"Бухгалтерский учет", N 9, 2000

НЕКОТОРЫЕ ВОПРОСЫ ТРАНСФОРМАЦИИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

В СООТВЕТСТВИИ С МСФО

Многие российские организации, работающие с иностранными партнерами, сталкиваются с необходимостью составлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО. В большинстве случаев для составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО организации приглашают аудиторские и консалтинговые компании. Но многие предприятия пытаются это делать сами. В данной статье раскрываются наиболее типичные вопросы, с которыми сталкиваются российские организации при составлении финансовой отчетности в соответствии с МСФО, и предложения по их возможному решению.

Все корректировочные записи, дающиеся в данной статье, применяются только для целей трансформации финансовой отчетности и не подлежат отражению в регистрах бухгалтерского учета.

Основные средства социальной сферы

На балансе многих крупных российских организаций находятся объекты основных средств социальной сферы, доставшиеся им в "наследство" от советской экономической системы: детские сады, дома отдыха, пансионаты и т.п. В настоящее время идет процесс передачи указанных объектов в муниципальную собственность. Однако многие из них все еще находятся на балансах производственных организаций, которые несут все расходы, связанные с содержанием этих объектов.

Встает вопрос о том, насколько целесообразно отражать подобные объекты в финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО. Дело в том, что согласно определению, дающемуся в МСФО, активы - это "ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономические выгоды в будущем" <1>. Очевидно, что организация вряд ли получает какие-либо экономические выгоды, например, от детского сада или пансионата (за исключением случаев, когда такие объекты могут сдаваться в аренду).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Пункт 49а Принципов МСФО. Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: "Аскери", 1998. - C. 43.

На наш взгляд, объекты основных средств социальной сферы более целесообразно включать в состав активов организации, поскольку любой пользователь должен иметь представление о том, насколько велико такое бремя для организации. В примечаниях к отчетности необходимо раскрыть информацию о подобных активах, указать виды объектов, их первоначальную стоимость, накопленный износ, а также любую информацию, представляющую потенциальную ценность для пользователя (например, предполагается ли передать их в муниципальную собственность). Если величина объектов основных средств существенна, их можно отразить в балансе отдельной строкой. По тем же причинам в Отчете о прибылях и убытках целесообразно выделить отдельной строкой расходы, связанные с содержанием этих объектов.

Исключение управленческих (общехозяйственных)

расходов из себестоимости реализованной продукции

В советской системе бухгалтерского учета в расчет полной себестоимости включались все затраты: и производственные, и общехозяйственные. Этот же подход унаследовала и новая российская бухгалтерская система.

Согласно же мировой практике и, в частности, МСФО в себестоимость реализованной продукции включаются только производственные расходы, как прямые, так и косвенные. Их сумма показывает, во что предприятию обходится именно производство продукции. Расходы, относящиеся к управлению организацией (амортизация зданий управления, расходы на содержание аппарата управления, вспомогательных служб и пр.), прямо не связаны с самим процессом производства, и потому их смешение с производственными затратами (дебет счета 20, кредит счета 26) является не вполне корректным.

При списании общехозяйственных расходов на счет 20 "Основное производство" часть расходов попадает в себестоимость реализованной продукции, другая часть остается в балансе в составе строк 214 "Затраты в незавершенном производстве" и 215 "Готовая продукция". В связи с этим при трансформации финансовой отчетности необходимо сделать корректировочные записи (без отражения в регистрах бухгалтерского учета), целью которых является:

а) исключить общехозяйственные расходы из соответствующих строк Баланса;

б) включить общехозяйственные расходы в состав строки "Управленческие расходы" Отчета о прибылях и убытках.

Трудность заключается в том, что увидеть сумму общехозяйственных расходов, включенных в состав производственных затрат, можно только на первом этапе учета затрат (дебет счета 20, кредит счета 26): любая бухгалтерия может предоставить расшифровку затрат, собранных в дебете счета 20. В дальнейшем же, при оприходовании продукции на склад готовой продукции и при последующей ее реализации (дебет счета 40, кредит счета 20 и дебет счета 46, кредит счета 40) непосредственно идентифицировать суммы общехозяйственных расходов в составе указанных операций не представляется возможным. Единственное, что можно сделать в данном случае, - это вычесть общехозяйственные расходы из соответствующих строк пропорционально оборотам по указанным счетам.

Пример (суммы указаны в рублях):

     
   ————————————————T———————————T—————————T——————————————T———————————¬
   |      Счет     |Остаток на |Дебетовый|  Кредитовый  |Остаток на |
   |               |начало года| оборот  |    оборот    |конец года |
   +———————————————+———————————+—————————+——————————————+———————————+
   |       26      |      0    | 150     |      150     |      0    |
   +———————————————+———————————+—————————+——————————————+———————————+
   |       20      |     20    | 500     |      470     |     50    |
   +———————————————+———————————+—————————+——————————————+———————————+
   |       40      |     50    | 470     |      430     |     90    |
   +———————————————+———————————+—————————+——————————————+———————————+
   |       46      |           | 430 <2> |      ...     |           |
   L———————————————+———————————+—————————+——————————————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Примечание: 1. Сумма 430 руб. относится не ко всему дебетовому обороту по счету 46, а только в части записи Д-т сч. 46, К-т сч. 40. Кредитовый оборот по счету 46 в данном случае значения не имеет. 2. Мы исходим из того, что счет 26 закрывается полностью в дебет счета 20.

Задача заключается в том, чтобы проследить движение общехозяйственных расходов и определить те счета, на которых остаются эти расходы.

Доля общехозяйственных расходов в дебете счета 20 составляет 30% (150 руб. : 500 руб.). Это отношение применяется к изменению остатка незавершенного производства:

(50 руб. - 20 руб.) Ч 30% : 100% = 9 руб.

Таким образом, 9 руб. - это сумма общехозяйственных расходов, отраженных в остатке незавершенного производства.

Аналогично:

470 руб. Ч 30% : 100% = 141 руб. - общехозяйственные расходы, списанные в дебет счета 40 "Готовая продукция":

(90 - 50) руб. Ч 30% : 100% = 12 руб. - общехозяйственные расходы, отраженные в остатке готовой продукции;

430 руб. Ч 30% : 100% = 129 руб. - общехозяйственные расходы, отнесенные на себестоимость реализованной продукции.

Таким образом, из 150 руб. 9 руб. остались в остатке незавершенного производства, 12 руб. - в остатке готовой продукции и 129 руб. были списаны на себестоимость реализованной продукции.

Исправительные записи для целей трансформации будут следующие:

Д-т сч. 26, К-т сч. 20

9 руб. (новый остаток по счету 20 = 41 руб.);

Д-т сч. 26, К-т сч. 40

12 руб. (новый остаток по счету 40 = 78 руб.);

Д-т сч. 26, К-т сч. 46

129 руб. (в части уменьшения себестоимости, но не увеличения выручки). (Новый оборот по дебету счета 46 = 301 руб.);

Д-т сч. 80, К-т сч. 26

150 руб. с последующим отражением по строке "Управленческие расходы".

Приведенный пример показывает идею решения проблемы, однако в большинстве случаев она не может быть применена именно в таком виде, поскольку цепочка счет 26 - счет 20 - счет 40 - счет 46 является упрощенной. Порядок калькулирования себестоимости во многих организациях намного сложнее. Так, часть затрат из незавершенного производства списывается на счет 10 "Материалы" (возвратные отходы), часть списывается на бракованную продукцию (дебет счета 28 "Брак в производстве"). При полуфабрикатном способе учета незавершенного производства схема усложняется счетом 21 "Полуфабрикаты собственного производства". Одновременно на счет 40 может попадать продукция обслуживающих хозяйств (счет 29), на которую, в свою очередь, также может списываться часть общехозяйственных расходов, и т.д.

К сожалению, в рамках данной статьи нельзя рассмотреть все возможные варианты калькулирования себестоимости реализованной продукции. На практике необходимо принимать во внимание всю схему калькулирования себестоимости и индивидуально для данной организации корректировать финансовую отчетность. Именно поэтому списание общехозяйственных расходов в дебет счета 20 усложняет процесс трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

В соответствии с п.3.4 Приказа Минфина России от 12.11.1996 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" общехозяйственные расходы могут списываться непосредственно на себестоимость реализованной продукции (Д-т сч. 46, К-т сч. 26) с последующим отражением указанных затрат по стр. 040 "Управленческие расходы" в Отчете о прибылях и убытках. Данный подход существенно облегчает процесс трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Поэтому, если организация планирует трансформировать свою финансовую отчетность в соответствии с МСФО, для упрощения работы, а также для более рационального калькулирования себестоимости реализованной продукции рекомендуется применять такой способ.

Создание ремонтного фонда или резерва

Для формирования ремонтного фонда или резерва организации открывают соответствующий субсчет Х к счету 89. Напомним, что ремонтный фонд имеет переходящий на следующий год остаток, а резерв закрывается в конце года (неиспользованная сумма сторнируется).

В соответствии с МСФО расходы должны отражаться в том периоде, в котором они имели место. Формирование и последующее использование ремонтного фонда и резервов не вполне соответствует указанному принципу, поскольку счета учета затрат увеличиваются в одном периоде (например, Д-т сч. 20, 23, 25, К-т сч. 89-Х в марте), а реальные расходы на ремонт появляются позже (например, Д-т сч. 89-Х, К-т сч. 10, 76, 70 и пр. в августе).

При проведении трансформации необходимо устранить указанное различие. Для этого (в случае с ремонтным фондом):

а) входящий остаток по счету 89-Х относится на счет учета нераспределенной прибыли прошлых лет: Д-т сч. 89-Х, К-т сч. 88-5, поскольку данный остаток, по сути, означает суммы, включенные в себестоимость прошлых лет, но так и неиспользованные на ремонт;

б) записи, формирующие резерв в течение года, сторнируются:

Д-т сч. 20, 23, 25, К-т сч. 89-Х

сторно, на сумму всего годового оборота по этой записи;

в) в записи

Д-т сч. 89-Х, К-т сч. 10, 76, 70 ... счет 89 "заменяется" на счета 20, 23, 25, т. е. Д-т сч. 89-Х, К-т сч. 10, 76, 70

сторно,

Д-т сч. 20, 23, 25 К-т сч. 10, 76, 70;

г) неиспользованный остаток на конец года сторнируется:

Д-т сч. 20, 23, 25, К-т сч. 89-Х

сторно, на сумму остатка на конец года.

В случае с ремонтным фондом ситуация упрощается за счет отсутствия остатков на начало и конец периода, поэтому необходимость в записях а) и г) отпадает.

Указанный способ исправлений успешно применяется в случае, если за счет резерва производится в основном текущий ремонт, несущественно влияющий на величину затрат. Если же за счет фонда капитального строительства финансируется дорогостоящий ремонт, себестоимость текущего года может сильно возрасти в каком-то отдельно взятом месяце. В этом случае мы рекомендуем следующий способ разрешения ситуации.

Капитальный ремонт (например, ремонт печей в черной металлургии, печей для обжига стекла в стекольной промышленности, электролизных ванн в цветной металлургии), как правило, осуществляется обычно один раз в 3 - 5 лет. Произведя ремонт за 3 месяца, организация будет "получать экономические выгоды" от него в течение, например, 3 лет. Мы можем рассматривать затраты на такой ремонт как создание актива "Deferred expense" ("Отсроченные расходы") со сроком полезной службы 3 года. Тогда во время ремонта организация капитализирует расходы (собирает их на отдельном счете) и после окончания ремонта начинает амортизировать данный актив в общем порядке. В балансе отсроченные расходы отражаются отдельной строкой в составе внеоборотных активов.

Проценты по заемным средствам

Согласно МСФО 23 "Затраты по займам" организация в своей учетной политике может выбрать один из двух вариантов учета процентов по заемным средствам: а) проценты по всем кредитам списываются на расходы периода (что соответствует отнесению на счет 80 в отечественной практике); б) на расходы периода списываются проценты по всем кредитам, кроме кредитов, используемых для приобретения, строительства или производства активов, подготовка которых к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени (например, незавершенное строительство) <3>. В любом случае, проценты по кредитам, списываемые на расходы периода, отражаются в Отчете о прибылях и убытках отдельной строкой "Проценты уплаченные".

     
   ————————————————————————————————
   

<3> В целом это соответствует российскому порядку учета процентов по кредитам, используемым на строительство и собираемым на счете 08 "Капитальные вложения". Тем не менее между российским законодательством и МСФО по данному вопросу существует ряд отличий, рассмотрение которых выходит за рамки этой статьи.

Согласно действующему российскому законодательству проценты по кредитам относятся на себестоимость и учитываются на счетах учета затрат. При этом проценты, превышающие ставку ЦБ более чем на 3%, учитываются на счете 80 (не учитываются при налогообложении). Проценты по облигациям и депозитам относятся на финансовые результаты (счет 80).

В соответствии с Приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" по стр. 070 Отчета о прибылях и убытках "Проценты к уплате" отражаются только те проценты, которые были учтены на счете 80. Таким образом, по данной строке отражаются не все проценты, а лишь их меньшая часть, как правило, относящаяся к финансовой деятельности предприятия.

Следовательно, при трансформации финансовой отчетности необходимо объединить все расходы на выплату процентов по кредитам со счетов учета затрат (таким же образом, как это было показано для счета 26) и со счета 88 и отразить их в Отчете о прибылях и убытках по строке "Проценты уплаченные". Проценты по кредитам, капитализируемые на счете 08, можно оставить на нем же или также списать на расходы периода.

Многие предприятия по стр. 070 Отчета о прибылях и убытках отражают штрафы и пени, причитающиеся поставщикам за нарушение хозяйственных договоров, поскольку они выражены, как правило, в процентах. На наш взгляд, такая практика является ошибочной, и при трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО данные суммы подлежат включению в состав "Прочих расходов".

Затраты по капитальному строительству, не увеличивающие

стоимость основных средств

Согласно п.3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, при учете затрат по незавершенному строительству существуют затраты, учитываемые на счете 08, но не увеличивающие стоимость основных средств. При вводе объекта в эксплуатацию данные затраты списываются за счет собственных источников финансирования (счет 88). Полный перечень таких затрат приводится в упомянутом п.3.1.7.

Данная практика отклоняется от МСФО сразу по двум причинам.

Во-первых, все перечисленные в перечне затраты согласно МСФО должны признаваться расходами периода, но не списываться за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, чем, по сути, является счет 88. Во-вторых, такие затраты должны списываться в периоде возникновения, в то время как по "Положению..." они накапливаются в течение всего времени строительства и списываются только при введении объекта в эксплуатацию. Таким образом, если исправительная запись будет иметь вид дебет счета 80, кредит счета 88 в части таких затрат, то счет 80 будет включать часть затрат, понесенных в прошлых периодах, и, напротив, не будет включать часть затрат текущего периода, временно учитываемых на счете 08 (последний, соответственно, будет завышен). Мы рекомендуем следующий порядок учета, который, с одной стороны, не противоречит российскому законодательству, с другой - облегчает процесс трансформации.

1. К субсчету 08-5 "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств" открываются субконто 08-51 "Затраты текущего года, не увеличивающие стоимость основных средств" и счет 08-52 "Затраты прошлых лет, не увеличивающие стоимость основных средств".

2. В течение года при принятии таких расходов к учету бухгалтер дебетует счет 08-51.

3. Если в течение года объект вводится в эксплуатацию и необходимо списать часть расходов со счета 08-5, бухгалтер делает записи:

для целей российских правил бухгалтерского учета в течение года:

Д-т сч. 88-Х, К-т сч. 08-51

на сумму расходов за текущий год по вводимому в эксплуатацию объекту,

Д-т сч. 88-Х, К-т сч. 08-52

на сумму расходов за прошлые годы по вводимому в эксплуатацию объекту;

исправительные записи для целей МСФО в конце года:

Д-т сч. 88-Х, К-т сч. 08-51

сторно, на сумму расходов за текущий год по вводимому в эксплуатацию объекту,

Д-т сч. 88-Х, К-т сч. 08-52

сторно, на сумму расходов за прошлые годы по вводимому в эксплуатацию объекту.

4. В конце года счет 08-51 закрывается:

Д-т сч. 08-52, К-т сч. 08-51

на сумму расходов за год для целей РПБУ,

Д-т сч. 80, К-т сч. 08-51

на ту же сумму для целей МСФО.

Таким образом,

- на счете 08-51 будут отражаться расходы, не увеличивающие стоимость основных средств, произведенные в текущем году, и он будет закрываться в конце каждого года на счете 08-52 для целей РПБУ и списываться на счет 80 для целей МСФО;

- на счете 08-52 будут отражаться расходы, понесенные в прошлых годах, еще не списанные по РПБУ и уже списанные по МСФО. Остаток по счету 08-52 будет уменьшаться по мере сдачи объектов в эксплуатацию;

- общее сальдо по счету 08-5 не меняется.

В результате данные для целей РПБУ не меняются, а для целей МСФО строка "Прочие расходы" в Отчете о прибылях и убытках увеличивается на сумму дебетового оборота по счету 08-51.

Учет квартир

Действующее российское законодательство предписывает учитывать квартиры на счете 04 "Нематериальные активы".

Согласно МСФО нематериальным активом признается объект, не имеющий физической формы.

При трансформации финансовой отчетности квартиры следует отражать в составе основных средств.

Если квартиры используются организациями в жилых целях, их следует относить скорее к основным средствам социальной сферы (см. выше). Если же квартира используется в производственных целях (например, квартира была куплена для сдачи в аренду), то она учитывается наравне с прочими производственными основными средствами.

НДС по авансам полученным

В соответствии с п.9 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" авансы, полученные от покупателей, включаются в облагаемый оборот по НДС:

Д-т сч. 51, К-т сч. 64 - 600 руб.,

Д-т сч. 64, К-т сч. 68 - 100 руб.

Таким образом, сумма задолженности, оставшаяся на счете 64 (500 руб.), не в полной мере показывает задолженность перед покупателем (если организация должна будет вернуть аванс, то она вернет 600 руб., а не 500 руб.). Однако задолженность перед бюджетом также возникает. Как же следует отразить задолженность в 100 руб. в балансе?

Это зависит от следующего:

а) если поставка состоится, то НДС фактически зачтется в счет НДС, перечисляемого с суммы выручки государству;

б) если же поставка не состоится и аванс будет возвращен покупателю, НДС возвращается на счет 64, и аванс возвращается в полном объеме:

Д-т сч. 64, К-т сч. 68 - 100 руб.

сторно;

Д-т сч. 64, К-т сч. 51 - 600 руб.

Следуя принципам МСФО, указанную задолженность (100 руб.) в данном случае следует признать перед наиболее вероятным кредитором.

Если в большинстве случаев получение аванса сопровождается поставкой, то НДС скорее всего останется у государства, и тогда более целесообразно 100 руб. признать как задолженность по налогам и 500 руб. - перед покупателем;

Если же получение аванса обычно сопровождается его возвратом (это скорее, теоретическая ситуация), то более целесообразно будет все 600 руб. отразить как аванс полученный и 0 руб. как задолженность по налогам.

В любом случае, в примечаниях к отчетности необходимо сделать соответствующие разъяснения.

Многие организации не используют счета 61 "Авансы выданные" и 64 "Авансы полученные" и учитывают авансы в составе дебиторской и кредиторской задолженности соответственно. Бывает, что учет всех расчетов ведется на одном счете (например, на счете 60). Такая практика затрудняет процесс трансформации, поэтому организации, составляющие финансовую отчетность в соответствии с МСФО, должны соблюдать методологию РПБУ.

Износ основных средств и амортизация

нематериальных активов

В мировой практике, как правило, используются более жесткие сроки амортизации, чем принятые в российской практике. Заметим, что в подавляющем большинстве отечественные организации пользуются нормами амортизации, утвержденными Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР". Согласно МСФО нормы амортизации должны устанавливаться исходя из полезного срока службы объекта, определяемого бухгалтером. Это положение соответствует порядку, предусмотренному Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97". Таким образом, для целей бухгалтерского учета организация уже сейчас вправе самостоятельно устанавливать нормы амортизации более жесткие, чем предусмотренные Постановлением Совмина СССР N 1072. Для целей налогообложения применяются нормы Постановления Совмина СССР N 1072. В условиях автоматизации учета технически несложно вести одновременно двойной учет начисляемой амортизации: для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.

В этом случае процесс трансформации заметно облегчается.

Изменение норм амортизации влечет за собой значительный рост годовых амортизационных отчислений на предприятиях фондоемких отраслей, что приводит к существенному сокращению чистой прибыли (росту убытков). Эта одна из наиболее существенных причин того, почему предприятия, прибыльные по российской финансовой отчетности, часто становятся убыточными по МСФО.

Номенклатура расходов, учитываемых

на счетах учета затрат

Отчет о прибылях и убытках, составляемый по форме, предусмотренной Приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций", очень близок к Отчету о прибылях и убытках, составляемому в соответствии с МСФО. Однако за одними и теми же названиями может стоять близкий, но не всегда одинаковый смысл.

В Отчете о прибылях и убытках по МСФО:

по строке "Себестоимость реализованной продукции" показываются прямые и косвенные расходы, связанные с производством реализованной в отчетном периоде продукции;

по строке "Коммерческие расходы" показываются расходы, связанные со сбытом продукции;

по строке "Административные расходы" показываются расходы, связанные с управлением организацией.

В целом такое разделение характерно и для отечественного Отчета о прибылях и убытках. Однако не всегда характер расходов, учитываемых на счетах учета затрат, соответствует приведенной классификации. Так, на счете 26 учитываются налог на пользователей автодорог (нелогично разные налоги показывать в разных строках Отчета о прибылях и убытках: налог на пользователей автодорог - по строке "Управленческие расходы", налог на имущество и налог на содержание жилого фонда - по строке "Прочие расходы"), расходы на аудиторские и консалтинговые услуги, которые также, скорее, относятся к прочим расходам, чем к управленческим.

Кроме того, часть расходов текущего периода собирается на счете 88, т.е. не уменьшают прибыль текущего года, а финансируются за счет прибыли прошлых лет. Такой порядок учета противоречит Международному стандарту финансовой отчетности N 8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике", согласно которому все доходы и расходы, признанные в периоде, должны включаться в расчет чистой прибыли. МСФО признает ряд исключений из этого правила: фундаментальные ошибки, выявленные в текущем периоде, последствия изменения в учетной политике и некоторые другие. Однако расходы, учитываемые на счете 88, в большинстве случаев не относятся к данным исключениям. Тогда чистая прибыль оказывается завышенной на общую сумму таких расходов. Для устранения данного несоответствия необходимо в бухгалтерии предприятия получить расшифровку всего движения по счету 88, исключить все внутренние обороты и распределить данные расходы между себестоимостью реализованной продукции, прочими расходами, чрезвычайными расходами, управленческими расходами и т.д. в соответствии с назначением произведенных расходов.

При трансформации финансовой отчетности необходимо выяснить, соответствует или нет номенклатура расходов, учитываемых на счетах учета затрат, приведенной выше классификации расходов на себестоимость реализованной продукции, коммерческие и управленческие расходы по МСФО.

Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы

В МСФО отсутствует понятие МБП. В западной практике закупаемые канцтовары, мелкий инвентарь и пр., как правило, сразу списываются на счета учета затрат: дебет счетов учета затрат и кредит счета задолженности перед поставщиками.

В конце года проводится инвентаризация и несписанные канцтовары восстанавливаются на счетах учета материалов: дебет счета "Материалы" и кредит счетов учета затрат.

Таким образом, при трансформации финансовой отчетности остаток по счету 12-1 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в запасе" объединяется с остатком по счету 10 "Материалы". МБП в эксплуатации (счет 12-2) должны быть полностью списаны на счета учета затрат. Если организация начисляет износ МБП в размере 100% при вводе в эксплуатацию, то при трансформации никаких корректировок не требуется. Если же износ начисляется 50% - 50%, то несписанную долю МБП необходимо списать на затраты. Строго говоря, в последнем случае необходимо разделить МБП, введенные в эксплуатацию в прошлых периодах и в текущем периоде, и отнести часть стоимости МБП на нераспределенную прибыль прошлых лет, а другую часть - на расходы текущего года. Однако осуществить на практике это достаточно сложно. На наш взгляд, в большинстве случаев такой процедурой можно пренебречь, так как общая сумма МБП в валюте баланса незначительна. Поэтому исправительная запись

Д-т сч. 20, 23, 25, 26, К-т сч. 13

на несписанную часть МБП

не внесет существенных искажений в финансовую отчетность.

Следует также иметь в виду, что такие активы, как офисная техника, мебель, часто рассматриваемые как МБП в российском учете в силу своей стоимости, в соответствии с МСФО более целесообразно учитывать как основные средства. Поэтому при трансформации необходимо подобные активы исключить из состава МБП и начислить износ за предыдущие годы (Д-т сч. 88-Х "Нераспределенная прибыль прошлых лет", К-т сч. 02), а также износ за текущий год в обычном порядке.

Прочая реализация

Согласно Приказу Минфина России от 12.11.1996 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" по стр. 090 "Прочие операционные доходы" и 100 "Прочие операционные расходы" доходы и расходы, не связанные с основной деятельностью, показываются развернуто. Например, если объект основных средств балансовой стоимостью 80 руб. был реализован за 100 руб., то по стр. 090 будет показано 100 руб., а по стр. 100 - 80 руб.

В соответствии с МСФО все поступления делятся на доходы и прибыли. Прибыли являются положительными финансовыми результатами от операций и как таковые (т.е. доходы и расходы по операции свернуто) показываются в финансовой отчетности. В рассмотренном примере по строке "Прочие доходы" нужно показать только 20 руб. Аналогично обстоит дело с курсовыми разницами. Когда положительные и отрицательные курсовые разницы развернуто показываются по стр. 090 и 100, соответствующие строки могут значительно искажать финансовую отчетность, создавая впечатление активной побочной деятельности. Поэтому курсовые разницы необходимо также отражать в отчетности свернуто.

Доходы и расходы, полученные и понесенные по разным операциям, отражаются развернуто: налоги, подлежащие уплате, штрафы и пени к уплате или к получению и т.д. Поэтому для целей трансформации финансовой отчетности необходимо получить расшифровку указанных строк по видам расходов и доходов и свернуто показать только те доходы и расходы, которые относятся к одним и тем же операциям: как правило, это относится к операциям по реализации основных средств, материалов, а также к курсовым и суммовым разницам.

Задолженность по взносам в уставный капитал

Кроме зарегистрированной величины уставного капитала, различают также размещенный капитал и оплаченный капитал. Размещенный капитал показывает, на какое количество акций эмитента предъявлен спрос, т.е. какая часть эмиссии выкуплена, но не обязательно оплачена. Оплаченный капитал - это оплаченная часть размещенного капитала.

Российское законодательство требует отражения в балансе суммы, соответствующей кредитовому остатку по счету 85 "Уставный капитал", т.е. величины зарегистрированного капитала. Разница между зарегистрированным и оплаченным капиталом отражается по дебету счета 75 и показывается в балансе как задолженность по взносам в уставный капитал. Понятие размещенного капитала, как таковое, в отечественном учете отсутствует, но в большинстве случаев совпадает с оплаченным капиталом.

Согласно МСФО в балансе должен отражаться размещенный капитал. Обычно по строке "Уставный капитал" показывается зарегистрированный уставный капитал за вычетом неразмещенной части. В результате в расчет общей суммы собственных средств попадает размещенный капитал.

     
   ————————————————————————————————————————————————————————T————————¬
   |Зарегистрированный уставный капитал                    |100     |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Неразмещенный капитал                                  |(20) <4>|
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Размещенный капитал                                    | 80     |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Прочие собственные средства                            |200     |
   +———————————————————————————————————————————————————————+————————+
   |Всего собственных средств                              |280     |
   L———————————————————————————————————————————————————————+—————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<4> В западной практике при составлении финансовой отчетности отрицательные числа принято писать в скобках.

Аналогично неразмещенной части акций в балансе отражаются акции, выкупленные у акционеров, учитываемые в России на счете 56 "Денежные документы". Выкупленные акции, в сущности, являются неразмещенными, поэтому также вычитаются из величины зарегистрированного капитала. Следовательно, при трансформации финансовой отчетности дебетовые остатки по счету 56 в части выкупленных акций и по счету 75 должны быть перенесены из актива баланса в пассив со знаком минус.

Подписано в печать М.Э.Макаревич

17.04.2000 Старший эксперт

Департамента аудита

аудиторской фирмы "ЮНИКОН"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——