"Аудиторские ведомости", N 5, 2000

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ НДС ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРА

ПО ДОГОВОРУ КОМИССИИ

В соответствии с п.1 ст.39 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно п.1 ст.996 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Таким образом, комиссионер не приобретает права собственности на товар, следовательно, передача товара комиссионером покупателю не является реализацией товара. Комиссионер оказывает комитенту услугу по реализации товара. При этом не имеет значения факт участия комиссионера в расчетах или отсутствие такового.

В п.3 ст.4 Закона Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) содержатся следующие определения облагаемого оборота. Для комиссионера: "При осуществлении предприятиями посреднических услуг облагаемым оборотом является сумма дохода, полученная в виде надбавок, вознаграждений и сборов. Для комитента: "У заготовительных, снабженческо - сбытовых, оптовых и других предприятий, занимающихся продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения, облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров исходя из применяемых цен без включения в них налога на добавленную стоимость".

В п.19 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) указан иной порядок определения облагаемого оборота: "Заготовительные, оптовые, снабженческо - сбытовые и другие организации (предприятия), занимающиеся продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения, получающие доход в виде разницы в ценах, наценок, надбавок, вознаграждений, других сборов, облагаемый оборот определяют на основе стоимости реализуемых покупателям товаров (работ, услуг) исходя из применяемых цен без включения в них налога на добавленную стоимость.

В том случае, если вышеуказанные организации (предприятия) реализацию своих товаров (работ, услуги) осуществляют через посредников, по договорам комиссии или поручения, плательщиками налога на добавленную стоимость являются как комиссионеры или поверенные, так и комитенты или доверители.

Облагаемым оборотом у этих организаций (предприятий) являются:

а) у комитента или доверителя - стоимость товаров, передаваемых комиссионеру или поверенному без налога на добавленную стоимость. При этом сумма налога, подлежащая взносу в бюджет, исчисляется в виде разницы между суммами налога по товарам, передаваемым комиссионеру или поверенному, и суммами налога, уплаченными поставщикам товаров (работ, услуг);

б) у комиссионера или поверенного - стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых покупателям исходя из применяемых цен без включения в них налога на добавленную стоимость. При этом сумма налога, подлежащая взносу в бюджет комиссионером или поверенным по этим оборотам, исчисляется в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей товаров, и суммами налога, указанными комитентом или доверителем при передаче этих товаров комиссионеру или поверенному;

в) у комиссионера или поверенного - сумма комиссионного вознаграждения в случае реализации товаров (работ, услуг) без участия в расчетах комиссионера или поверенного.

Сумма налога, подлежащая взносу в бюджет комиссионером или поверенным, определяется в виде разницы между суммами налога, исчисленными с комиссионного вознаграждения по соответствующим расчетным ставкам, и суммами налога по материальным ценностям (работам, услугам), оплаченным комиссионером или поверенным соответствующим поставщикам и в установленном порядке относимым у комиссионера или поверенного на издержки обращения".

В ст.38 НК РФ товары, работы и услуги определены в качестве самостоятельных объектов налогообложения. В формулировках Инструкции N 39 у комиссионера, участвующего в расчетах, объектом налогообложения является стоимость товара. Таким образом, вышеназванные формулировки не соответствуют определениям объектов налогообложения, закрепленных в НК РФ, и противоречат нормам Закона "О налоге на добавленную стоимость".

На основании вышеизложенного рекомендуется к применению следующий порядок бухгалтерского учета и документооборота.

Система бухгалтерских проводок при отражении операций в бухгалтерском учете комитента и комиссионера, участвующего в расчетах (для целей налогообложения выручка определяется "по оплате"), показана в табл. 1.

Таблица 1

     
   ————T———————————————————————T———————————————————T————————————————¬
   |N  |      Операция         |  У комитента      | У комиссионера |
   |п/п|                       |                   |                |
   |   |                       +——————T—————T——————+————T————T——————+
   |   |                       |  Д—т | К—т |Сумма |Д—т |К—т |Сумма |
   |   |                       |      |     |(у.е.)|    |    |(у.е.)|
   +———+———————————————————————+——————+—————+——————+————+————+——————+
   | 1 |Товар передан          |  45  |  41 |100   |004 |    | 144  |
   |   |комиссионеру, цена     |      |     |      |    |    |      |
   |   |реализации — 144 у.е.  |      |     |      |    |    |      |
   +———+———————————————————————+——————+—————+——————+————+————+——————+
   | 2 |Товар отгружен         |      |     |      |    | 004| 144  |
   |   |покупателю по цене     |      |     |      |    |    |      |
   |   |156 у.е.               |      |     |      |    |    |      |
   +———+———————————————————————+——————+—————+——————+————+————+——————+
   | 3 |Отражена  задолженность|      |     |      | 62 |  76| 156  |
   |   |перед комитентом       |      |     |      |    |    |      |
   +———+———————————————————————+——————+—————+——————+————+————+——————+
   | 4 |На   основании   отчета|  62  |  46 |156   |    |    |      |
   |   |комиссионера           |      |     |      |    |    |      |
   |   |отражается реализация  |      |     |      |    |    |      |
   |   |                       |      |     |      |    |    |      |
   |   |Начислен НДС           |  46  |  76 | 26<*>|    |    |      |
   +———+———————————————————————+——————+—————+——————+————+————+——————+
   | 5 |Начислено              |      |     |      |    |    |      |
   |   |вознаграждение         |      |     |      |    |    |      |
   |   |комиссионеру:          |      |     |      |    |    |      |
   |   |                       |      |     |      |    |    |      |
   |5.1|основное               |  44  |  60 |  6,0 | 76 |  46|   7,2|
   |   |вознаграждение — 5%    |      |     |      |    |    |      |
   |   |цены комитента         |      |     |      |    |    |      |
   |   |                       |      |     |      |    |    |      |
   |   |Начислен НДС           |  19  |  60 |  1,2 | 46 |  76|   1,2|
   |   |                       |      |     |      |    |    |      |
   |5.2|дополнительное         |  44  |  60 |  5,0 | 76 |  46|   6,0|
   |   |вознаграждение — 50%   |      |     |      |    |    |      |
   |   |от разницы в цене      |      |     |      |    |    |      |
   |   |                       |      |     |      |    |    |      |
   |   |Начислен НДС           |  19  |  60 |  1   | 46 |  76|   1,0|
   +———+———————————————————————+——————+—————+——————+————+————+——————+
   | 6 |Списана   себестоимость|  46  |  45 |100   |    |    |      |
   |   |товара                 |      |     |      |    |    |      |
   +———+———————————————————————+——————+—————+——————+————+————+——————+
   | 7 |Получена   выручка   от|      |     |      | 51 |  62| 156  |
   |   |покупателя             |      |     |      |    |    |      |
   +———+———————————————————————+——————+—————+——————+————+————+——————+
   | 8 |Начислен     НДС      с|      |     |      | 76 |  68|   2,2|
   |   |вознаграждения        в|      |     |      |    |    |      |
   |   |бюджет                 |      |     |      |    |    |      |
   +———+———————————————————————+——————+—————+——————+————+————+——————+
   | 9 |Начислен  НДС в  бюджет|      |     |      | 76 |  68|  23,8|
   |   |на  задолженность перед|      |     |      |    |    |      |
   |   |Комитентом   (в   конце|      |     |      |    |    |      |
   |   |отчетного периода)<**> |      |     |      |    |    |      |
   +———+———————————————————————+——————+—————+——————+————+————+——————+
   |10 |Перечислено   комитенту|  51  |  62 |142,8 | 76 |  51| 142,8|
   |   |от комиссионера        |      |     |      |    |    |      |
   +———+———————————————————————+——————+—————+——————+————+————+——————+
   |11 |Восстановлен НДС       |      |     |      | 68 |  76|  23,8|
   +———+———————————————————————+——————+—————+——————+————+————+——————+
   |12 |Начислен  НДС в  бюджет|  76  |  68 | 26   |    |    |      |
   |   |от стоимости товара    |      |     |      |    |    |      |
   +———+———————————————————————+——————+—————+——————+————+————+——————+
   |13 |Предъявлен    НДС     к|  68  |  19 |  2,2 |    |    |      |
   |   |зачету   от   стоимости|      |     |      |    |    |      |
   |   |услуг                  |      |     |      |    |    |      |
   +———+———————————————————————+——————+—————+——————+————+————+——————+
   |14 |Зачтена сумма          |  60  |  62 | 13,2 |    |    |      |
   |   |вознаграждения в       |      |     |      |    |    |      |
   |   |расчетах с             |      |     |      |    |    |      |
   |   |комиссионером          |      |     |      |    |    |      |
   L———+———————————————————————+——————+—————+——————+————+————+———————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В примере товар облагается по ставке 20%.

<**> В случае, если товар облагается НДС по ставке 10%, сумма соответствует этой ставке, если товар НДС не облагается - проводка отсутствует.

Порядок учета счетов - фактур показан в табл. 2.

Таблица 2

     
   ———————T———————T———————————T———————————T—————————————————————————¬
   |  N   |Счет — |Составитель|Получатель |         Регистрация     |
   |опера—|фактура|           |           |                         |
   |ции из|(сумма |           |           +————————————T————————————+
   |табл. | НДС)  |           |           |  комитент  |комиссионер |
   |  1   |       |           |           |            |            |
   +——————+———————+———————————+———————————+————————————+————————————+
   |  1   |  24   |комитент   |комиссионер|журнал учета|журнал учета|
   |      |       |           |           |выданных    |полученных  |
   +——————+———————+———————————+———————————+————————————+————————————+
   |  2   |  26   |комиссионер|покупатель |    —       |журнал учета|
   |      |       |           |           |            |выданных    |
   +——————+———————+———————————+———————————+————————————+————————————+
   | 4.1  |копия  |комиссионер|комитент   |журнал учета|журнал учета|
   |      |  26   |           |           |полученных  |выданных    |
   +——————+———————+———————————+———————————+————————————+————————————+
   | 4.2, | 2,2   |комиссионер|комитент   |журнал учета|журнал учета|
   | 4.3  |       |           |           |полученных  |выданных    |
   +——————+———————+———————————+———————————+————————————+————————————+
   |  7   | 2,2   |    —      |   —       |    —       |книга продаж|
   +——————+———————+———————————+———————————+————————————+————————————+
   |  8   | 23,8  |    —      |   —       |    —       |книга продаж|
   +——————+———————+———————————+———————————+————————————+————————————+
   |  10  |  не   |    —      |   —       |    —       |книга продаж|
   |      | вып.  |           |           |            |— сторно    |
   +——————+———————+———————————+———————————+————————————+————————————+
   |  11  |  26   |    —      |   —       |книга продаж|     —      |
   +——————+———————+———————————+———————————+————————————+————————————+
   |  12  | 2,2   |    —      |   —       |книга       |     —      |
   |      |       |           |           |покупок     |            |
   L——————+———————+———————————+———————————+————————————+—————————————
   

Подписано в печать Материал подготовлен

25.04.2000 специалистами департамента аудита

аудиторско - консалтинговой группы

"Что делать Консалт"

(г. Санкт - Петербург)

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——