"Финансы", N 5, 2000

СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ МЕТОДИК ОПРЕДЕЛЕНИЯ

НАЛОГОВОЙ НАГРУЗКИ НА ПРЕДПРИЯТИЯ

О непомерно высоких налогах заявления звучат довольно часто. Реже пытаются численно определить тяжесть налогового бремени. По некоторым данным, налоги в России составляют 30 - 32% валового внутреннего продукта, по данным МНС России - около 10%, а предприниматель сетует, что в налоги уходит от 70 до 90 копеек с рубля дохода. Чтобы разобраться в значении этих показателей, нужна специальная подготовка.

Налоговая нагрузка на экономику - это доля налогов в ВВП. Этот показатель не сложен в определении - это отношение величины всех поступивших в госказну налогов к ВВП. Экономический смысл его в том, что он показывает, какая часть ВВП перераспределяется с помощью налогов.

В научной литературе можно встретить разные методики определения налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты. Различие их проявляется в толковании таких ключевых моментов, как количество налогов, включаемых в расчет налоговой нагрузки, а также определение интегрального показателя, с которым соотносится сумма налогов. В поисках методики основная идея состоит в том, чтобы сделать показатель налоговой нагрузки универсальным показателем, позволяющим сравнивать уровень налогообложения в разных отраслях народного хозяйства.

При этом нужно определить, как изменение числа налогов, налоговых ставок и льгот повлияют на деятельность хозяйствующего субъекта. Только в этом случае показатель налоговой нагрузки приобретает практическую ценность. Рассмотрим некоторые методики оценки налогового бремени.

1. Для определения налоговой нагрузки на предприятия Департаментом налоговой политики Минфина России разработана собственная методика. Тяжесть налогового бремени, по этой методике, принято оценивать отношением всех уплачиваемых налогов к выручке от реализации, включая выручку от прочей реализации (в процентах). По данным за 1996 г., уровень налоговых платежей у строительных предприятий составил 29,1 - 32,6%, у торговых организаций - 27,2 - 39,8%, у транспортных организаций - 28,5 - 47,6%. Соглашаясь с тем, что этот показатель выявляет долю налогов в выручке от реализации, отметим, что он вряд ли характеризует хоть в какой-то мере влияние налогов на финансовое состояние предприятия, так как не учитывает структуру налогов в выручке. Для эффективного экономического анализа, на наш взгляд, нужен показатель, который увязывал бы уровень налоговой нагрузки и показатель экономической активности предприятия.

2. Вторую методику предлагает М.Н. Крейнина. В основе этого подхода - сопоставление налога и источника его уплаты. Каждая группа налогов в зависимости от источника, за счет которого они уплачиваются, имеет свой критерий оценки тяжести налогового бремени. Данный подход также отрицает общепринятое мнение, что налоги, включаемые в себестоимость, выгодны предприятию, так как уменьшают прибыль и, соответственно, сумму налога на прибыль.

Аргументируется это тем, что за снижение прибыли "расплачивается" как само предприятие, получая меньше свободных средств, так и бюджет, получающий меньшие суммы налога.

Общий знаменатель, к которому в соответствии с данным подходом можно привести сумму всех налогов, - прибыль предприятия.

Предлагается исходить из ситуации, когда предприятие вообще не платит налогов, и сравнивать эту ситуацию с реальной. Таким образом, определяется тяжесть налогового бремени.

Вводим следующие обозначения:

В - выручка от реализации (себестоимость + прибыль);

Ср - затраты на производство реализованной продукции без учета налогов (блоки 1 + 2 + 3 + 4);

Пч - фактическая прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия за вычетом налогов, уплачиваемых за счет нее.

Налоговое бремя рассчитывается по формуле:

В - Ср - Пч

     
        ——————————— х 100%;
          В — Ср
   
        или:
   
        В — Ср — Пч  
        ———————————.
            Пч
   
   Эта формула показывает, во сколько раз суммарная величина уплаченных налогов отличается от прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.
   Основные положения данного подхода следующие: НДС и акцизы не принимаются к рассмотрению как налоги, влияющие на величину прибыли предприятия. Для оценки налогового бремени по НДС и акцизам нужно их соотносить либо с кредиторской задолженностью, либо с валютой баланса. Сумму налогов надо соотносить с источниками уплаты. Общий знаменатель, к которому приводятся все налоги, — прибыль предприятия.
   Данная методика представляется действенным средством анализа воздействия прямых налогов на финансовое состояние предприятия, но очевидна недооценка влияния косвенных налогов, НДС и акцизов. Эти налоги оказывают влияние на величину прибыли предприятия, но степень их влияния не так очевидна. Поэтому необходима иная методика.
   В теории решение вопроса об оценке воздействия косвенных налогов на величину налоговой нагрузки предприятия найдено. Известно, что косвенные налоги легко перелагаемы. Предприятие, уплачивающее налог, включает его в цену товаров, работ, услуг, тем самым перекладывая его на потребителей. Однако предприятие может увеличивать цену товара лишь до тех пор, пока это позволяет платежеспособный спрос. Если же цена, включающая налог, окажется слишком высокой, то спрос сократится: часть покупателей переключится на товары других производителей, часть — на товары — заменители. Таким образом, чтобы удержать потребителей, предприятию приходится, сохраняя уровень цен, уменьшать свою прибыль на сумму налога.
   Косвенные налоги влияют на цену продукции, а следовательно, и на спрос. Бремя косвенных налогов ложится на продавцов и на покупателей в зависимости от характера спроса. При эластичном спросе на товар большую часть косвенного налога вынужден нести продавец, потому что, увеличив цену, он может потерять своих покупателей, а при неэластичном спросе продавец имеет возможность переложить основную часть налога на потребителя, т.к. величина спроса слабо зависит от цены (например, электрические лампочки, хлеб и т.д.).
   Насколько практически применима эта теория? В действительности, оказывается сложно определить целесообразную степень переложения налога, хотя и возможно. Для этого необходимо определить кривую спроса определенного товара. На величину спроса влияет огромное количество факторов. Чем большее их число используется в расчете, тем более верную кривую получат исследователи. Подобные расчеты будут наиболее точными, если они основаны на анализе практического опыта.
   3. Третий метод количественной оценки налоговой нагрузки на предприятия предложен А. Кадушиным и Н. Михайловой (ОАО "Format — Project Finance"). Налоговое бремя, по их мнению, следует определять как долю отдаваемой государству добавленной стоимости, созданной на отдельном предприятии. По мнению авторов этой методики, добавленная стоимость является источником дохода предприятия и, соответственно, источником уплаты налогов. Таким образом, налог сравнивается с источником уплаты. Этот показатель позволяет "усреднить" оценку налоговой нагрузки для различных типов производств, т.е. обеспечивает сопоставимость налогового бремени для различных экономических структур.
   Валовая выручка представляется в виде следующей структуры компонентов:
   материальные затраты (МЗ);
   добавленная стоимость (ДС), которая включает:
   амортизационные отчисления (Ам);
   затраты на оплату труда (ЗПо) (включая обязательные отчисления в социальные фонды и налоги, начисляемые к фонду оплаты труда);
   налог на добавленную стоимость (НДС) и налоги с оборота (Н/О);
   прибыль (П).
   Поскольку долевое распределение представленных компонентов на различных предприятиях различно, необходимо ввести в рассмотрение следующие структурные коэффициенты:
   Ко — доля добавленной стоимости в валовой выручке, Ко = ДС / В;
   Кзп — доля затрат на оплату труда в добавленной стоимости (зарплата с начислениями): Кзп = ЗПо / ДС (коэффициент, учитывающий трудоемкость производства);
   Кам — доля амортизационных отчислений в добавленной стоимости:
   Кам = АМ / ДС — коэффициент, учитывающий фондоемкость производства.
   Итак, по расчетам А. Кадушина и Н. Михайловой, предприятие, согласно нынешней системе налогообложения, должно уплачивать следующие налоги <*>:  
   ————————————————————————————————
   

<*> Ставки упрощены в целях наглядности.

1. Налог на добавленную стоимость (НДС) = (20% / 120%) х ДС.

2. Начисления (платежи) к заработной плате = (40% / 140%) х Кзп х ДС.

3. Подоходный налог (хотя данный налог платит не предприятие, а работник, предлагается рассматривать его в данной модели, поскольку предприятие подчас стремится обеспечить работнику конкурентоспособный "чистый" доход, т.е. доход, остающийся после налогообложения; кроме того, альтернативой оценки труда для работника подчас является доход в сфере "теневой" занятости, т.е. без налогов. Предполагается, что усредненный подоходный налог на заработную плату составляет 20%) = 0,2 х (1 - 0,4 / 1,4) х Кзп х ДС.

4. Налоги на оборот (на пользователей автодорог, отчисления на содержание жилищного фонда и социально - культурной сферы) = 4% от выручки за минусом НДС, т.е. = 0,04 х ДС / Ко / 1,2.

5. Налог на прибыль (35%) = 0,35 х (1 - НДС - Кзп - Кам - 0,04 / 1,2 / Ко) х ДС = 0,35 х (0,833 - Кзп - Кам - 0,033 / Ко) х ДС.

Сложение всех перечисленных налогов и обязательных платежей позволяет получить следующее выражение отчисляемой государству доли добавленной стоимости: (0,458 + 0,079 х Кзп - 0,35 х Кам + 0,022 / Ко) х ДС.

Таким образом, доля добавленной стоимости, которую организация должна согласно действующей системе налогообложения отдать государству в виде налогов и обязательных платежей, является функцией типа производства по критерию доли в составе валовой выручки материальных, трудовых или амортизационных затрат.

Применение такого расчета, по мнению специалистов, позволяет сравнить количественные изменения доли налогов в добавленной стоимости в зависимости от типа производства и рентабельности.

Сопоставление сумм с величиной добавленной стоимости здесь представляется уместным, потому что добавленная стоимость является источником дохода (следовательно, развития) предприятия. По величине добавленной стоимости, остающейся на предприятии после уплаты налогов, можно оценить возможности дальнейшего развития предприятия.

По предложенной формуле, изменяя переменные (материалоемкость, фондоемкость, трудоемкость), можно получать долю налогов в добавленной стоимости предприятия. Появляется возможность просчитать влияние повышения или понижения ставок налогов, увеличения льгот на темпы развития предприятия.

Недостатком следует считать тот факт, что в расчет совокупной доли налогов в добавленной стоимости включается подоходный налог с физических лиц. Предприятие ведь не уплачивает подоходный налог, а лишь перечисляет его в бюджет, выступая сборщиком налога. Такая же ситуация складывается с взносом в Пенсионный фонд физических лиц (1%).

Поэтому подоходный налог необходимо исключить из расчета. Также в формуле не нашли отражения такие налоги, как налог на реализацию горюче - смазочных материалов, налог на имущество и налог на рекламу, хотя их влияние достаточно велико.

4. Оригинальный подход содержится в работах д.э.н Е.А. Кировой <**>. Она отмечает, что применять выручку от реализации продукции как базу для исчисления налоговой нагрузки на предприятие недостаточно корректно. Прежде всего, предлагается различать абсолютную и относительную нагрузку.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Кирова Е.А. Методология определения налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты. - "Финансы", 1998, N 9.

Абсолютная налоговая нагрузка - это налоги и страховые взносы, подлежащие перечислению в бюджет и во внебюджетные фонды, т.е. абсолютная величина налоговых обязательств хозяйствующих субъектов. В этот показатель включаются фактически внесенные в бюджет налоговые платежи и перечисленные во внебюджетные фонды обязательные страховые взносы, а также недоимку по данным платежам.

В расчет абсолютной налоговой нагрузки не включается подоходный налог и 1% от расходов на оплату труда, предназначенный для перечисления в Пенсионный фонд, поскольку плательщиками этих налогов являются физические лица, а предприятия только перечисляют данные платежи в бюджет.

Страховые взносы во внебюджетные фонды, уплачиваемые субъектами предпринимательства, являются обязательными платежами, имеют налоговый характер и поэтому учитываются при исчислении налогового бремени.

Косвенные налоги, считает Е.А. Кирова, повышают налоговую нагрузку на предприятия. Реальным носителем их является конечный потребитель производимой продукции. Уплата предприятиями косвенных налогов приводит к увеличению цены продукции и сокращению спроса, отвлечению оборотных средств предприятия.

Однако абсолютная налоговая нагрузка не отражает напряженность налоговых обязательств, поэтому Е.А. Кирова предлагает использовать показатель относительной налоговой нагрузки. Под этим понимается отношение абсолютной налоговой нагрузки к вновь созданной стоимости, т.е. доля налогов и страховых взносов, включая недоимку, во вновь созданной стоимости.

Источником уплаты налоговых платежей, как и в предыдущих методиках, признается добавленная стоимость. Добавленная стоимость - стоимость товаров и услуг за вычетом промежуточного потребления, т.е. за вычетом потребления ради последующего производства. В состав добавленной стоимости включаются амортизационные отчисления. Поэтому при исчислении налоговой нагрузки к добавленной стоимости не учитывается объективное различие доли амортизации в ее объеме. Например, при одинаковой напряженности налоговых обязательств на фондоемких предприятиях и в сфере кредитно - банковских услуг или малого бизнеса расчет налоговой нагрузки к добавленной стоимости является не вполне объективным и не совсем корректным. С целью исключения влияния амортизационных сумм на величину налоговой нагрузки предлагается фискальные изъятия соизмерять с вновь созданной стоимостью. Вновь созданная стоимость определяется путем вычета из добавленной стоимости амортизации.

На уровне отдельной организации вновь созданную стоимость предлагается исчислить следующим образом:

ВСС = В - МЗ - А + ВД - ВР,

или

ВСС = ОТ + СО + П + НП,

где ВСС - вновь созданная стоимость;

В - выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг;

МЗ - материальные затраты;

А - амортизация;

ВД - внереализационные доходы;

ВР - внереализационные расходы (без учета налоговых платежей);

ОТ - оплата труда;

СО - отчисления на социальные нужды;

П - прибыль предприятия;

НП - налоговые платежи.

Относительную налоговую нагрузку (Дн) можно определить по следующей формуле:

НП + СО НП + СО

Дн = ------- х 100% = ---------------- х 100%.

ВСС ОТ + СО + П + НП

Итак, подход Е.А. Кировой, в противоположность предыдущему, не учитывает показатели фондоемкости, материалоемкости, трудоемкости продукции и доходность производства при определении налоговой нагрузки.

Достоинства методики заключаются в том, что она позволяет сравнивать налоговую нагрузку на конкретные предприятия, а также на индивидуальных предпринимателей, независимо от их отраслевой принадлежности. Во-первых, налоговые платежи соотносятся именно с вновь созданной стоимостью, главное - налоговое бремя оценивается относительно источника уплаты налогов. Во-вторых, на формирование величины вновь созданной стоимости не влияют уплачиваемые налоги.

Наблюдается сходство с показателем из первой методики, демонстрируется лишь процентное отношение, но нет явной практической полезности. Главное, с помощью этого показателя не представляется возможным прогнозировать изменение экономической активности предприятия в зависимости от изменения количества налогов, ставок и льгот.

5. В журнале "Финансы" (N 5 за 1998 г.) опубликован подход М.И. Литвина. Показатель налоговой нагрузки автор связывает с числом налогов и других обязательных платежей, структурой налогов на предприятии, механизмом взимания налогов. Показатель налоговой нагрузки на предприятие автор предлагает рассчитывать по формуле:

T = ST : TV x 100%,

где: ST - сумма налогов;

TV - сумма источника средств для уплаты.

В общую сумму налогов включаются все уплачиваемые налоги: НДС, акцизы, подоходный налог, взносы во внебюджетные фонды и т.д. В качестве аргумента для такого охвата выдвигается тезис о том, что все перечисленные налоги выплачиваются за счет денежных поступлений, а степень их перелагаемости непостоянна.

Предлагается наряду с общим показателем налоговой нагрузки использовать частные показатели и рассматривать их соотношение по названным выше группам доходов. Общим показателем для всех налогов М.И. Литвин предлагает использовать добавленную стоимость: ДС = валовый доход - материальные затраты; ДС = зарплата + амортизация + прибыль + налоги.

Этот показатель сопоставим с валовым внутренним продуктом, на основе которого исчисляется макроэкономическая нагрузка.

В результате анализа налоговой нагрузки на предприятие по группам доходов и источников уплаты налогов получаются любопытные, а главное практически полезные показатели. Например, после проведения анализа некого предприятия "X" можно будет сказать, что налоги отнимают 40% созданной стоимости и 76% распределяемой прибыли; в каждом рубле созданной продукции зарплата составляет 20 коп., амортизация - 26 коп., чистая прибыль - 5 коп. внереализационные потери - 7 коп., налоги - 40 коп.

С помощью этих показателей М.И. Литвин предлагает определять оптимальную налоговую нагрузку в зависимости от типа предприятия и его отраслевой принадлежности.

Подобный анализ дает практически ценные сведения. Видно, какая часть добавленной стоимости уходит в налоги и сколько прибыли расходуется на налоги. Данный подход учитывает особенности конкретного предприятия, т.е. долю материальных затрат, амортизации, трудозатрат в добавленной стоимости. Однако в расчет налоговой нагрузки включается подоходный налог, что, по нашему мнению, не корректно.

Каждый из рассмотренных подходов по-своему применим, однако прежде чем приступить к отбору методики, нужно реально представлять, что для полноценного анализа требуется показатель, который бы увязывал величину налогового бремени предприятий с возможностями их развития на основе самофинансирования.

Наиболее полно, по нашему мнению, этим критериям отвечает третий подход. Основное преимущество его в том, что предлагается рассчитывать показатель налоговой нагрузки по формуле, изменяя переменные которой можно получать значения общей налоговой нагрузки. Эта формула учитывает ставки налогов, показатели фондоемкости, трудоемкости и материалоемкости производства, а также (после некоторой модернизации) уровень рентабельности производства. Однако для достижения максимального эффекта при анализе предлагается привлекать третий и пятый подходы для определения налоговой нагрузки на предприятия, а также для оценки влияния ее изменения на экономическую активность предприятия. Полученные данные следует дополнить анализом изменения спроса на продукцию предприятия в зависимости от изменения цены, что позволит определить степень перелагаемости косвенных налогов на потребителя.

Далее, для каждой отрасли народного хозяйства необходимо заняться поиском "критической точки" налоговой нагрузки, т.е. разработать отраслевые нормативы предельной налоговой нагрузки, основанные на анализе доли материальных затрат, затрат на оплату труда и амортизации в добавленной стоимости. Нормативы должны иметь максимальные и минимальные значения и применяться в зависимости от бюджетных потребностей, а также приоритетов экономического развития отраслей.

Для отраслей промышленности, сельского хозяйства, финансового сектора необходимо определить уровень нагрузки, которая позволяла бы эффективно развиваться и в то же время обеспечивала бы стабильные поступления доходов в бюджет. Основой для анализа, по нашему мнению, должен служить обширный фактический материал. Определив пределы нагрузки налогов по отраслям народного хозяйства, можно создать модель оптимального распределения налогового бремени по секторам экономики, учитывая экономическое влияние налогов на темпы развития.

Подписано в печать А.В.Трошин

11.04.2000 Финансовая академия

при Правительстве РФ

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——