"Бухгалтерский учет", N 9, 2000

ИСПРАВЛЕНИЕ ОШИБОК В УЧЕТЕ В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Редакция журнала придает большое значение вопросам выявления бухгалтерских ошибок, методике их исправления, так как данные вопросы представляют наибольший интерес для бухгалтера - практика. В связи с этим на страницах журнала периодически появляются статьи соответствующей тематики. Статья Е.М. Калининой "Корректировка в бухгалтерском учете", опубликованная в N 7 за этот год, посвящена корректировке в бухгалтерском учете. Изменения в учет могут вноситься не только с целью исправления допущенных ошибок, но и с целью уточнения условных оценок хозяйственной деятельности. Автор вводит рабочее понятие корректировки, выявляет причины, вызывающие необходимость корректировки, приводит примеры корректировочных бухгалтерских записей. Налоговые последствия корректировок не приводятся. В статье Я.В. Соколова и Н.Н. Карзаевой "Исправление ошибок в отчетности при расчетах с бюджетом по налогам" (N 8) рассматривается вопрос о том, как необходимо поступить главному бухгалтеру, если он выявил ошибки в уже сданной бухгалтерской отчетности, и как эти ошибки влияют на бухгалтерскую и налоговую отчетность. Предлагаемая вниманию читателей статья Вит.В. Ковалева посвящена рассмотрению порядка исправления ошибок в целях налогообложения. Автор приводит классификацию ошибок, порядок их исправления.

Ошибки, допущенные при ведении бухгалтерского учета и не исправленные соответствующим образом, искажают отчетность организации и затрудняют оценку имущественного и финансового положения организации различными пользователями бухгалтерской отчетности (инвесторами, собственниками предприятия, кредиторами, иными контрагентами и т.д.). Своевременное исправление допущенных ошибок позволяет организации избежать финансовых санкций со стороны налоговых органов, поскольку большинство ошибок прямо или косвенно влияют на величину налоговых обязательств организации. Например, искажаются результаты финансово - хозяйственной деятельности организации, что влечет за собой изменение такого объекта налогообложения как прибыль, либо занижаются или завышаются иные объекты налогообложения: выручка от реализации, величина балансовой стоимости активов и т.д. Несомненно, выявление указанных ошибок и методика их исправления представляют большой интерес.

Порядок исправления ошибок и их последствий во многом определяются характером допущенной ошибки.

Классификация ошибок

Прежде всего, в совокупности ошибок, оказывающих влияние на налоговые обязательства организации, следует выделить так называемые технические ошибки.

Технические ошибки возникают при составлении и расчете налоговых платежей. Они не имеют прямого отражения в учетных регистрах и не сопровождаются какими-либо бухгалтерскими записями, т.е. организация полно и своевременно отражает произведенные операции в регистрах бухгалтерского учета. Технические ошибки, как правило, совершаются бухгалтером в налоговых декларациях и, по сути, представляют собой либо арифметическую ошибку в расчете величины причитающихся в бюджет платежей, либо ошибку, допущенную при переносе данных бухгалтерского учета в налоговые декларации (например, бухгалтером перепутаны строки). При своевременном обнаружении ошибок подобного рода организация не производит никаких дополнительных учетных записей. Тем не менее указанные ошибки могут оказать влияние на информацию, отражаемую в регистрах бухгалтерского учета, так как в результате их по сути изменяется величина налоговых обязательств организации и соответственно размер перечисляемых бюджету сумм. Поэтому данные ошибки признаются налоговым правонарушением в общеустановленном порядке со всеми вытекающими последствиями. К техническим ошибкам относится также неправильное указание реквизитов счетов налоговых органов или налоговых агентов при перечислении соответствующих сумм налога.

Бухгалтерские ошибки допускаются в результате неправильного отражения финансово - хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, т.е. данные ошибки совершаются непосредственно в учетных регистрах. Подобные ошибки можно разделить на две группы.

В первую группу входят ошибки, не приводящие к завышению или занижению объектов налогообложения. Например, довольно распространенной является ошибка, заключающаяся в использовании различных счетов учета кредиторской задолженности: так, вместо счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" используется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", что является нарушением методологии бухгалтерского учета и может привести к неправильной трактовке тех или иных учетных объектов.

Ко второй группе можно отнести ошибки, в результате которых происходит завышение или занижение объектов налогообложения. Наиболее распространенными здесь являются следующие ошибки:

- неправомерное отнесение произведенных затрат на себестоимость или на финансовые результаты;

- занижение выручки от реализации;

- неправомерное отражение операций в бухгалтерском учете с нарушением методологии, в результате чего происходит изменение объектов налогообложения.

Ответственность организации за допущенные ошибки

Ответственность бухгалтеров и руководителей организаций устанавливается Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Налоговым кодексом и Уголовным кодексом Российской Федерации. Действующее законодательство предусматривает административную ответственность в форме различных финансовых санкций; в случае же серьезного налогового правонарушения может наступить и уголовная ответственность.

Ошибки, связанные с нарушением методологии учета, не приводящие к изменениям объектов налогообложения, выявляются, как правило, при осуществлении аудиторской проверки; при их существенном характере бухгалтерская отчетность организации может быть признана недостоверной.

В статье будет рассмотрена административная ответственность налогоплательщиков, наступающая при допущении ими ошибок, повлекших за собой занижение или завышение объектов налогообложения.

При этом следует руководствоваться разд.VI Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в котором приведены виды налоговых правонарушений и ответственность налогоплательщиков, а также отдельными положениями разд.V по вопросам, касающимся внесения дополнений и изменений в налоговые декларации.

В соответствии с п.1 ст.81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. Данное положение является общим, т.е. распространяется на все виды ошибок - как бухгалтерские, так и ошибки технического характера, и применяется вне зависимости от того, кем и при каких условиях выявлена ошибка.

Налоговые органы, обнаружив в ходе документальной проверки учетных регистров ошибки, приводящие к занижению или сокрытию объектов налогообложения, на основании НК РФ привлекают организацию к ответственности в виде применения следующих мер:

- перечисление в доход бюджета причитающихся сумм налога в соответствии с п.5 ст.108 НК РФ;

- штраф, размер которого устанавливается отдельными статьями НК РФ в зависимости от вида налогового правонарушения. Применительно к техническим и бухгалтерским ошибкам это ст.120 и ст.122 НК РФ;

- взыскание пени с налогоплательщика в случае задержки уплаты налога в установленный срок в размере одной трехсотой ставки рефинансирования Банка России, действующей на данный момент, но не более 0,1% в день за каждый день просрочки, начиная с установленного срока выплаты задержанной суммы. Указанная мера вводится ст.75 НК РФ.

С введением в действие с 1 января 1999 г. НК РФ несколько изменился подход к определению и трактовке понятия "финансовая санкция". Сейчас к данной категории относятся лишь денежные взыскания (штрафы), размеры которых определяются гл.16 НК РФ. Пени более не являются финансовыми санкциями и не рассматриваются в качестве меры ответственности налогоплательщика, как это было установлено в частично отмененном ныне Законе от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Ныне действующий Налоговый кодекс Российской Федерации рассматривает пеню как один из способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Данное, на первый взгляд, несущественное, изменение в практическом приложении имеет серьезные последствия.

Согласно Письму Госналогслужбы России от 28.06.1996 N ПВ-6-09/450 в случае, если налогоплательщик самостоятельно и своевременно до проверки налоговым органом выявил ошибки, в результате которых в бюджет не были уплачены или были не полностью уплачены суммы налогов и других обязательных платежей, и в установленном порядке внес исправления в бухгалтерскую отчетность, в расчеты по налогам и платежам, произвел уплату причитающихся сумм, то допущенные ошибки налоговыми нарушениями не являются. В таких случаях с налогоплательщика за несвоевременную уплату налогов и других обязательных платежей пени не взыскиваются. Это Письмо опирается на п.13 Указа Президента РФ от 08.05.1996 N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины", также частично отмененный, в котором установлено, что при соблюдении вышеупомянутых условий налогоплательщик не несет ответственность в виде финансовых санкций, предусмотренных п.1 ст.13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Указанные нормативно - правовые акты (Указ Президента и Письмо Госналогслужбы России) хотя и не вошли в перечень документов, утративших силу (данный перечень приведен в ст.2 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса"), тем не менее в соответствии с указанным Законом с 1 января 1999 г. действуют в части, не противоречащей части первой НК РФ.

Как уже отмечалось, согласно НК РФ пеня более не рассматривается как финансовая санкция, поэтому вне зависимости от характера ошибок и того факта, что налогоплательщик выявил их самостоятельно, он не освобождается от начисления пени в случае, если указанные ошибки привели к уплате причитающихся сумм налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки.

На основании п.п.2 - 4 ст.81 НК РФ налогоплательщик освобождается от применения санкций, т.е. денежных взысканий (штрафов), если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации сделано:

- до истечения срока ее подачи;

- после окончания срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога и до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом правонарушений либо о назначении выездной налоговой проверки;

- после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, но до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом правонарушений либо о назначении выездной налоговой проверки, уплатив при этом недостающую сумму налога и пени.

Таким образом, на применение или неприменение штрафных санкций за выявленные ошибки в налоговой декларации влияют сроки подачи заявления об их обнаружении и фактическая уплата, а не характер ошибки, в результате которой произошло занижение налога, подлежащего уплате в бюджет.

Порядок исправления ошибок

Если налогоплательщик самостоятельно выявил ошибку технического характера в декларации, в любой день после обнаружения ошибки в налоговую инспекцию представляется дополнительный расчет по налогу. Выявленная техническая ошибка исправляется без дополнительных бухгалтерских записей, однако если данная ошибка повлекла за собой занижение объекта налогообложения или задержку в перечислении сумм налога, дополнительные выплаты, в частности, пени, и соответствующие бухгалтерские записи будут произведены налогоплательщиком.

До вступления в силу НК РФ при расчетах с бюджетом по налогам, уплачиваемым нарастающим итогом, бухгалтеры в некоторых случаях сознательно допускали искажения в налоговых декларациях и в условиях дефицита денежных средств использовали причитающиеся бюджету суммы на иные цели. Соответствующие исправления этих "ошибок" осуществлялись в следующих отчетных периодах в течение данного года, поскольку указание в годовой отчетности правильных сумм налогов и их уплата до проведения документальной проверки фактически приводили к тому, что соблюдались формальные требования налогового законодательства о неприменении финансовых санкций. Поскольку в настоящее время пени исключены из категории финансовых санкций, они начисляются во всех случаях при перечислении причитающихся сумм налога в более поздние сроки по сравнению с установленными.

Пример 1. Малое предприятие представляет налоговые декларации по НДС ежеквартально. В III квартале 1999 г. в строку 2 декларации была ошибочно внесена сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная таможенным органам еще во II квартале 1999 г.

В связи с этим сумма налога за III квартал 1999 г., подлежащая перечислению в бюджет, оказалась заниженной, так как налог, уплачиваемый таможенным органам, по сути, оказался предъявлен бюджету дважды. Организация уплачивает НДС исходя из фактических оборотов за истекший квартал один раз в квартал не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным кварталом. Ошибка была обнаружена в ноябре 1999 г.

В этом случае действия по исправлению данной технической ошибки должны быть следующими. В соответствии со ст.54 НК РФ при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым отчетным периодам, в текущем (отчетном) периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

В налоговый орган представляется уточненная декларация по этому налогу за тот отчетный период, в котором была допущена ошибка. Кроме того, данная ошибка привела к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, в соответствующем отчетном периоде. В этом случае в соответствии со ст.75 НК РФ организация должна начислить пени на недоплаченную сумму НДС за период начиная с 21 октября 1999 г. (20 октября 1999 г. для организации - последний срок уплаты НДС) по день фактической уплаты исходя из ставки 0,1% в день (ставка рефинансирования Банка России на момент обнаружения ошибки составляла 55% годовых) <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Телеграмма ЦБ РФ от 09.06.1999 N 574-У.

Исправление отчетных данных как текущего, так и прошлого года (после их утверждения) производится в бухгалтерской отчетности, составленной за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных, причем исправления вносятся в данные за отчетный период (квартал, с начала года).

Исправительные записи в бухгалтерском учете могут производиться следующими способами.

1. Наиболее распространенным является способ, при котором выявленная ошибочная сумма сторнируется и производится правильная запись. Как правило, это применяется в случае, когда организацией допущены ошибки при отражении операций по счетам бухгалтерского учета (неправильная корреспонденция счетов). Этот способ в основном используется для корректировки ошибок текущего отчетного периода (года). В данной ситуации речь идет о годе, поскольку многие налоги уплачиваются нарастающим итогом с начала года.

2. Если допущена ошибка при отражении суммы операции, то, во-первых, можно воспользоваться упомянутым выше способом; во-вторых, допускается приведение дополнительной записи на сумму, которая не была отражена на счетах бухгалтерского учета, или была отражена сумма меньшая, чем требовалось.

3. Производятся также обобщающие учетные записи, в результате чего в учетных регистрах организации отражается информация, как было бы в случае первоначального правильного отражения операций. Данный способ корректировки применяется, как правило, при нахождении бухгалтерских ошибок прошлых отчетных периодов (лет).

Порядок исправления ошибок, затрагивающих налоговые обязательства, не зависит от того, кем данная ошибка выявлена: налогоплательщиком или налоговым органом. Бухгалтерские записи и в том, и в другом случае будут одинаковы, однако если ошибка выявлена налоговой инспекцией при документальной проверке, к предприятию - нарушителю будут применены финансовые санкции (штрафы).

Рассмотрим порядок исправления ошибок, затрагивающих налоговые обязательства организации.

Наиболее распространенной ошибкой является неправомерное отнесение производимых организацией затрат на себестоимость и финансовые результаты с уменьшением налогооблагаемой прибыли.

Пример 2. На малом предприятии во II квартале 1999 г. арендная плата в размере 12 000 руб. (2000 руб. - НДС) по основным средствам, используемым предприятием в подразделениях социальной сферы, необоснованно была включена в состав издержек производства. Соответственно НДС в составе арендной платы был предъявлен бюджету. При этом были сделаны следующие бухгалтерские записи:

     
   ———————————T——————————————————T———————————T——————————————————————¬
   |  Дата    |    Содержание    |Сумма, руб.|Корреспонденция счетов|
   |          |  хозяйственной   |           |                      |
   |          |     операции     |           |                      |
   |          |                  |           +———————————T——————————+
   |          |                  |           |    Д—т    |   К—т    |
   +——————————+——————————————————+———————————+———————————+——————————+
   |27.06.1999|Арендная плата    |   10 000  |    20     |    76    |
   +——————————+——————————————————+———————————+———————————+——————————+
   |27.06.1999|НДС в составе     |    2 000  |    19     |    76    |
   |          |арендной платы    |           |           |          |
   +——————————+——————————————————+———————————+———————————+——————————+
   |28.06.1999|Перечислена       |   12 000  |    76     |    51    |
   |          |арендная плата    |           |           |          |
   +——————————+——————————————————+———————————+———————————+——————————+
   |28.06.1999|Предъявлен НДС    |    2 000  |    68     |    19    |
   |          |бюджету           |           |           |          |
   +——————————+——————————————————+———————————+———————————+——————————+
   |30.06.1999|Арендная плата    |   10 000  |    46     |    20    |
   |          |списана на        |           |           |          |
   |          |себестоимость     |           |           |          |
   L——————————+——————————————————+———————————+———————————+———————————
   

Организация уплачивает НДС ежеквартально исходя из фактических оборотов за отчетный период не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным кварталом. Налог на прибыль рассчитывается нарастающим итогом и уплачивается поквартально не позднее 5 числа месяца, следующего за отчетным кварталом.

Указанная ошибка была выявлена организацией - налогоплательщиком 18 ноября 1999 г.

Производится уточненный расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и НДС того отчетного периода, в котором допущена ошибка - за II квартал 1999 г. Соответствующие изменения вносятся в налоговые декларации, которые представляются в налоговые органы.

Организация должна перечислить недостающую сумму налогов и начислить пени за их задержку, не дожидаясь очередного срока платежа. В данной ситуации сумма неправомерно предъявленного бюджету НДС составляет 2000 руб.

Указанную сумму организация должна была заплатить не позднее 20 июля 1999 г. Таким образом, начиная с 21 июля 1999 г. и по день фактической уплаты (допустим, на следующий день после обнаружения ошибки, т.е. 19 ноября 1999 г.) прошло 122 дня. Пеня рассчитывается исходя из ставки 0,1% за каждый календарный день просрочки; общая сумма составит 244 руб.

Налогооблагаемая база по налогу на прибыль оказалась заниженной на 10 000 руб., т.е. в бюджет не поступило 3000 руб. налога на прибыль (ставка налога на прибыль - 30%). Расчет пени за просрочку уплаты налога на прибыль начинается с 6 июля 1999 г., т.е. имеется 137 дней просрочки, а общая сумма пени составит 411 руб. Соответствующие бухгалтерские записи приведены в табл. 1.

Таблица 1

Порядок исправления ошибок,

выявленных в текущем отчетном году

(неправомерное отнесение затрат на себестоимость

или финансовые результаты)

     
   —————————————————T——————————————————T———————T————————————————————¬
   |      Дата      |    Содержание    | Сумма,|   Корреспонденция  |
   |                |  хозяйственной   |  руб. |        счетов      |
   |                |     операции     |       |                    |
   |                |                  |       +————————————T———————+
   |                |                  |       |     Д—т    |  К—т  |
   +————————————————+——————————————————+———————+————————————+———————+
   |         Сторнируются неправильные бухгалтерские записи         |
   +————————————————T——————————————————T———————T————————————T———————+
   |18.10.1999      |Арендная плата    | 10 000|      20    |  76   |
   |                |(сторно)          |       |            |       |
   +————————————————+——————————————————+———————+————————————+———————+
   |18.10.1999      |Арендная плата    | 10 000|      46    |  20   |
   |                |списана на        |       |            |       |
   |                |себестоимость     |       |            |       |
   |                |(сторно)          |       |            |       |
   +————————————————+——————————————————+———————+————————————+———————+
   |          Составляются правильные бухгалтерские записи          |
   +————————————————T——————————————————T———————T————————————T———————+
   |18.10.1999      |Корректировка     | 10 000|      46    |   80  |
   |                |финансового       |       |            |       |
   |                |результата        |       |            |       |
   +————————————————+——————————————————+———————+————————————+———————+
   |18.10.1999      |Арендная плата    | 10 000|      88    |   76  |
   +————————————————+——————————————————+———————+————————————+———————+
   |18.10.1999      |Восстанавливается |  2 000|      88    |   68  |
   |                |сумма НДС,        |       |            |       |
   |                |неправомерно      |       |            |       |
   |                |предъявленная     |       |            |       |
   |                |бюджету           |       |            |       |
   +————————————————+——————————————————+———————+————————————+———————+
   | Уплачиваются соответствующие суммы налогов и пени за просрочку |
   +————————————————T——————————————————T———————T————————————T———————+
   |19.10.1999      |Сумма налога на   |  3 000|      81    |   68  |
   |                |прибыль           |       |            |       |
   +————————————————+——————————————————+———————+————————————+———————+
   |19.10.1999      |Пени за просрочку |    244|      81    |   68  |
   |                |уплаты НДС        |       |            |       |
   +————————————————+——————————————————+———————+————————————+———————+
   |19.10.1999      |Пени за просрочку |    411|      81    |   68  |
   |                |уплаты налога на  |       |            |       |
   |                |прибыль           |       |            |       |
   +————————————————+——————————————————+———————+————————————+———————+
   |19.10.1999      |Сумма НДС и пени  |  2 244|      68    |   51  |
   |                |перечислены в     |       |            |       |
   |                |бюджет            |       |            |       |
   +————————————————+——————————————————+———————+————————————+———————+
   |19.10.1999      |Сумма налога на   |  3 411|      68    |   51  |
   |                |прибыль и пени    |       |            |       |
   |                |перечислены в     |       |            |       |
   |                |бюджет            |       |            |       |
   L————————————————+——————————————————+———————+————————————+————————
   

В соответствии с п.5.2 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" прибыль или убыток прошлых лет, выявленные в текущем году, относятся на финансовые результаты текущего периода. Для избежания двойного налогообложения указанные суммы не учитываются в налоговой отчетности в отчетном периоде. В справке о порядке определения данных, отражаемых по стр. 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (Приложение N 11 к Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37), сумма убытков прошлых лет вписывается по стр. 4 (как увеличение налогооблагаемой прибыли), а сумма прибыли прошлых лет вписывается по стр. 5 (как уменьшение налогооблагаемой прибыли).

Если организация при расчетах с бюджетом использует авансовый метод перечисления налога на прибыль, то в связи с уточнением налогооблагаемой базы в результате исправления ошибок за прошедшие отчетные (налоговые) периоды производится уточнение расчетов дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета), исчисленных исходя из сумм доплат (уменьшения) налога на прибыль и авансовых взносов налога, скорректированных на учетную ставку Центрального банка РФ за пользование банковским кредитом.

В случае, когда данное налоговое нарушение относится к прошлым отчетным годам, сторнировочные записи не производятся. Исправление делается при помощи следующей записи на сумму неправомерно списанных затрат:

Д-т сч. 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки".

Расчет сумм налогов и пеней, а также бухгалтерские записи по их начислению и уплате аналогичны приведенным в примере 2.

Обратимся к методологическим ошибкам, в результате которых происходит изменение налоговых обязательств организации. Такими ошибками признаются неправомерные бухгалтерские записи (т.е. неправильная корреспонденция счетов), в результате которых происходит занижение или завышение объекта налогообложения (например, неправомерное отражение бартерных операций, минуя счета реализации, приводит к занижению суммы выручки).

Пример 3. Во II квартале 1999 г. малое предприятие отражало передаваемую по договору мены продукцию фактической себестоимостью 8000 руб. следующим образом:

     
   ———————————T——————————————————T———————————T——————————————————————¬
   |  Дата    |    Содержание    |Сумма, руб.|Корреспонденция счетов|
   |          |  хозяйственной   |           |                      |
   |          |     операции     |           |                      |
   |          |                  |           +————————————T—————————+
   |          |                  |           |     Д—т    |   К—т   |
   +——————————+——————————————————+———————————+————————————+—————————+
   |27.06.1999|Поступили         |   10 000  |     10     |    60   |
   |          |материалы от      |           |            |         |
   |          |поставщиков       |           |            |         |
   +——————————+——————————————————+———————————+————————————+—————————+
   |27.06.1999|НДС               |    2 000  |     19     |    60   |
   +——————————+——————————————————+———————————+————————————+—————————+
   |28.06.1999|Передана          |   12 000  |     60     |    40   |
   |          |продукция в счет  |           |            |         |
   |          |оплаты            |           |            |         |
   +——————————+——————————————————+———————————+————————————+—————————+
   |28.06.1999|НДС предъявлен    |    2 000  |     68     |    19   |
   |          |бюджету           |           |            |         |
   L——————————+——————————————————+———————————+————————————+——————————
   

Организация уплачивает НДС ежеквартально исходя из фактических оборотов за отчетный период не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным кварталом. Налог на прибыль и налог на пользователей автомобильных дорог уплачиваются поквартально не позднее 5 числа месяца, следующего за отчетным кварталом. Указанное правонарушение было выявлено налоговой инспекцией в ходе документальной проверки и исправлено 28 июля 1999 г. Соответствующие налоги и штрафы уплачены в этот же день.

Организацией допущены следующие правонарушения налогового характера:

- произошло занижение налогооблагаемой базы по налогам, объектом обложения для которых является выручка от реализации, учитываемая на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (в частности, по налогу на пользователей автомобильных дорог - НПАД);

- одновременно была занижена налогооблагаемая база по прибыли, поскольку указанные операции были проведены, минуя счета реализации;

- организацией не начислен налог на добавленную стоимость на реализуемую продукцию.

Выручка от реализации, уменьшенная на сумму НДС и других аналогичных налогов, в полном объеме учитывается в составе налогооблагаемой базы по НПАД. При ставке данного налога 2,5% малое предприятие не доплатило за II квартал 1999 г. 250 руб. Кроме того, начиная с 6 июля 1999 г. по данному налогу начисляются пени в размере 0,1% в день. За 23 дня до момента уплаты сумма пени составит 5 руб. 75 коп.

Фактическая себестоимость передаваемой продукции составляет 8000 руб., а выручка от реализации без НДС 10 000 руб., следовательно, финансовым результатом данной операции является прибыль в размере 2000 руб. С учетом суммы НПАД прибыль организации составит 1750 руб. С данной суммы не уплачен налог по ставке 30% в размере 525 руб. С учетом просрочки общая сумма налога на прибыль и пени за несвоевременную уплату составят 537 руб.

Организация занизила налогооблагаемую базу по НДС на 2000 руб. С учетом пени, рассчитываемой с 21 июля, общая сумма недоимки по НДС составит 2016 руб.

Помимо пени организация должна начислить и заплатить в бюджет штрафы. В соответствии со ст.120 НК РФ при грубом нарушении правил учета доходов и расходов и (или) объектов налогообложения в течение одного налогового периода на организацию налагается взыскание в размере 5000 руб. Кроме того, при неполной уплате сумм налога в доход бюджета взыскивается 20% от неуплаченной суммы (п.1 ст.122 НК РФ). Общая сумма неуплаченных налогов составляет 2775 руб. (2000 руб. - НДС, 525 руб. - налог на прибыль, 250 руб. - НПАД). Таким образом, сумма штрафа составляет 555 руб.

Соответствующие бухгалтерские записи приведены в табл. 2.

Таблица 2

Порядок исправления ошибок,

выявленных налоговыми органами в текущем отчетном году

(занижение выручки от реализации)

     
   ———————————————T——————————————————T—————————T————————————————————¬
   |     Дата     |    Содержание    | Сумма,  |   Корреспонденция  |
   |              |  хозяйственной   |  руб.   |        счетов      |
   |              |     операции     |         |                    |
   |              |                  |         +———————————T————————+
   |              |                  |         |     Д—т   |   К—т  |
   +——————————————+——————————————————+—————————+———————————+————————+
   |         Сторнируются неправильные бухгалтерские записи         |
   +——————————————T——————————————————T—————————T———————————T————————+
   |28.06.1999    |Передана          |12 000   |      60   |    40  |
   |              |продукция в       |         |           |        |
   |              |счет оплаты       |         |           |        |
   |              |(сторно)          |         |           |        |
   +——————————————+——————————————————+—————————+———————————+————————+
   |          Составляются правильные бухгалтерские записи          |
   +——————————————T——————————————————T—————————T———————————T————————+
   |28.07.1999    |Реализация        |12 000   |      62   |    46  |
   |              |продукции по      |         |           |        |
   |              |договору мены     |         |           |        |
   +——————————————+——————————————————+—————————+———————————+————————+
   |28.07.1999    |Начислен НДС в    | 2 000   |      46   |    68  |
   |              |бюджет            |         |           |        |
   +——————————————+——————————————————+—————————+———————————+————————+
   |28.07.1999    |Начислен НПАД     |   250   |      26   |    67  |
   +——————————————+——————————————————+—————————+———————————+————————+
   |28.07.1999    |Списывается       | 8 000   |      46   |    40  |
   |              |себестоимость     |         |           |        |
   |              |продукции         |         |           |        |
   +——————————————+——————————————————+—————————+———————————+————————+
   |28.07.1999    |Списывается       |   250   |      46   |    26  |
   |              |сумма НПАД        |         |           |        |
   +——————————————+——————————————————+—————————+———————————+————————+
   |28.07.1999    |Финансовый        | 1 750   |      46   |    80  |
   |              |результат         |         |           |        |
   +——————————————+——————————————————+—————————+———————————+————————+
   | Уплачиваются соответствующие суммы налогов и пени за просрочку |
   +——————————————T——————————————————T—————————T———————————T————————+
   |28.07.1999    |Сумма налога      |   537   |      81   |    68  |
   |              |на прибыль и      |         |           |        |
   |              |пени за           |         |           |        |
   |              |просрочку         |         |           |        |
   +——————————————+——————————————————+—————————+———————————+————————+
   |28.07.1999    |Сумма пени за     |    16   |      81   |    68  |
   |              |просрочку НДС     |         |           |        |
   +——————————————+——————————————————+—————————+———————————+————————+
   |28.07.1999    |Сумма пени за     |     5,75|      81   |    67  |
   |              |просрочку НПАД    |         |           |        |
   +——————————————+——————————————————+—————————+———————————+————————+
   |28.07.1999    |Штраф в           | 5 000   |      81   |    68  |
   |              |соответствии      |         |           |        |
   |              |со ст.120 НК      |         |           |        |
   |              |РФ                |         |           |        |
   +——————————————+——————————————————+—————————+———————————+————————+
   |28.07.1999    |Штраф в           |   555   |      81   |    68  |
   |              |размере 20% от    |         |           |        |
   |              |неуплаченной      |         |           |        |
   |              |суммы налога      |         |           |        |
   +——————————————+——————————————————+—————————+———————————+————————+
   |28.07.1999    |Перечислены       | 8 363,75|      67,68|    51  |
   |              |суммы налогов,    |         |           |        |
   |              |штрафов и         |         |           |        |
   |              |пеней в бюджет    |         |           |        |
   L——————————————+——————————————————+—————————+———————————+—————————
   

Если выявленное нарушение относится к прошлому отчетному году, то бухгалтер производит следующие записи:

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 67 "Расчеты по внебюджетным платежам", 68 "Расчеты с бюджетом"

происходит начисление сумм НДС и НПАД;

Д-т сч. 81 "Использование прибыли",

К-т сч. 67 "Расчеты по внебюджетным платежам", 68 "Расчеты с бюджетом"

начисление штрафов, пеней за просрочку в уплате налогов, а также суммы налога на прибыль.

Как уже отмечалось, возникающие при этом суммы внереализационных доходов и расходов для налогообложения прибыли текущего периода в расчет не принимаются.

В заключение отметим, что налоговые органы при проведении документальных проверок вправе требовать от налогоплательщиков документы, подтверждающие внесение исправлений в бухгалтерский учет. Поэтому при исправлении ошибок следует составлять бухгалтерскую справку.

Подписано в печать Вит.В.Ковалев

17.04.2000 Консультант

аудиторской компании "Аудит - Ажур"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——