"Аудиторские ведомости", N 5, 2000

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА РЕАЛИЗАЦИИ:

ПРОВЕДЕНИЕ АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР

Первый этап: Общая оценка

На первом этапе сравниваются виды деятельности, определенные в уставе организации, с фактическими видами деятельности, а также с данными, указанными в строке "Вид деятельности" в отчетности (форма N 1) за проверяемый период. Если проверяется структурное подразделение, то устанавливается соответствие с положением о структурном подразделении. Для этой процедуры можно использовать табл. 1.

Таблица 1

     
   ————T—————————————————————————————T—————————————————T————————————¬
   |N  |Виды деятельности по уставу  |Фактические виды |Присвоенные |
   |   |        организации          | деятельности    |коды ОКОНХ  |
   +———+—————————————————————————————+—————————————————+————————————+
   +———+—————————————————————————————+—————————————————+————————————+
   +———+—————————————————————————————+—————————————————+————————————+
   +———+—————————————————————————————+—————————————————+————————————+
   +———+—————————————————————————————+—————————————————+————————————+
   +———+—————————————————————————————+—————————————————+————————————+
   +———+—————————————————————————————+—————————————————+————————————+
   |   |Виды  деятельности, указанные|                 |            |
   |   |в    соответствующей   строке|                 |            |
   |   |годовой         (квартальной)|                 |            |
   |   |отчетности                   |                 |            |
   L———+—————————————————————————————+—————————————————+—————————————
   

Необходимо оценить динамику основных показателей деятельности организации (если это не было сделано на предварительном этапе планирования аудита). Источником информации для этого служит форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках" за проверяемый период.

Приведем пример. Пусть для проверки представлены фактические данные о деятельности торгового предприятия за 1999 г. (табл. 2, цифры условные).

Таблица 2

     
   ——————————————————————————————T———————T—————————————T————————————¬
   |  Наименование показателя    | Код   |За отчетный  | За прошлый |
   |                             |строки |   период    |   период   |
   +—————————————————————————————+———————+—————————————+————————————+
   |Выручка от реализации        |  010  |     2828    |     2121   |
   +—————————————————————————————+———————+—————————————+————————————+
   |Себестоимость      реализации|  020  |     1764    |     1097   |
   |товаров                      |       |             |            |
   +—————————————————————————————+———————+—————————————+————————————+
   |Коммерческие расходы         |  030  |     1182    |     1028   |
   +—————————————————————————————+———————+—————————————+————————————+
   |Прибыль      (убыток)      от|  050  |     —118    |       —4   |
   |реализации                   |       |             |            |
   +—————————————————————————————+———————+—————————————+————————————+
   |Прибыль   (убыток)  отчетного|  140  |     —144    |        9   |
   |периода                      |       |             |            |
   +—————————————————————————————+———————+—————————————+————————————+
   |Нераспределенная      прибыль|  170  |     —157    |      —51   |
   |(убытки) отчетного периода   |       |             |            |
   L—————————————————————————————+———————+—————————————+—————————————
   

Наиболее простым способом анализа в приведенном примере является расчет темпа роста основных показателей деятельности организации (табл. 3).

Таблица 3

     
   ——————————————————————————————————T——————————T———————————————————¬
   |    Наименование показателя      |Код строки|    Темп роста по  |
   |                                 |          |сравнению с прошлым|
   |                                 |          |      периодом     |
   +—————————————————————————————————+——————————+———————————————————+
   |Выручка от реализации            |     010  |         1,33      |
   +—————————————————————————————————+——————————+———————————————————+
   |Себестоимость реализации товаров |     020  |         1,61      |
   +—————————————————————————————————+——————————+———————————————————+
   |Коммерческие расходы             |     030  |         1,15      |
   +—————————————————————————————————+——————————+———————————————————+
   |Прибыль (убыток) от реализации   |     050  |       —29,5       |
   +—————————————————————————————————+——————————+———————————————————+
   |Нераспределенная прибыль (убытки)|     170  |        —3,08      |
   |отчетного периода                |          |                   |
   L—————————————————————————————————+——————————+————————————————————
   

По результатам расчета видно, что увеличение убыточности деятельности обусловлено в первую очередь опережающим ростом себестоимости реализуемых товаров, т.е. снижением уровня торговой наценки. В табл. 4 представлен расчет ряда основных аналитических показателей деятельности организации.

Таблица 4

(%)

     
   ———————————————————————————————T———————————————T—————————————————¬
   | Аналитические показатели     |    1999 г.    |     1998 г.     |
   +——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+
   | Маржинальный доход           |    37,62      |     48,28       |
   +——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+
   | Рентабельность продаж        |    —4,17      |     —0,19       |
   +——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+
   | Общая рентабельность         |    —4,49      |      0,42       |
   +——————————————————————————————+———————————————+—————————————————+
   | Чистая рентабельность        |    —5,55      |     —2,40       |
   L——————————————————————————————+———————————————+——————————————————
   

Таблица 5

     
   —————————T————————————————————————————————————————————————————————————T—————————T—————————————————————————————————————————T———————¬
   |  Месяц |                В дебет с кредита счетов                    |  Итого  |     С кредита счета в дебет счетов      |Разница|
   +————————+——————————T—————————T—————————T——————————T——————————T———————+         +—————————T——————————T——————————T—————————+———————+
   |        |     42   |    41   |  76/3   |    80    |    44    |  68   |         |    50   |    62    |   80     |         |       |
   +————————+——————————+—————————+—————————+——————————+——————————+———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+———————+
   |Январь  |  —87674,4| 175348,9| 14615,3 |  73059,1 |  80811,3 |       | 256160,2| 120326,2|  55022,66|  80811,35| 256160,2|   0   |
   +————————+——————————+—————————+—————————+——————————+——————————+———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+———————+
   |Февраль | —122303  | 322783,1| 20387,83| 101914,7 |  82888,05|       | 405671,1| 144011  | 178772,1 |  82888,05| 405671,1|   0   |
   +————————+——————————+—————————+—————————+——————————+——————————+———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+———————+
   |Март    | —110758  | 240987,5| 18463,34|  92294,53|  86171,57|       | 327159,1| 159405,8|  81581,77|  86171,57| 327159,1|   0   |
   +————————+——————————+—————————+—————————+——————————+——————————+———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+———————+
   |Апрель  | —116259  | 316351,3| 19380,4 |  96878,72| 131468,3 |       | 447819,6| 162355,1| 153996,2 | 131468,3 | 447819,6|   0   |
   +————————+——————————+—————————+—————————+——————————+——————————+———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+———————+
   |Май     |  —98905,6| 267964,2| 16487,56|  82418,03| 120008,7 |       | 387972,9| 133623,3| 134340,9 | 120008,7 | 387972,9|   0   |
   +————————+——————————+—————————+—————————+——————————+——————————+———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+———————+
   |Июнь    |  —83955,1| 196156,7| 13955,31|  69999,77| 118146,7 |       | 314303,4| 125828,6|  70328,12| 118146,7 | 314303,4|   0   |
   +————————+——————————+—————————+—————————+——————————+——————————+———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+———————+
   |Июль    |  —68766,7| 151990,5| 11463,47|  57303,27|  87014,67|2165,69| 241170,8| 109238,9|  42751,58|  87014,67| 239005,2|2165,69|
   +————————+——————————+—————————+—————————+——————————+——————————+———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+———————+
   |Август  |  —86441,1| 174699,2| 14409,74|  72031,39|  83983,27|       | 258682,5| 118640  |  56059,18|  83983,27| 258682,5|   0   |
   +————————+——————————+—————————+—————————+——————————+——————————+———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+———————+
   |Сентябрь| —137040  | 313694,9| 22844,59| 114195,6 |  94459,36|       | 408154,3| 157928,5| 155766,4 |  94459,36| 408154,3|   0   |
   +————————+——————————+—————————+—————————+——————————+——————————+———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+———————+
   |Октябрь | —116455  | 284296,5| 19413,05|  97041,96| 102114,8 |       | 386411,3| 158467,7| 125828,8 | 102114,8 | 386411,3|   0   |
   +————————+——————————+—————————+—————————+——————————+——————————+———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+———————+
   |Ноябрь  | —120884  | 294120,5| 20151,36| 100732,6 |  95416,59|       | 389537,1| 148760  | 145360,5 |  95416,59| 389537,1|   0   |
   +————————+——————————+—————————+—————————+——————————+——————————+———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+———————+
   |Декабрь | —126616  | 318023,2| 21106,89| 105509,2 |  99203,06|       | 417226,2| 166882,2| 151141   |  99203,06| 417226,2|   0   |
   +————————+——————————+—————————+—————————+——————————+——————————+———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+———————+
   |Всего   |—1276058  |3056417  |212678,8 |1063379   |1181686   |2165,69|4240269  |1705467  |1350949   |1181686   |4238103  |2165,69|
   L————————+————————————————————+—————————+——————————+——————————+———————+—————————+—————————+——————————+——————————+—————————+————————
   

Товарооборот 1705467 (касса) Данные для формы N 2 2843737

1350949 (безнал) Данные отчетности 2828000

Итого 3056416 Формальное расхождение 15737,2

НДС (76/3) 212678,8 Формальная ошибка,% 0,56

Дата

Аудитор

Из табл. 4 видно, что, действительно, уровень маржинального дохода (торговой наценки) сократился более чем на 20% (77,1% от уровня прошлого года). В ходе аудиторской проверки необходимо рассмотреть причины такого сокращения - являлось ли это результатом падения спроса, изменения сбытовой политики организации или иных причин.

Второй этап: Формальная проверка данных отчетности

об объемах реализации

На втором этапе сверяются сведения, указанные в форме N 2 за отчетный период, с показателями аналитического учета (Главной книги или аналогичного регистра). Для выполнения процедуры данные аналитического учета переносятся сканированием или ручным способом в таблицы Excel. Итоги формальной проверки представлены в табл. 5. Расчеты являются предварительными, и в случае обнаружения несоответствия оно может быть объяснено бухгалтером. Результатом такой процедуры является внесение в программу аудита реализации вопроса: почему значения Главной книги об объемах реализации не соответствуют сведениям, указанным в форме N 2. После получения объяснений бухгалтера расхождение будет устранено или оценено как ошибка.

Третий этап: Анализ динамики объемов реализации

Цель третьего этапа - обнаружение "необычных колебаний" в проверяемом сегменте учета. Как показывает опыт, в летние месяцы объем продаж существенно ниже, чем в другие сезоны.

Динамика наличных продаж в целом стабильна, в ней не присутствуют какие-либо ярко выраженные колебания. При проверке таких объемов можно проводить стандартную процедуру проверки.

Динамика безналичных продаж подвержена более резким колебаниям, выделяются февраль, апрель и сентябрь. При проверке необходимо рассмотреть причины таких колебаний, а также проверить отражение операций за данный период в учете. Таким образом, можно спланировать так, как это показано в табл. 6.

Таблица 6

     
   —————————————————————————T———————————————————————————————————————¬
   |     Виды продаж        |       Месяцы, в которых будет         |
   |                        |         проводиться выборка           |
   +————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |наличные  продажи  через|апрель   (наибольший  объем   в  начале|
   |кассу                   |года),  июль (наименьший объем продаж в|
   |                        |году),    декабрь  (наибольший    объем|
   |                        |продаж в году)                         |
   +————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |безналичные продажи     |февраль, апрель, сентябрь              |
   L————————————————————————+————————————————————————————————————————
   

Объем выборки определяется внутрифирменными аудиторскими стандартами. Можно рекомендовать следующие критерии (табл. 7):

Таблица 7

     
   —————————————————————————————————————————T———————————————————————¬
   |Первоначальная проверка клиента, низкая | Объем выборки 30 — 40%|
   |надежность системы внутреннего контроля | генеральной           |
   |(СВК)                                   | совокупности          |
   +————————————————————————————————————————+———————————————————————+
   |Вторичная проверка или первоначальная с | Объем выборки 20 — 15%|
   |высокой степенью надежности СВК на      | генеральной           |
   |отдельных участках                      | совокупности          |
   +————————————————————————————————————————+———————————————————————+
   |Повторная проверка с высокой степенью   | Объем выборки 5 — 10% |
   |надежности СВК на участках учета или    | генеральной           |
   |последующие проверки (на третий и далее | совокупности          |
   |год) со средней и высокой степенью      |                       |
   |надежности СВК на участках              |                       |
   L————————————————————————————————————————+————————————————————————
   

Четвертый этап: Аналитические процедуры по сопряженным

участкам учета

На четвертом этапе можно провести ряд аналитических процедур по сегментам учета, связанным с объемами реализации. Такими процедурами могут быть:

расчет реализуемой торговой надбавки в месяц (доля в товарообороте);

расчет средней ставки НДС (для целей налогообложения не используется, вычисляется только для целей аналитических процедур);

расчет помесячной рентабельности продаж.

Аналитические коэффициенты по сопряженным участкам учета представлены в табл. 8. Можно установить максимальные колебания доли маржинального дохода в объеме реализации. Так, данный показатель был максимальным в январе (50%), марте (46%), августе (49%), минимальное значение показателя - в апреле и мае (37%). Поэтому расчет реализованной торговой наценки целесообразно проверить в январе, мае, августе.

Таблица 8

     
   —————————————T——————————————————T——————————————T—————————————————¬
   |   Месяц    |    Реализуемая   |Рентабельность|      Средняя    |
   |            |     торговая     |    продаж    | расчетная ставка|
   |            |  надбавка, доля  |              |       НДС,%     |
   +————————————+——————————————————+——————————————+—————————————————+
   |Январь      |        0,5       |    —0,0442   |        16,67    |
   +————————————+——————————————————+——————————————+—————————————————+
   |Февраль     |        0,38      |     0,0589   |        16,67    |
   +————————————+——————————————————+——————————————+—————————————————+
   |Март        |        0,46      |     0,0254   |        16,67    |
   +————————————+——————————————————+——————————————+—————————————————+
   |Апрель      |        0,37      |    —0,1093   |        16,67    |
   +————————————+——————————————————+——————————————+—————————————————+
   |Май         |        0,37      |    —0,1403   |        16,67    |
   +————————————+——————————————————+——————————————+—————————————————+
   |Июнь        |        0,43      |    —0,2455   |        16,62    |
   +————————————+——————————————————+——————————————+—————————————————+
   |Июль        |        0,45      |    —0,1955   |        16,67    |
   +————————————+——————————————————+——————————————+—————————————————+
   |Август      |        0,49      |    —0,0684   |        16,67    |
   +————————————+——————————————————+——————————————+—————————————————+
   |Сентябрь    |        0,44      |     0,0629   |        16,67    |
   +————————————+——————————————————+——————————————+—————————————————+
   |Октябрь     |        0,41      |    —0,0178   |        16,67    |
   +————————————+——————————————————+——————————————+—————————————————+
   |Ноябрь      |        0,41      |     0,0181   |        16,67    |
   +————————————+——————————————————+——————————————+—————————————————+
   |Декабрь     |        0,40      |     0,0198   |        16,67    |
   +————————————+——————————————————+——————————————+—————————————————+
   |Средняя     |        0,42      |    —0,0387   |        16,67    |
   L————————————+——————————————————+——————————————+——————————————————
   

Расчет помесячной рентабельности продаж можно использовать при аналитических процедурах издержек обращения.

Что касается НДС с реализованной торговой наценки, то из табл. 8 хорошо видно, что выделяется значение рентабельности за июнь, соответственно данные за этот месяц и нужно проверить.

Пятый этап: Подготовка программы аудита

На пятом этапе составляется проект программы аудита реализации (табл. 9).

Таблица 9

     
   ————T————————————————————————————T———————T———————————————————————¬
   | N |   Наименование процедуры   |Рабочие|      Примечания       |
   |   |                            |доку—  |                       |
   |   |                            |менты  |                       |
   +———+————————————————————————————+———————+———————————————————————+
   |1  |Выяснить  причину сокращения|       |                       |
   |   |процента  торговой   наценки|       |                       |
   |   |по   сравнению   с   прошлым|       |                       |
   |   |годом                       |       |                       |
   +———+————————————————————————————+———————+———————————————————————+
   |2  |Проверить       соответствие|       |Установить      причину|
   |   |данных  стр.010  формы  N  2|       |расхождения  данных   в|
   |   |данным аналитического учета |       |таблице N              |
   +———+————————————————————————————+———————+———————————————————————+
   |3  |Выборочно          проверить|       |Объем  выборки: 30%  от|
   |   |достоверность данных о:     |       |объема  продаж. Выборка|
   |   |                            |       |проводится:            |
   |   |  наличных продажах         |       |в апреле, июле, декабре|
   |   |  безналичных продажах      |       |в    феврале,   апреле,|
   |   |                            |       |сентябре               |
   +———+————————————————————————————+———————+———————————————————————+
   |4  |Проверить       правильность|       |Выборка  проводится   в|
   |   |расчета        реализованной|       |январе, мае, августе   |
   |   |торговой наценки            |       |                       |
   +———+————————————————————————————+———————+———————————————————————+
   |5  |Проверить       правильность|       |Выборка  проводится   в|
   |   |начисления       НДС       с|       |июне                   |
   |   |реализованной       торговой|       |                       |
   |   |наценки                     |       |                       |
   L———+————————————————————————————+———————+————————————————————————
   

Подписано в печать Н.Д.Бровкина

25.04.2000 Финансовая академия

при Правительстве Российской Федерации

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——