"Финансы", N 4, 2000

ИЗМЕНЕНИЯ В НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ДОБАВЛЕННОЙ СТОИМОСТИ

В законодательную базу налогообложения добавленной стоимости внесены существенные изменения. Главные из них связаны с принятием Федерального закона от 2 января 2000 г. N 36-ФЗ "О внесении изменений в Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость". Основное новшество, внесенное этим Законом, - все объекты и сферы налогообложения в целях взимания НДС унифицированы. Напомним, что раньше расчет налога (кроме организаций торговли, общественного питания и аукционной торговли) производился по следующей схеме: с объема реализации продукции, работ, услуг берется налог по соответствующей ставке - либо 20%, либо 10%; соответствующая сумма должна быть внесена в бюджет. Реально вносится сумма налога в виде разницы НДС, рассчитанного вышеуказанным образом, за минусом налога, уплаченного поставщиком "на входе" - при покупке материальных ресурсов, потребных для производства собственной продукции. Таким образом, разница между "выходным" НДС по реализованной продукции и "входным" НДС, уплаченным производителем продукции своим поставщикам, вносится в бюджет.

В соответствии с Законом N 36-ФЗ ранее не следовавшие такой схеме расчета организации розничной торговли, общественного питания и аукционной торговли теперь в своих действиях также подчинены общей схеме расчета НДС. Здесь есть плюсы для налогоплательщиков: организации розничной торговли получили право на возмещение "входного" НДС в связи с покупкой товаров при перепродаже.

При практическом применении положения Закона возникает масса вопросов, которые требуют разъяснений. Самый крупный из них - вопрос учета остатков товаров, которые образовались у торговых организаций на 1 января 2000 г.

Отметим, что Закон N 36-ФЗ был опубликован (и тем самым вступил в силу) 5 января 2000 г., подписан был 2 января, а ст.2 изложена следующим образом: "Настоящий Федеральный закон вступает в силу с 1 января 2000 года, за исключением положений, для которых настоящей статьей установлены иные сроки вступления в силу" (об "иных сроках" мы поговорим позже). В этой формулировке заключена правовая коллизия, из-за чего в МНС России поступает масса запросов: с какой даты Закон вступает в силу?

Действительно, если следовать букве закона, в данном случае Налогового кодекса (части первой), "акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу...". Таким образом, казалось бы, Закон N 36-ФЗ должен вступить в действие с 1 марта.

На этот счет совместно МНС России и Минфин России дали разъяснение: Закон вступает в силу с 1 января 2000 г. Руководствуясь положением Закона о сроках его действия, министерства выпустили три разъяснения.

Первым из них по согласованию с Минфином России МНС России довело до налоговых органов указание о том, что Закон введен в действие с 1 января. Этот срок доведен Телеграммой от 28 января 2000 г. N ВГ-6-03/80, текст которой касался организаций розничной торговли, поскольку налогообложение в сфере розничного товарооборота подверглось наибольшему реформированию. До 1 января объектом налогообложения в розничной торговле и общественном питании была наценка, которой пользовались организации, либо разница между продажной ценой и ценой покупки. Теперь оба этих вида организаций перешли на общепринятую схему расчета налога.

Помимо этого, в упомянутой Телеграмме были даны разъяснения, как поступать с товарными остатками, образовавшимися на 1 января 2000 г. Первой Телеграммой разъяснено, что по остаткам товаров, скопившимся на 1 января 2000 г., при учете должен применяться порядок, действовавший до вступления в действие Закона N 36-ФЗ. Действительно, поскольку любой закон не имеет обратной силы, то те товары, которые были накоплены в одних условиях, и реализованы должны быть в старом налоговом режиме. Поэтому в Телеграммах было указано налоговым службам, что они должны обратить внимание налогоплательщиков (организаций розничной торговли и общественного питания) на одновременное действие в течение некоторого времени двух налоговых режимов - по товарам, закупленным до 1 января, и товарам, закупаемым в новом году. При представлении декларации по НДС за январь налогоплательщики должны выделить сведения об остатках товаров, образовавшихся на 1 января 2000 г., чтобы не создавать при уплате налога конфликтных ситуаций.

Более поздней Телеграммой от 11 февраля 2000 г. N ВГ-8-03/804 МНС России даны разъяснения по налогооблагаемой базе организаций общественного питания. В этой Телеграмме говорится, что в общественном питании с 1 января 2000 г. при закупке и последующей реализации товаров без их переработки налогооблагаемый оборот определяется по объему реализации исходя из применяемых цен без включения в них НДС. Исчисление НДС производится от суммы оборота по ставкам 10% или 20% в зависимости от вида товара. Если это товар, включенный в перечень товаров, облагаемых по пониженной ставке (см. Приложение 1 к Закону N 36-ФЗ "Перечень продовольственных товаров, по которым применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов"), то применяется ставка 10%; если это товары не первой необходимости, то ставка выше (20%). Поэтому при реализации товаров собственного производства сумма налога определяется на основе суммы реализации и ставки НДС 20%.

По остаткам покупных товаров, числящихся на 1 января в организациях общественного питания и реализуемых без переработки, порядок налогообложения аналогичен действовавшему до вступления в силу Закона N 36-ФЗ.

Таким образом, две Телеграммы коснулись организаций общественного питания и розничной торговли. Третий документ касается всех остальных налогоплательщиков - это схемное Письмо МНС России от 3 февраля 2000 г. N ВГ-6-03/99@. В этом Письме разъяснены все остальные изменения, обусловленные вступлением в действие Закона N 36-ФЗ, дана исчерпывающая информация для налоговых инспекций.

Как известно, в Законе предусмотрена существенная льгота для организаций снабженческо - сбытовых, оптовой торговли, заготовительных организаций, т.е. организаций, занимающихся снабженческо - сбытовой деятельностью и оптовой торговлей. Этим организациям предоставлена налоговая льгота. Суть ее в том, что если любая организация действует в сфере закупки сельхозпродукции или сельскохозяйственного сырья для последующей переработки у населения (физических лиц), то объектом налогообложения у нее является разница между ценой продажи и ценой покупки указанных материальных ресурсов у физических лиц. Объектом налогообложения у них будет не общий объем реализации, как было ранее, а разница в ценах покупок (без НДС) у физических лиц и продаж. Тем самым на балансе у оптовика будет не весь объем закупок, а только разница в цене между ценой продажи и покупки.

Это обеспечивает существенную льготу на продукцию, закупаемую у физических лиц (а к их числу налоговики отнесли и предпринимателей без образования юридического лица), позволяет формировать цены конечного потребления на значительно более низком уровне (за счет того, что НДС будет формироваться не на всю сумму оборота, а лишь на разницу в ценах), поэтому сумма НДС при продаже у оптовика будет меньше, чем при ранее действовавшей схеме налогообложения. В итоге уровень цен при передаче сельхозпродуктов, полученных у физических лиц, будет ниже, чем уровень цен на продукты, изначально закупленные у организаций. Тем самым создается режим наибольшего налогового и финансового благоприятствования для закупки оптовыми предприятиями сельхозпродуктов у населения, фермеров, индивидуальных предпринимателей.

В Письме особое внимание было уделено еще одной существенной проблеме. Как известно, Законом N 36-ФЗ предоставлено налогоплательщику - заказчику - застройщику право на возмещение "входного" НДС, который он уплатил строительно - монтажным организациям, строящим для него объекты.

До выхода Закона N 36-ФЗ заказчик - застройщик не имел права на возмещение "входного" НДС, который он уплатил по счетам, предъявленным подрядчиком. В Законе N 36-ФЗ указано, что "суммы налога на добавленную стоимость по вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством объектам, уплаченные подрядным организациям или уплаченные в бюджет при выполнении работ собственными силами, вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент ввода в эксплуатацию объектов капитального строительства".

В ст.2 Закона указано, что эта льгота вводится с 1 января 2000 г. Многие налогоплательщики задавали вопрос: льгота действует с того момента, когда заказчик принимает объект на свой баланс, или речь идет о каком-то ином сроке? МНС России в своем разъяснении указало, что подрядный срок следует понимать таким образом, что сумма НДС по законченным капитальным строительством объектам, уплаченная по объемам строительно - монтажных работ, выполненным начиная с 1 января 2001 г., подлежит возмещению в момент ввода объекта капитального строительства.

Подчеркнем: право на возмещение возникает только по тем работам, которые начаты после 1 января 2001 г., закончены и приняты заказчиком, - не по тем работам, которые начаты до 1 января 2001 г., пусть даже выполнены они и приняты заказчиком после этой даты.

Кроме того, возникает вопрос о товарах детского ассортимента со ставкой налога 10%. В Законе N 36-ФЗ сказано, что обложению по пониженной ставке подлежат товары по Перечню (Приложение 2) с 1 января 2000 г.

Добавим, что ранее перечень товаров, по которым применялась ставка 10%, устанавливался постановлением Правительства РФ, что вызвало замечания, споры, в том числе судебные, когда оспаривалась возможность подзаконным актом (постановлением Правительства, указом Президента) устанавливать режим налогообложения. В Письме МНС России подчеркнуто, что по указанным товарам, начиная с отгрузки с 1 июля, применяется ставка налога 10%. По товарам, отгруженным до 1 июля 2000 г., исчисление налога осуществляется по ранее действовавшим ставкам.

Остановимся на том, на что нужно обратить внимание налогоплательщика, когда он начал работать с текстом Закона N 36-ФЗ.

В тексте Закона предусмотрена серьезная налоговая льгота юридическим лицам, которые раньше являлись плательщиками НДС, а теперь не будут налогоплательщиками. Речь идет о предприятиях - экспортерах, которые до выхода закона с авансовых платежей должны были платить НДС. Это вызывало многочисленные нарекания организаций - экспортеров. Теперь с выходом Закона N 36-ФЗ такая несправедливость устранена. С авансов экспортеры не будут платить НДС, правда, только с тех авансов, чьи заказы имеют длительность производственного цикла свыше 6 месяцев (по перечню и в порядке, которые определяются Правительством Российской Федерации).

Тем самым у налогоплательщика высвобождаются оборотные средства для немедленного начала работ по экспортному заказу.

В Законе сказано, что не будут облагаться НДС технологическое оборудование (комплектующие и запасные части к нему), аналоги которого не производятся в РФ, по перечню, утвержденному Правительством РФ. Имеется в виду то оборудование, на которое и ранее предоставлялась льгота и которое было оплачено до 1 января 1999 г.

Эта льгота весьма существенна. Когда будет утвержден указанный перечень, импортеры почувствуют значительное облегчение. Эта льгота будет носить совокупный характер: она установлена не только для того оборудования, которое завозится на территорию РФ и не только в момент таможенного оформления, она действует и в дальнейшем при движении товара по территории России. После того как оборудование попало на территорию РФ, при продаже его на территории России льгота продолжает действовать.

Следует обратить внимание на то, что плательщики НДС (или освобожденные от налога по реализуемым своим товарам и услугам) поставлены в законодательные рамки в отношении оформления счетов - фактур, ведения журналов учета счетов - фактур, книг покупок и книг продаж. Ранее этот порядок регламентировался Указом Президента РФ N 585 и Постановлением Правительства РФ N 914. Полного юридического основания для ведения счетов - фактур не было, поскольку они были введены подзаконными актами. Некоторые налогоплательщики не применяли в своей деятельности такие документы или вели их неправильно, и налоговые органы не могли предъявить по этому поводу обоснованные претензии, поскольку законодательно это требование не было закреплено.

Теперь, введя в текст Закона требование вести книги продаж и покупок, заполнять счета - фактуры, налоговики получили законное право предъявлять полновесные и обоснованные претензии к налогоплательщикам, нарушающим порядок.

Остановимся на некоторых вопросах, которые хотя и были прописаны в законодательстве, но не до конца регламентированы.

В частности, в тексте Закона сказано, что налогоплательщик определяет сумму, подлежащую уплате в бюджет, в виде разницы между суммой НДС, полученной от покупателей в результате реализации, и суммой НДС, уплаченной поставщикам материальных ресурсов. Таким образом, однозначность процедуры обеспечена. Но, с другой стороны, бывают типы производства, у которых кредитовые обороты по реализации (объекты налогообложения) длительное время отсутствуют, т.е. нет реализации и нет объекта налогообложения. В то же время закупка сырьевых ресурсов состоялась.

В чем видится выход из подобного положения? Прежде всего, следует признать правомерность (при определенной производственной специфике) возникновения отрицательной разницы между кредитовым и дебетовым оборотом (по счету 68), когда небольшой объем реализации не дает возможности покрыть сумму входного НДС.

В том случае если реализация полностью отсутствует, то разрешение подобного жизненного противоречия, возникшего перед производителем, требует отдельного рассмотрения с участием данного производителя и налоговых органов, которые в лице своих высших представителей могут дать разрешение на возмещение входного НДС.

Видимо, в тексте Налогового кодекса, в части второй, следует отразить подобную ситуацию и узаконить порядок возмещения входного НДС при отсутствии реализации.

На взгляд налоговиков, правильной формулой, отражающей суть вопроса, была бы следующая: возмещение входного НДС следует давать налогоплательщику за счет и в пределах НДС, исчисляемого по реализации производителем своих товаров (услуг).

Ведь что такое добавленная стоимость? Пусть реализация состоит из 100 денежных единиц плюс НДС, равный 20, итого 120 денежных единиц. Но в 100 уже заложены ресурсы со своим НДС и этот последний всегда будет меньше 20 (часть не может быть больше целого). Значит, объективно существует возможность восполнить входной НДС за счет кредитовых оборотов, и это полностью соответствует экономической сущности налоговых отношений производителей и государства. Это первоочередные меры, которые следовало бы принять при совершенствовании законодательства по НДС.

Восьмилетний опыт работы показывает, что налоговые льготы (освобождения), предусмотренные в ст.5 Закона, как оказывается, не работают - потребитель их не ощущает. Недобросовестные налогоплательщики используют такие освобождения для изобретения схем ухода от налогообложения. Да и при анализе социальной эффективности предоставленных льгот видно, что они не обеспечивают той отдачи, которая изначально закладывалась в идею налоговых освобождений.

Конечный потребитель - население - не ощущает снижения налога, потому что цена товара сегодня формируется в основном под влиянием иных факторов. Аналитические исследования показали, что темп роста и уровень цены на продукт как до снижения ставки НДС (или освобождения от него), так и после сохраняется на неоправданно высоком уровне. Поэтому многие льготы можно было бы отменить без всякого ущерба для потребителя. Это обстоятельство следует учесть при разработке части второй Налогового кодекса.

Есть необходимость уточнить состав налогоплательщиков. Например, активно обсуждается вопрос о включении в состав налогоплательщиков индивидуальных предпринимателей без права образования юридического лица. Видимо, имеет смысл обязать таких предпринимателей платить налог на добавленную стоимость.

Подписано в печать Б.А.Минаев

11.04.2000 Государственный советник

налоговой службы II ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——