"Консультант Бухгалтера", N 5, 2000

Вопрос: Предприятие торговли получило товары по договору купли - продажи в 1999 г., а оплатило в 2000 г. Поскольку цена на товар была установлена в у.е., образовалась суммовая разница.

Как правильно отразить эту суммовую разницу в учете и учесть при налогообложении?

Ответ: Как известно, до 1 января 2000 г. суммовые разницы, образовавшиеся в этом случае, признавались внереализационными расходами (доходами) и не учитывались при налогообложении.

С 1 января 2000 г. вступило в силу ПБУ 10/99, согласно которому суммовые разницы, связанные с приобретением товарно - материальных ценностей (кроме внеоборотных активов), относятся на увеличение либо уменьшение балансовой стоимости этих ценностей.

Данный вывод вытекает из анализа положений п.п.5 и 6 ПБУ 10/99.

В частности, согласно данному ПБУ расходы, связанные с приобретением товаров, являются одним из видов расходов по обычной деятельности. При этом расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. В свою очередь, величина оплаты определяется с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

По-нашему мнению, это означает, что в случае возникновения указанных суммовых разниц в 2000 г. при оплате товаров, принятых к учету в 1999 г., они должны рассматриваться как расходы 2000 г.

В самом деле, не следует рассматривать данные суммовые разницы как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, так как, во-первых, их размер в прошлом году не мог быть определен в принципе, а во-вторых, потому, что эти расходы (или их экономия) действительно были произведены уже в 2000 г., так как состоялась оплата. Если бы порядок учета суммовых разниц не изменился, то в текущем году они рассматривались бы как внереализационные расходы (доходы) именно текущего года, а не предыдущего. По этой же причине суммовые разницы, образовавшиеся в 2000 г., не следует считать внереализационными расходами (доходами), так как на момент признания этих расходов в бухгалтерском учете уже действовал другой порядок их учета.

Таким образом, такие суммовые разницы следует оприходовать проводками:

дебет счета 41 "Товары" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму отрицательной суммовой разницы, без НДС, или та же проводка сторно на сумму положительной суммовой разницы (если курс у.е. уменьшился);

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - на сумму НДС, приходящуюся на образовавшуюся суммовую разницу.

Другое дело, что к этому моменту товар уже может быть продан или списан с баланса по какой-то другой причине. В этом случае, по-нашему мнению, следует решать возникающие вопросы путем изменения учетной политики в части, касающейся способа отражения в бухгалтерском учете оприходования товаров. А именно представляется удобным использовать в учете счета 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонение в стоимости материалов". В этом случае товары приходуются на счет 41 по учетным ценам, в качестве которых принимаются цены по курсу у.е. на дату принятия к учету, а суммовые разницы приходуются на счет 16 как отклонение от учетной цены и далее списываются по направлениям выбытия товаров пропорционально стоимости выбытия в учетных ценах.

По вопросам налогообложения суммовых разниц после 1 января 2000 г. МНС России на момент подготовки данной консультации пока разъяснений не издало. Проанализируем действующее законодательство. При этом будем исходить из того, что суммовые разницы, образовавшиеся в 2000 г. по товарам, оприходованным до 1 января 2000 г., для налогообложения должны учитываться так же, как и аналогичные разницы по товарам, оприходованным уже в 2000 г.

Представляется, что НДС по суммовым разницам в 2000 г. принимать к зачету можно, так как суммы этого налога теперь относятся к затратам, относимым на себестоимость, хотя, как следует из Письма МНС России от 04.09.1999 N 03-4-09/44 "О налоге на добавленную стоимость", его можно было принимать к зачету и тогда, когда сами суммовые разницы считались внереализационными расходами.

Вопрос об учете суммовых разниц при определении налогооблагаемой прибыли на сегодняшний день может решаться неоднозначно.

До 1 января 2000 г. отрицательные суммовые разницы включались в состав внереализационных расходов, которые не учитывались для целей налогообложения. В связи с изменением порядка их учета суммовые разницы, возникающие при приобретении материальных ценностей, должны учитываться для целей налогообложения в составе себестоимости по элементу "материальные затраты". Однако п.4.13 Приложения N 11 к Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль "Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" предписывает, что налогооблагаемая прибыль увеличивается на величину отрицательных суммовых разниц, возникших при осуществлении расчетов в рублях, в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты, или условных денежных единицах.

Однако необходимо учитывать также следующее. Согласно действующему законодательству основным документом, регламентирующим состав затрат для целей налогообложения, является Положение о составе затрат. В тексте самой Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль специальных оговорок, касающихся суммовых разниц, нет. То есть п.4.13 появился в рассматриваемой справке как следствие содержания п.15 Положения о составе затрат. Что относить к внереализационным доходам и расходам, что считать суммовыми разницами и как их учитывать определяет Минфин России. Пункты 14 и 15 Положения о составе затрат лишь уточняют перечень внереализационных расходов и доходов, формируемый Минфином России, для целей налогообложения. Поэтому, по-нашему мнению, в связи с изменением порядка учета суммовых разниц и в отсутствие особых разъяснений МНС России действующее законодательство позволяет учитывать для целей налогообложения как положительные, так и отрицательные суммовые разницы.

Также суммовые разницы должны учитываться при расчете налога на пользователей автодорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы, причем независимо от применяемой методологии учета (с использованием или без использования учетных цен), поскольку суммовые разницы являются частью покупной цены товаров и существующие инструкции о порядке исчисления этих налогов не указывают, на каких именно счетах бухгалтерского учета должна учитываться (формироваться) эта покупная цена.

Подписано в печать

14.04.2000

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——