую прибыль подрядной (генподрядной или субподрядной) организации.

Порядок определения себестоимости строительно - монтажных работ установлен Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденными Минстроем России 04.12.1995 N БЕ-11-260/7 (далее - Типовые методические рекомендации).

Пунктом 2.8 Типовых методических рекомендаций строительным организациям в качестве типовой рекомендуется группировка затрат на производство строительных работ по следующим статьям расходов:

- "Материалы";

- "Расходы на оплату труда рабочих";

- "Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов";

- "Накладные расходы".

Под расходами на оплату труда рабочих понимаются собственно суммы основной и дополнительной заработной платы, а также начисления на нее (взносы в государственные внебюджетные фонды).

В соответствии с п.4.1 упоминавшегося СНиП 3.01.01-85 подрядные организации, выполняющие работы по генеральным и субподрядным договорам, и организации - заказчики должны обеспечивать объекты строительства всеми видами материально - технических ресурсов в строгом соответствии с технологической последовательностью производства строительно - монтажных работ в сроки, установленные календарными планами и графиками строительства.

Следовательно, обязанность по обеспечению стройки материально - производственными запасами может быть возложена как на заказчика, так и на подрядную строительную организацию.

Стоимость материалов определяется в сметной документации и возмещается по фактическим расходам, но не выше сметных расценок.

В условиях инфляции нередки случаи, когда фактическая себестоимость материально - производственных запасов, приобретаемых подрядчиком, превышает сметные расценки. В этом случае должна быть изменена проектно - сметная документация. Право внесения изменений в сметную документацию предоставлено только заказчику строительства. В соответствии со ст.744 ГК РФ заказчик вправе вносить изменения в техническую документацию при условии, если вызываемые этим дополнительные работы по стоимости не превышают десяти процентов указанной в смете общей стоимости строительства и не меняют характера предусмотренных в договоре строительного подряда работ. Внесение в техническую документацию изменений в большем объеме осуществляется на основе согласованной сторонами дополнительной сметы. Разумеется, при этом предполагается, что необходимость составления дополнительной сметы должна быть документально обоснована подрядчиком.

Порядок отражения в бухгалтерском учете расчетных операций при условии, когда обеспечение материалами возложено на заказчика, неоднократно был предметом рассмотрения в материалах нашего журнала. Так как в отношении субподрядной строительной организации генподрядчик выполняет функции заказчика, то в том случае, когда стройку материалами обеспечивает он, схема бухгалтерских проводок (по учету использованных материально - производственных запасов) будет полностью аналогичной схеме проводок при расчетах между заказчиком и подрядчиком, если стройка обеспечивается материалами поставки заказчика.

Если же обязанность по обеспечению материалов возлагается на подрядчика (субподрядчика), разница в схеме бухгалтерских проводок будет состоять лишь в том, что стоимость материалов при проведении расчетов с субподрядчиками, суммы стоимости материалов удерживаться не будут.

В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) подрядные строительные и монтажные организации, когда они являются генеральными подрядчиками, расчеты со своими субподрядчиками также отражают на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В соответствии с п.4.37 Типовых методических рекомендаций фактическая себестоимость строительных работ, выполняемых собственными силами, учитывается на отдельном субсчете счета 20 "Основное производство" и определяется общей суммой затрат строительной организации на производство таких работ. Выполненные субподрядными организациями, принятые и оплаченные генеральным подрядчиком комплексы специальных строительных работ учитываются генеральным подрядчиком до их сдачи заказчику по договорной цене на счете 20 в составе незавершенного строительного производства на отдельном субсчете как выполненные субподрядными организациями и не включаются в себестоимость строительных работ генподрядчика.

Следовательно, при представлении субподрядчиком генподрядчику расчетных документов за выполненные строительно - монтажные работы (форма N 3 или форма N 2) в бухгалтерском учете оформляется проводка:

дебет счета 20, субсчет "Работы, выполненные субподрядными организациями", кредит счета 60 - на сумму договорной стоимости выполненных строительно - монтажных работ.

Здесь в договорную стоимость включается себестоимость работ, выполненных субподрядчиком, налог на добавленную стоимость и прибыль.

Одновременно на суммы налога на добавленную стоимость, выделенного в расчетных документах, делается проводка:

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60.

Пунктом 4.29 Типовых методических рекомендаций установлен особый порядок учета накладных расходов (в части расходов на содержание аппарата управления) в том случае, когда генеральный подрядчик пользуется услугами субподрядчика:

- расходы на содержание аппарата управления строительной организации относятся на накладные расходы основного производства структурных подразделений. Генподрядчики ежемесячно уменьшают величину накладных расходов на сумму затрат по обслуживанию субподрядчиков в соответствии с договорами подряда между ними, списывая их со счета 26 "Общехозяйственные расходы" на счет 60. Соответственно субподрядчики увеличивают величину накладных расходов по дебету счета 26 с отражением по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

То есть фактически задолженность генподрядчика должна быть уменьшена на часть суммы накладных расходов.

При предъявлении расчетных документов заказчику в бухгалтерском учете генподрядной организации оформляются проводки:

дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" кредит счета 20, субсчет "Работы, выполненные собственными силами" - на сумму фактической себестоимости строительно - монтажных работ, выполненных собственными силами;

дебет счета 46 кредит счета 20, субсчет "Работы, выполненные субподрядными организациями" - на сумму стоимости работ субподрядных организаций (по договорной стоимости);

дебет счета 62 кредит счета 46 - на сумму договорной стоимости принятых заказчиком строительно - монтажных работ.

В том случае, когда организация - генподрядчик является субъектом малого предпринимательства и претендует на льготу, установленную Законом "О налоге на прибыль", должен применяться особый порядок определения выручки от реализации генподрядной строительной организацией, который установлен п.1 Письма Госналогслужбы России от 27.10.1998 N ШС-6-02/768@ "Методические рекомендации по отдельным вопросам налогообложения прибыли":

"...при обосновании права на льготу по налогу на прибыль для малых предприятий в строительстве рассчитывается доля выручки только от реализации работ (услуг), выполненных собственными силами по указанным видам деятельности в общей сумме выручки, которая не должна включать выручку от реализации продукции (работ, услуг) субподрядчиков".

Это означает, что к счету 46 также должны открываться два субсчета соответствующие субсчетам, открытым к счету 20. Списание фактической себестоимости и договорной стоимости строительно - монтажных работ определяется по каждому субсчету отдельно.

Разумеется, открывать субсчета к счету 80 "Прибыли и убытки" нет необходимости, и финансовый результат учитывается в общей сумме.

Особенности составления статистической отчетности установлены п.п.7.2.1 и 7.2.2 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123:

Субподрядчики включают в отчетность объемы работ, выполненные собственными силами, включая и те работы, которые для них в отдельных случаях выполнялись привлеченными организациями (субподрядчиками). Составленные справки субподрядные организации представляют генподрядчику в срок, обеспечивающий включение отражаемых в них объемов работ в общую справку, представляемую застройщику генподрядчиком.

Генподрядчик составляет общую справку, в которую включает объемы работ, выполненные как собственными силами, так и субподрядными организациями. Эту общую справку генподрядчик представляет ежемесячно застройщику в срок, обеспечивающий представление последним отчетов по форме N 2-кс. Справка составляется на каждую стройку отдельно. После записи данных в целом по стройке в свободных строках выделяют данные по пусковым комплексам, производствам и объектам, входящим в состав стройки.

В журнале "Консультант бухгалтера" N 1 за 1997 г. была приведена схема бухгалтерских проводок, оформляемых при расчетах по договору строительного подряда между заказчиком, генподрядчиком и субподрядчиком. Ниже мы приводим эту схему, несколько уточнив ее показатели с учетом материала данной статьи.

     
   —————————————————————————T————————————T—————————————T————————————¬
   |  Содержание операции   |  Заказчик  | Генподрядчик|Субподрядчик|
   |                        +—————T——————+——————T——————+—————T——————+
   |                        |Дебет|Кредит| Дебет|Кредит|Дебет|Кредит|
   +————————————————————————+—————+——————+——————+——————+—————+——————+
   |Выдача оборудования     |  08 |  07  |   х  |   х  |  х  |   х  |
   |в монтаж                |     |      |      |      |     |      |
   +————————————————————————+—————+——————+——————+——————+—————+——————+
   |Отпуск материалов       |  61 |  10  |  10  |  62  |     |      |
   |поставки заказчика      |     |      |  61  |  10  |  10 |  62  |
   +————————————————————————+—————+——————+——————+——————+—————+——————+
   |Выставлен и акцептован  |  08 |  60  |  62  |  46  |     |      |
   |счет на выполненные     |     |      |  20  |  60  |  62 |  46  |
   |работы                  |     |      |      |      |     |      |
   +————————————————————————+—————+——————+——————+——————+—————+——————+
   |Выдан аванс под СМР     |  61 |  51  |  51  |  64  |     |      |
   |(предварительная оплата)|     |      |  61  |  51  |  51 |  64  |
   +————————————————————————+—————+——————+——————+——————+—————+——————+
   |Погашение аванса и      |  60 |  61  |  64  |  62  |     |      |
   |стоимости материалов    |     |      |  60  |  61  |  64 |  62  |
   +————————————————————————+—————+——————+——————+——————+—————+——————+
   |Индексация неиспользо—  |  61 |  96  |  62  |  80  |     |      |
   |ванной части аванса     |     | (88) |  61  |  88  |  62 |  80  |
   +————————————————————————+—————+——————+——————+——————+—————+——————+
   |Оплата СМР произведена  |  60 |  51  |  51  |  62  |     |      |
   |на расчетный счет       |     |      |  60  |  51  |  51 |  62  |
   +————————————————————————+—————+——————+——————+——————+—————+——————+
   |Отражена стоимость      |  76 |  08  |  10  |  76  |  х  |   х  |
   |возвратных материалов   |  60 |  76  |  76  |  62  |     |      |
   +————————————————————————+—————+——————+——————+——————+—————+——————+
   |Отражена разница в стои—|  х  |   х  |  26  |  60  |  10 |  76  |
   |мости возвратных матери—|     |      |      |      |     |      |
   |алов у генподрядчика и  |     |      |      |      |     |      |
   |субподрядчика           |     |      |      |      |     |      |
   +————————————————————————+—————+——————+——————+——————+—————+——————+
   |Удержано завышение стои—|  08 |  60  |  20  |  62  |     |      |
   |мости работ (сторно)    |     |      |20, 26|  60  |  20 |  62  |
   +————————————————————————+—————+——————+——————+——————+—————+——————+
   |Отражены накладные рас— |  х  |   х  |  60  |  26  |  26 |  62  |
   |ходы генподрядной строи—|     |      |      |      |     |      |
   |тельной организации     |     |      |      |      |     |      |
   L————————————————————————+—————+——————+——————+——————+—————+———————
   

Подписано в печать В.Р.Захарьин

12.05.2000

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——