"Консультант Бухгалтера", N 5, 2000

ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ ПОДРЯДНЫМИ

СТРОИТЕЛЬНЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ СЧЕТА 36

"ВЫПОЛНЕННЫЕ ЭТАПЫ ПО НЕЗАВЕРШЕННЫМ РАБОТАМ"

Общие требования по заключению и исполнению обязательств по договорам строительного подряда, а также принципы организации расчетов между организацией - заказчиком строительства и подрядной строительной организацией установлены параграфом 3 гл.37 ГК РФ и Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167 (далее - ПБУ 2/94).

В соответствии с п.5 ПБУ 2/94 расчеты между застройщиком и подрядчиком могут осуществляться двумя основными способами:

- в форме авансов (промежуточных платежей) за выполненные подрядчиком работы на конструктивных элементах или этапах;

- после завершения всех работ на объекте строительства.

Так как производственный цикл строительных работ по одному объекту весьма продолжителен (в некоторых случаях он измеряется годами), то использование обычной схемы расчетов между покупателем и продавцом (когда все затраты по производству продукции, выполнению работ или оказанию услуг до готовности финансируются за счет продавца) в строительстве практически невозможно - это требовало бы весьма большого размера средств подрядной строительной организации в оборотные активы.

Поэтому использование второго способа возможно только при строительстве небольших объектов или при производстве отдельных видов строительно - монтажных работ на объекте.

Следует отметить, что Методические указания по определению стоимости строительной продукции на территории РФ МДС 81-1.99 (далее - Методические указания), принятые Постановлением Госстроя России от 26.04.1999 N 31 и введенными в действие с 1 июля 1999 г., предусматривают более широкое применение способов расчетов за строительную продукцию. В соответствии с п.6.2 Методических указаний расчеты за выполненные строительно - монтажные и ремонтно - строительные работы могут осуществляться по конструктивным элементам (проценту технической готовности этих элементов), по отдельным, оговоренным договором этапам или после завершения всех работ по договору (контракту), в том числе и "под ключ".

То есть с 1 июля 1999 г. допускаются расчеты не только по готовым конструктивным элементам, но и по оговоренному в договоре строительного подряда проценту готовности этих элементов.

Если расчеты производятся именно по проценту готовности конструктивных элементов, то возможна и безавансовая форма расчетов - то есть заказчик оплачивает стоимость предъявленных к оплате фактически выполненных работ.

Что касается регулирования бухгалтерского учета расчетов с использованием счета 36 "Выполненные этапы по незавершенным работам", то, по нашему мнению, оно оставляет желать лучшего.

В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) счет 36 предназначен для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение. То есть счет является калькуляционным, на котором аккумулируются затраты, связанные с выполнением строительно - монтажных работ и прочих затрат, включаемых в инвентарную стоимость строящихся объектов. Списание сумм затрат, собранных на этом счете, осуществляется по завершению работ по этапу работ. Фактически этот момент определяется оформлением Акта о приемке выполненных работ (форма N КС-2, утвержденная Постановлением Росстатагентства от 11.11.1999 N 100).

По дебету счета учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных предприятием этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 46.

Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату законченных и принятых этапов отражаются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 64 "Расчеты по авансам полученным".

По окончании всех этапов работ в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 36, списывается в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Стоимость полностью законченных работ, учтенная на счете 62, погашается за счет полученных авансов в корреспонденции с дебетом счета 64 и сумм, полученных от заказчика в окончательный расчет, в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств.

Аналитический учет по счету 36 ведется по видам работ.

Следует сказать, что в Плане счетов бухгалтерского учета производственно - хозяйственной деятельности объединений, предприятий и организаций и Инструкции по его применению, утвержденными Приказом Минфина СССР от 28.03.1985 N 40, счет 36 отсутствовал. Однако этот счет и его характеристика были в Плане счетов, действовавшем еще раньше, - утвержденным Приказом Минфина СССР от 30.05.1968 N 130. Правда, в то время счет 36 мог быть использован только геолого - разведочными, научно - исследовательскими и конструкторскими организациями. Тем не менее экономическое содержание счета 36 было аналогичным счету 36, применяемому в настоящее время, и некоторые рекомендации по его применению остаются весьма актуальными.

Ниже мы приводим эти рекомендации, скорректировав их текст с учетом изменившейся экономической ситуации (в частности, ранее подобные работы финансировались в основном за счет бюджетных ассигнований и стоимость выполненных работ списывалась со счета 36 не в дебет счета 46, а в дебет счета источников финансирования).

В целях обеспечения требующихся для отчетности показателей (для обеспечения пользователей бухгалтерской отчетности достоверной и своевременной информацией) рекомендовалось открывать к счету 36 следующие субсчета:

36-1 "Незаконченные работы, предусмотренные проектами и сметами";

36-2 "Работы, не предусмотренные проектами и сметами";

36-3 "Законченные работы";

36-4 "Затраты, не включаемые в объем строительно - монтажных работ".

При данной структуре субсчетов основным калькуляционным счетом является субсчет 36-1, на котором отражается вся сумма фактически произведенных затрат по выполнению строительно - монтажных работ на отдельном пусковом комплексе до момента завершения работ.

По мере сдачи работ заказчику по комплексам работ, имеющим самостоятельное значение, оформляется проводка:

дебет счета 36-1 кредит счета 46 - на сумму договорной стоимости принятых заказчиком работ.

По окончании работ на данном пусковом комплексе (или по достижении определенного в договоре строительного подряда процента готовности пускового комплекса) фактическая себестоимость выполненных работ списывается с кредита субсчета 36-1 в дебет субсчета 36-3 без проводки по счету 46.

Такая схема позволяет, во-первых, в любой момент времени определить объем законченных и сданных работ исключительно по оборотам по кредиту субсчета 36-3, а во-вторых, выделить стоимость законченных работ на период от их завершения до оформления Справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3, утвержденная Постановлением Росстатагентства от 11.11.1999 N 100). Для того чтобы понять, зачем нужно такое разделение, достаточно вспомнить, что работы по пусковым комплексам могут завершаться в любой день отчетного периода, а справки формы N КС-3 оформляются, как правило, в конце каждого месяца. Наконец, в-третьих, предложенная схема позволяет существенно облегчить процесс составления статистической отчетности по капитальному строительству (в частности, формы N 2-кс).

Затраты, учитываемые на субсчетах 36-2 и 36-4, списываются в дебет счета 46 непосредственно, то есть минуя (на данном этапе) субсчет 36-1. Это обусловлено тем, что затраты, аккумулируемые на этих субсчетах, не имеют прямого отношения к законченным комплексам работ (так как не предусмотрены в проектно - сметной документации). Тем не менее в случае использования предварительной формы расчетов между подрядной организацией и заказчиком суммы авансов в части, приходящейся на затраты, учитываемые на субсчетах 36-2 и 36-4, следует списывать не по оформлению справки N КС-3, а по завершению комплекса работ или достижению установленного процента их готовности. Тогда же суммы, собранные на этих субсчетах, должны быть отнесены в дебет субсчета 36-3. Это объясняется тем, что при списании дебетового сальдо по субсчету 36-3 в дебет счета 62 формируются обороты расчетов с заказчиками, а в них должны быть отражены все суммы, прошедшие через расчеты (независимо от того, включаются они в инвентарную стоимость строящихся объектов или нет).

Если же расчеты проводятся на безавансовой основе (на условиях последующей оплаты), то фактическую себестоимость работ, не предусмотренных сметной документацией, также следует списывать в дебет счета 46 непосредственно - в этом случае кредиторская задолженность у заказчика и дебиторская задолженность у подрядчика формируется на основе предъявленных заказчику документов (формы N КС-3).

При принятии решения о том, какие затраты следует учитывать на субсчетах 36-2 и 36-4, следует руководствоваться п.3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.1993 N 160.

С кредита счета 46 при этом списывается договорная стоимость произведенных работ. Если в договоре строительного подряда цена таких работ конкретно не установлена (что достаточно трудно, так как на этапе заключения договора сложно определить объем таких затрат), то сумму фактической себестоимости следует увеличить, как минимум, на размер сметной прибыли.

Методические указания (п.3.1.7.2) рекомендуют определять сметную прибыль одним из двух способов:

- на основе рекомендуемых общеотраслевых нормативов в размере 50% размера оплаты труда рабочих или 12% суммы сметных прямых затрат и накладных расходов;

- на основе индивидуальной нормы для конкретной организации.

Разумеется, это положение должно быть в общем виде закреплено в договоре строительного подряда.

Порядок формирования договорных цен на строительную продукцию определен в разд.5 Методических указаний.

Определение стоимости строительной продукции осуществляется инвестором (заказчиком) и подрядчиком в процессе заключения договора подряда (контракта) на строительство.

При определении стоимости строительной продукции применяются три уровня ее стоимости:

- базисный уровень стоимости - уровень стоимости, определяемый на основе сметных цен, зафиксированных на конкретную дату. Базисный уровень сметной стоимости предназначен для сопоставления результатов инвестиционной деятельности в разные периоды времени, экономического анализа и определения стоимости в текущих ценах;

- текущий уровень стоимости - уровень стоимости, определяемый на основе цен, действующих на момент определения стоимости;

- прогнозный уровень стоимости - уровень стоимости, определяемый на основе цен, которые прогнозируются на будущий период, когда намечается осуществлять расчеты за строительную продукцию.

Сметы (расчеты) инвестора и подрядчика могут составляться различными методами, выбор которых осуществляется в каждом конкретном случае в зависимости от договорных отношений, общей экономической ситуации, условий тендера.

Расчеты (сметы, калькуляции издержек производства) подрядчика рекомендуется составлять в текущем (прогнозном) уровне с использованием согласованных данных об объемах работ и потребности в ресурсах, содержащихся в документах инвестора. При этом учитываются экономические связи и цены, сложившиеся для данной подрядной организации.

На основе текущего (прогнозного) уровня стоимости, определенного в составе сметной документации, заказчики и подрядчики формируют договорные цены на строительную продукцию.

Договорные цены могут быть открытыми, то есть уточняемыми в соответствии с условиями договора (контракта) в ходе строительства, или твердыми (окончательными).

В условиях инфляции и постоянного роста цен на материально - производственные запасы наиболее удобным является установление открытых договорных цен. На практике чаще всего используется смешанный метод - сметные цены являются твердыми, а текущие - открытыми. Регулирование цен (то есть перевод сметных цен в текущие) осуществляется на основании индексов.

Индексы изменения стоимости (цен, затрат) в строительстве - это отношение текущих (прогнозных) стоимостных показателей к базисным на сопоставимые по номенклатуре и структуре ресурсы, наборы ресурсов или ресурсно - технологические модели строительной продукции, а также ее отдельных калькуляционных составляющих.

Индексы могут устанавливаться органами государственной власти, субъектов РФ или местного самоуправления либо по согласованию между заказчиком и подрядчиком уточняются ежемесячно на основании расчетов, проводимых подрядной строительной организацией.

Принятая заказчиком и подрядчиком договорная цена на строительную продукцию может быть пересмотрена по согласованию сторон. Статьей 744 ГК РФ установлено, что в том случае, когда стоимость дополнительных работ превышает десять процентов от сметной, по согласованию между подрядчиком и заказчиком оформляется дополнительная смета.

Договорные цены на строительную продукцию рекомендуется формировать по стройкам в целом с распределением по объектам и комплексам субподрядных работ, а при необходимости - и по пусковым комплексам. Формирование цен с такой детализацией существенно упрощает процесс проведения расчетов с использованием счета 36 и позволяет более точно определять налоговую базу по налогу на прибыль практически по каждому отчетному периоду.

После установления договорной цены на строительную продукцию и уточнения стоимости оборудования при необходимости заказчиком вносятся коррективы в инвесторскую смету с целью установления общего размера средств для осуществления строительства.

Пунктом 5.6 Методических указаний специально оговорено, что за итогом договорной цены на строительную продукцию показывается отдельной строкой сумма НДС. В настоящее время актуальность этого требования (и максимально точного определения сумм налога) существенно возрастает - после 1 января 2001 г. заказчик (инвестор) получит право на зачет сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных подрядчику в процессе строительства.

Таким образом, с учетом изложенного выше общая схема проводок с использованием счета 36 может выглядеть следующим образом:

дебет счета 20 кредит счетов учета производственных затрат - на суммы фактической себестоимости выполненных строительно - монтажных работ;

дебет счета 51 "Расчетный счет" кредит счета 64 - на суммы оплаты, поступившие от заказчика по выполненным и принятым комплексам работ;

дебет счета 64 кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом" - на сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную из полученного аванса;

дебет счета 46 кредит счета 20 - на сумму фактической себестоимости принятых и оплаченных заказчиком объемов работ;

дебет счета 36 кредит счета 46 - на сумму договорной стоимости выполненных и принятых заказчиком СМР. Проводка оформляется одновременно с предыдущей;

дебет счета 64 кредит счета 68 (сторно) - на сумму восстановленного НДС, ранее исчисленного с суммы поступившего аванса;

дебет счета 46 кредит счета 68 - на сумму налога на добавленную стоимость по сумме договорной стоимости принятых заказчиком СМР;

дебет счета 62 кредит счета 36 - на сумму договорной стоимости выполненных и принятых заказчиком СМР по окончании всех этапов работ;

дебет счета 64 кредит счета 62 - на сумму оплаты в части, приходящейся на стоимость сданных и оплаченных заказчиком строительно - монтажных работ;

дебет счета 46 (80) "Прибыли и убытки" кредит счета 80 (46) - на сумму прибыли (убытка) от реализации строительно - монтажных работ по законченному комплексу работ или работ с оговоренным процентом готовности.

В том случае, когда к счету 36 открываются субсчета по схеме, рекомендованной выше, схема проводок будет чуть более сложной - вместо одной проводки: дебет счета 36 кредит счета 46 следует оформить две или три:

дебет субсчета 36-1 кредит счета 46 - на сумму договорной стоимости принятых заказчиком комплексов строительно - монтажных работ, имеющих самостоятельное значение;

дебет субсчета 36-2 (36-4) кредит счета 46 - на сумму договорной стоимости работ, не увеличивающей инвентарной стоимости строящихся объектов основных средств (соответственно предусмотренных в проектно - сметной документации и не предусмотренных в ней).

Кроме того, перед оформлением проводки: дебет счета 62 кредит счета 36 следует оформить проводки:

дебет субсчета 36-3 кредит субсчета 36-1 (36-2, 36-3) - на сумму стоимости ранее принятых заказчиком строительно - монтажных работ, относящихся к законченному объекту или пусковому комплексу.

Пример (для упрощения в приводимых проводках субсчета не применяются).

В конце июня подрядной организации перечислен аванс 120 тыс. руб. на выполнение комплекса работ в течение июля - сентября. Аванс выдан в размере 100 процентов договорной стоимости.

Фактическое выполнение составило (по договорным ценам):

в июне - 30 тыс. руб., в июле - 40 тыс. руб., в августе - 50 тыс. руб. Фактическая себестоимость работ составила соответственно 20 тыс. руб., 30 тыс. руб. и 35 тыс. руб.

В бухгалтерском учете это будет отражено следующим образом:

дебет счета 51 кредит счета 64 - 120 тыс. руб.;

дебет счета 64 кредит счета 68 НДС - 20 тыс. руб.;

в июне месяце:

дебет счета 46 кредит счета 20 - 20 тыс. руб.;

дебет счета 36 кредит счета 46 - 30 тыс. руб.;

дебет счета 46 кредит счета 68 - 6 тыс. руб.;

дебет счета 64 кредит счета 68 (сторно) - 6 тыс. руб.;

дебет счета 46 кредит счета 80 - 4 тыс. руб.;

в июле месяце:

дебет счета 46 кредит счета 20 - 30 тыс. руб.;

дебет счета 36 кредит счета 46 - 40 тыс. руб.;

дебет счета 46 кредит счета 68 - 8 тыс. руб.;

дебет счета 64 кредит счета 68 (сторно) - 8 тыс. руб.;

дебет счета 46 кредит счета 80 - 2 тыс. руб.;

в августе месяце:

дебет счета 46 кредит счета 20 - 35 тыс. руб.;

дебет счета 36 кредит счета 46 - 50 тыс. руб.;

дебет счета 46 кредит счета 68 - 10 тыс. руб.;

дебет счета 64 кредит счета 68 (сторно) 10 тыс. руб.;

дебет счета 46 кредит счета 80 - 5 тыс. руб.;

дебет счета 62 кредит счета 36 - 120 тыс. руб.

Подписано в печать В.Р.Захарьин

14.04.2000

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——