"Экономико-правовой бюллетень", N 4, 2000

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

СУБЪЕКТОВ МАЛОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА

Авторы номера

Т.Крутякова, О.Старостина, О.Степанова, Е.Тимохина

ОТ РЕДАКЦИИ

Залогом устойчивого и поступательного развития экономики во всех развитых странах является наличие широкого слоя частных предпринимателей и малых предприятий. Традиционно наибольшее их количество присутствует в таких сферах, как бытовое обслуживание, торговля, производство продуктов питания.

Частные предприниматели и малые предприятия являются наиболее мобильной частью субъектов рыночных отношений, которая быстро реагирует на потребности рынка и имеет возможность приспосабливаться к его быстро меняющимся условиям.

Вместе с тем следует отметить, что эта часть участников экономических отношений является и самой незащищенной, в связи с чем особая задача по ее поддержке и защите ложится на государство.

В 1995 г. предлагаемые государством меры по развитию малых предприятий были оформлены специальным нормативным актом - Федеральным законом от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации". Затем последовал ряд нормативных актов, регулирующих вопросы налогообложения и бухгалтерского учета для малых предприятий и индивидуальных предпринимателей.

По мере развития малого предпринимательства специальные нормы были включены в уже действующие законы о налогах и другие нормативные акты. Отдельные вопросы нашли свое отражение и в судебно - арбитражной практике.

В предлагаемом читателям очередном номере "Экономико - правового бюллетеня" проанализированы наиболее сложные вопросы по праву, налогообложению и бухгалтерскому учету, связанные с применением в последнее время законодательства о развитии малого предпринимательства.

Надеемся, что названные материалы будут полезны и необходимы не только тем, кто собирается заняться малым бизнесом, но и предпринимателям со стажем.

Как и прежде, очередные номера "Экономико - правового бюллетеня" будут формироваться по тематическому принципу и представлять собой сборники аналитических, практических и справочных материалов по одной теме.

Не секрет, что в условиях нестабильной рыночной экономики в деятельности любого предприятия и организации возникает необходимость принять серьезное решение, а времени на глубокую аналитическую проработку вопроса просто нет. В такой ситуации "Экономико - правовой бюллетень" просто незаменим, так как в каждом номере отражены точки зрения и юриста, и бухгалтера, и налогового эксперта, что позволит посмотреть на проблему со всех сторон и не допустить просчета. Ведь на первый взгляд "выгодная" сделка может увеличить налоговые платежи предприятия, привлечь пристальное внимание контрольных органов и даже стать причиной судебного разбирательства.

В числе новых тем, предлагаемых к рассмотрению во втором полугодии 2000 г., - взаимоотношения предприятий с обособленными подразделениями и с контрольными органами. На вопросы, касающиеся своей деятельности, найдут ответы не только руководители и специалисты предприятий, но и их учредители, акционеры, участники. Специальный номер будет посвящен комментариям ведущих экспертов к части второй Налогового кодекса РФ.

ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ МАЛЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ:

СТАТУС, ПОРЯДОК ГОСУДАРСТВЕННОЙ РЕГИСТРАЦИИ

Рыночные реформы, проводимые в нашей стране, несмотря на их противоречивость и непоследовательность, послужили основой для становления и развития малого предпринимательства. Опыт ведущих мировых государств показывает, что малому предпринимательству принадлежит значительная роль в экономике, в насыщении рынка разнообразными товарами и услугами. Для того чтобы создать условия для развития малых предприятий, прежде всего необходимо подготовить соответствующую законодательную базу.

Правовое регулирование деятельности малых предприятий в Российской Федерации осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 12 мая 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон). В документе определены положения в области государственной поддержки и развития малого предпринимательства, установлены формы и методы государственного стимулирования и регулирования деятельности субъектов малого предпринимательства. Деятельность малых предприятий регулируется также иными нормативными актами Российской Федерации и субъектов РФ, изданными в соответствии с данным Законом.

В законодательных актах Российской Федерации определяются общие принципы, приоритетные направления и методы государственной поддержки малого предпринимательства, устанавливается порядок создания и деятельности федеральных органов государственной власти в этой области. Кроме того, федеральными органами разрабатываются и реализуются программы развития и поддержки малого предпринимательства, финансируемые не менее чем на 50% за счет средств федерального бюджета и специализированных внебюджетных фондов Российской Федерации, устанавливаются льготы для субъектов малого предпринимательства по федеральным налогам и иным платежам в федеральный бюджет и специализированные внебюджетные фонды РФ.

Субъекты Российской Федерации в соответствии со своими полномочиями решают все вопросы в области поддержки малого предпринимательства, в том числе могут применять дополнительные меры по поддержке малого предпринимательства за счет собственных средств и ресурсов.

* * *

В соответствии со ст.3 Закона под субъектами малого предпринимательства понимаются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия Российской Федерации, субъектов РФ, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов, а также доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25% и в которых средняя численность работников за отчетный период не превышает следующих предельных уровней:

в промышленности - 100 чел.;

в строительстве - 100 чел.;

на транспорте - 100 чел.;

в сельском хозяйстве - 60 чел.;

в научно - технической сфере - 60 чел.;

в оптовой торговле - 50 чел.;

в розничной торговле и бытовом обслуживании населения - 30 чел.;

в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности - 50 чел.

Из приведенной нормы следует, что для отнесения субъекта предпринимательской деятельности к категории малых предприятий необходимо его соответствие двум обязательным условиям:

во-первых, в случае, если учредителями такого предприятия выступают Российская Федерация, субъект Российской Федерации, общественные или религиозные организации (объединения), благотворительные и иные фонды или юридические лица, не являющиеся субъектами малого предпринимательства, их доля в уставном капитале не должна превышать 25%;

во-вторых, численность работников такого предприятия не должна превышать установленную законом.

Малые предприятия, осуществляющие несколько видов деятельности (многопрофильные), относятся к таковым по критериям того вида деятельности, доля которого является наибольшей в годовом объеме оборота или годовом объеме прибыли.

Средняя численность работников малого предприятия за отчетный период определяется с учетом всех его работников, в том числе работающих по договорам гражданско - правового характера и по совместительству с учетом реально отработанного времени, а также работников представительств, филиалов и других обособленных подразделений указанного юридического лица. В случае превышения малым предприятием установленной численности указанное предприятие лишается льгот, предусмотренных действующим законодательством, на период, в течение которого допущено превышение, и на последующие три месяца.

Законом предусмотрено, что в качестве субъекта малого предпринимательства может выступать только коммерческая организация. Для того чтобы определить понятие таковой и ее правовой статус, обратимся к нормам Гражданского кодекса РФ.

В соответствии со ст.48 ГК РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету. Статья 50 ГК РФ предусматривает, что юридические лица подразделяются на коммерческие и некоммерческие организации. Коммерческими организациями являются юридические лица, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности, а некоммерческими организациями - не имеющие основной целью извлечение прибыли и не распределяющие полученную прибыль среди участников.

Юридические лица, являющиеся коммерческими организациями, могут создаваться в следующих организационно - правовых формах: хозяйственные товарищества и общества; производственные кооперативы, государственные и муниципальные унитарные предприятия. Необходимо оговориться, что в качестве субъектов малого предпринимательства не могут выступать государственные и муниципальные унитарные предприятия, так как уставный фонд таких предприятий создается полностью за счет государственного или муниципального имущества и является неделимым. Таким образом, статусом малого предприятия может обладать юридическое лицо, созданное в форме полного или коммандитного товарищества, общества с ограниченной либо с дополнительной ответственностью, открытого либо закрытого акционерного общества, производственного кооператива.

В соответствии с Законом к субъектам малого предпринимательства относятся также физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица. Статья 23 Гражданского кодекса РФ устанавливает, что гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

* * *

В качестве примера нормативного акта субъекта РФ рассмотрим Закон от 28 июня 1995 г. N 14 "Об основах малого предпринимательства в Москве". Закон устанавливает основные условия деятельности малого предпринимательства в границах Москвы и определяет направления поддержки, оказываемой ему органами власти, меры, направленные на стимулирование развития малого предпринимательства в городе.

К субъектам малого предпринимательства г. Москвы, имеющим право на получение поддержки со стороны городских органов власти, относятся индивидуальные предприниматели и юридические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность в соответствии со следующими критериями:

- район их непосредственной деятельности должен быть ограничен пределами Москвы и Московской области, т.е. субъекты малого предпринимательства (юридические лица) не должны иметь филиалов, находящихся вне границ Московской области, хотя рынок сбыта для производимой ими продукции (работ, услуг) может выходить за указанные границы;

- они не должны относиться к категории дочерних или зависимых хозяйственных обществ, фондовых бирж, брокерских и дилерских фирм, банков и иных кредитно - финансовых организаций;

- среднесписочная численность работающих (с учетом работающих по договорам подряда и совместительству) должна составлять:

в промышленности и строительстве - 200 человек и меньше;

в других отраслях сферы материального производства - 100 человек и меньше;

в отраслях непроизводственной сферы - 60 человек и меньше.

Юридические лица, отнесенные к числу субъектов малого предпринимательства Москвы, вносятся в Реестр субъектов малого предпринимательства Москвы, имеющих право на поддержку, оказываемую органами власти города Москвы. Однако невключение субъекта малого предпринимательства в Реестр не может служить основанием для отказа в предоставлении ему льгот и преимуществ на условиях, предусмотренных федеральными законодательными и нормативными актами.

Порядок государственной регистрации

субъектов малого предпринимательства

Статья 4 Закона предусматривает, что субъект малого предпринимательства с момента подачи заявления установленного Правительством РФ образца регистрируется и получает соответствующий статус в органах исполнительной власти, уполномоченных действующим законодательством. При этом субъекты РФ и органы местного самоуправления не вправе устанавливать дополнительные условия для регистрации субъектов малого предпринимательства по сравнению с установленными законами и иными нормативными правовыми актами РФ. Поскольку в настоящее время образец заявления, согласно которому должна производиться регистрация малых предприятий, Правительством РФ не установлен, получать специальное свидетельство о регистрации в качестве субъекта малого предпринимательства не требуется.

Гражданский кодекс РФ предусматривает, что юридические лица подлежат государственной регистрации в органах юстиции в порядке, определяемом законом о регистрации юридических лиц (ст.51). Однако до настоящего времени указанный закон не принят, поэтому сейчас действует порядок регистрации, установленный Положением о порядке государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности, утвержденным Указом Президента РФ от 8 июля 1994 г. N 1482. Государственная регистрация в соответствии с названным документом осуществляется органами местного самоуправления.

Для государственной регистрации предприятию в регистрирующий орган необходимо представить следующие документы:

заявление о регистрации предприятия, составленное в произвольной форме и подписанное учредителем (учредителями) предприятия;

утвержденный учредителем (учредителями) устав предприятия;

решение о создании предприятия или договор учредителей;

документы, подтверждающие оплату не менее 50% уставного капитала (фонда) предприятия, указанного в решении о создании предприятия или договоре учредителей;

свидетельство об уплате государственной пошлины.

При этом следует отметить, что для государственной регистрации полных товариществ не требуется представления устава. В случаях создания предприятия одним учредителем решением о создании предприятия считается утвержденный им устав предприятия.

С целью регистрации учредители или их представители должны представить учредительные документы в регистрирующий орган лично либо направить в регистрирующий орган ценным почтовым отправлением с уведомлением и описью вложения.

Датой представления учредительных документов для регистрации предприятия является соответственно дата их фактической подачи в регистрирующий орган или дата почтового отправления, указанная в квитанции о почтовом отправлении с описью направленных учредительных документов. В последнем случае квитанция удостоверяет факт представления этих документов для регистрации.

Учредительные документы, предъявленные для регистрации, должны соответствовать требованиям, установленным действующим законодательством: Гражданским кодексом РФ, федеральными законами об отдельных видах юридических лиц.

Необходимо отметить, что при государственной регистрации предприятия не допускается требование гарантийных писем и иных документов, подтверждающих его местонахождение, указанное в учредительных документах (уставе) предприятия.

Ответственность за ущерб, который может быть причинен третьим лицам ввиду недостоверности указанных в учредительных документах (уставе) сведений о местонахождении предприятия, несет его учредитель (учредители).

Регистрирующий и другие государственные органы не вправе предъявлять иные требования к заявителям и учредительным документам, представляемым ими для регистрации, кроме предусмотренных настоящим Положением.

Максимальный срок регистрации составляет три дня с даты представления необходимых документов либо 30 календарных дней с даты почтового отправления, указанной в квитанции об отсылке учредительных документов.

Индивидуальный предприниматель должен представить для государственной регистрации:

заявление, составленное по установленной форме;

документ об уплате регистрационного сбора.

При направлении документов для государственной регистрации по почте к документам прикладывается конверт с обратным адресом и знаками оплаты почтового перевода.

Государственная регистрация предпринимателей осуществляется регистрирующим органом в день представления документов либо в 3-дневный срок с момента получения документов по почте. В тот же срок заявителю выдается (высылается по почте) бессрочное свидетельство о регистрации в качестве предпринимателя.

Государственная регистрация гражданина в качестве индивидуального предпринимателя утрачивает силу с момента вынесения судом решения о признании индивидуального предпринимателя несостоятельным (банкротом) либо в день получения регистрирующим органом заявления предпринимателя об аннулировании его государственной регистрации в качестве предпринимателя и ранее выданного ему свидетельства о регистрации.

Предприятию (предпринимателю) может быть отказано в регистрации только в случаях несоответствия состава представленных документов и содержащихся в них сведений требованиям вышеназванного Положения.

В случае отказа в государственной регистрации заявителю направляется уведомление в письменной форме за подписью должностного лица, ответственного за регистрацию. Срок для направления уведомления составляет 3 дня со дня представления документов на регистрацию или получения их по почте. В уведомлении должны быть перечислены все документы или сведения, требуемые Положением, но не представленные заявителем.

Если сведения, содержащиеся в представленных документах, окажутся недостоверными, порядок создания предприятия будет нарушен, а учредительные документы будут признаны несоответствующими законодательству РФ, орган, осуществивший регистрацию, в течение одного календарного месяца со дня регистрации уведомит предприятие о необходимости внесения соответствующих дополнений и (или) изменений в учредительные документы.

При этом предприятие в течение семи календарных дней с даты получения им указанного уведомления обязано внести соответствующие дополнения и изменения в учредительные документы и представить их в орган, осуществивший регистрацию предприятия, в предусмотренном Положением порядке.

В случае непредставления предприятием сведений о внесении изменений и дополнений в учредительные документы в установленные сроки орган, осуществивший регистрацию предприятия, обращается в арбитражный суд с иском о признании недействительными (полностью или частично) учредительных документов предприятия.

Следует обратить внимание, что отказ в государственной регистрации предприятий (предпринимателей), уклонение от такой регистрации, а также непредставление для ознакомления данных государственного реестра предприятий могут быть обжалованы в суд (арбитражный суд) в порядке, установленном законодательством.

* * *

В настоящее время государственная поддержка субъектов малого предпринимательства осуществляется по следующим направлениям:

- формирование инфраструктуры поддержки и развития малого предпринимательства;

- создание льготных условий использования субъектами малого предпринимательства государственных финансовых, материально - технических и информационных ресурсов, а также научно - технических разработок и технологий;

- установление упрощенного порядка регистрации субъектов малого предпринимательства, лицензирования их деятельности, сертификации их продукции, представления государственной статистической и бухгалтерской отчетности;

- поддержка внешнеэкономической деятельности субъектов малого предпринимательства, включая содействие развитию их торговых, научно - технических, производственных, информационных связей с зарубежными государствами;

- организация подготовки, переподготовки и повышения квалификации кадров для малых предприятий;

- предоставление права на ускоренную амортизацию основных фондов.

Субъектам малого предпринимательства также предоставлено право применять упрощенный порядок ведения бухгалтерского учета и представления статистической отчетности (ст.5 Закона).

С целью финансирования программ, проектов и мероприятий, направленных на поддержку и развитие малого предпринимательства, создан Фонд поддержки малого предпринимательства, устав которого утвержден Постановлением Правительства РФ от 12 апреля 1996 г. N 424.

Для решения совместных задач, связанных с развитием и деятельностью субъектов малого предпринимательства, последние могут создавать некоммерческие объединения, которые вправе осуществлять производственную и иную предпринимательскую деятельность только для реализации своих уставных задач.

Субъекты малого предпринимательства в целях координации деятельности, а также представления и защиты общих имущественных интересов могут по договору между собой создавать объединения в форме ассоциаций или союзов, являющихся некоммерческими организациями. При этом члены ассоциации (союза) сохраняют свою самостоятельность и права юридического лица.

ЛЬГОТЫ ПО НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ ДЛЯ СУБЪЕКТОВ

МАЛОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА

Одной из форм поддержки и развития малого предпринимательства в Российской Федерации является предоставление субъектам малого предпринимательства льгот по налогообложению. Цель установления налоговых льгот - сокращение размера налогового обязательства налогоплательщика и тем самым экономическое стимулирование его финансово - хозяйственной деятельности.

В соответствии со ст.56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.

В зависимости от того, на корректировку какого элемента структуры налога они направлены, льготы можно разделить на:

- изъятия - освобождение от налогообложения определенных объектов, категорий налогоплательщиков;

- скидки - уменьшение налогооблагаемой базы;

- снижение ставки налога.

Налоговые льготы устанавливаются законодательными актами о налогах и сборах. К числу этих актов относятся прежде всего Налоговый кодекс и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах.

По региональным и местным налогам льготы устанавливаются нормативными актами субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, принятыми законодательными (представительными) органами власти.

Таким образом, по источнику предоставления различают федеральные и региональные налоговые льготы.

Налоговые льготы не могут устанавливаться подзаконными нормативными актами, например указами Президента РФ, постановлениями Правительства РФ, ведомственными актами, распоряжениями глав администраций и т.п.

Еще одна важная особенность налоговых льгот - они не могут иметь индивидуальный характер. Иными словами, налоговая льгота не может быть предоставлена отдельному налогоплательщику, она предоставляется определенной категории налогоплательщиков, например малым предприятиям, предприятиям, использующим труд инвалидов или реализующим определенные виды продукции, и т.п.

Под отдельными категориями плательщиков следует понимать совокупность предприятий и граждан, расположенных на территории района, города, области, объединенных по видам деятельности или по отраслевому признаку. Если к данному виду деятельности или отрасли относится только одно предприятие, то данное обстоятельство не означает, что льгота имеет индивидуальный характер.

Критерии отнесения плательщиков к льготируемой категории определяются соответствующими законами о налогах.

Использование налоговых льгот - это право налогоплательщика. Поэтому по общему правилу налогоплательщик может отказаться от применения льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом и отдельными законами о налогах, устанавливающими порядок уплаты конкретных налогов и сборов (ст.56 НК РФ).

Отказ от использования льготы должен быть выражен в активных действиях налогоплательщика. Факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей льготы в этом периоде (п.16 Постановления Пленумов Верховного Суда РФ, ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ").

Так, например, если предприятие, осуществившее в 1999 г. капитальные вложения при соблюдении всех условий, предусмотренных пп."а" п.1 ст.6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон о налоге на прибыль), не воспользовалось по тем или иным причинам в этом налоговом периоде соответствующей льготой, внеся необходимые изменения в налоговую декларацию за 1999 г., оно сможет прольготировать прибыль.

Налоговым кодексом, а также законами о налогах, определяющими порядок уплаты конкретных налогов, может быть установлен запрет на отказ налогоплательщика от использования налоговых льгот. Например, п.1 ст.5 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС) предусмотрено, что имеют право не применять предоставленную льготу по НДС только те налогоплательщики, которые производят и реализуют товары (работы, услуги), указанные в пп."ф", "х", "ю" п.1 ст.5 Закона о НДС.

Необоснованное применение налогоплательщиком льгот может повлечь для него применения финансовых санкций, предусмотренных НК РФ. Специальной ответственности за неправильное (необоснованное) применение налоговых льгот НК РФ не установлено. Однако неправомерное использование налоговых льгот, как правило, приводит к неполной уплате в бюджет сумм соответствующего налога. В этом случае при наличии вины налогоплательщик может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ "Неуплата или неполная уплата сумм налога".

Избежать негативных последствий, возникающих в случае неправомерного применения налоговой льготы, налогоплательщик может, внеся изменения в налоговые декларации за те периоды, в которых была допущена ошибка, с соблюдением правил, предусмотренных ст.81 НК РФ, исчислив и доплатив в соответствующий бюджет недостающую сумму налога и пени.

Конкретные виды налоговых льгот для отдельных категорий налогоплательщиков предусмотрены специальными налоговыми законами, например упоминавшимися ранее Законом о налоге на прибыль, Законом о НДС и др. Субъекты малого предпринимательства, соответствующие требованиям налоговых законов, предусмотренных для льготных категорий плательщиков, могут воспользоваться любой из этих льгот.

Например, малые предприятия сферы материального производства, осуществляющие за счет собственной прибыли капитальные вложения производственного назначения, могут использовать льготу по налогу на прибыль, предусмотренную пп."а" п.1 ст.6 Закона о налоге на прибыль.

Если малое предприятие осуществляет экспорт за пределы стран СНГ произведенной или приобретенной продукции, то стоимость этой продукции не облагается НДС, как и у всех иных предприятий - экспортеров (пп."а" п.1 ст.5 Закона о НДС).

Вместе с тем действующее налоговое законодательство содержит и ряд специальных налоговых льгот, которые могут быть использованы исключительно субъектами малого предпринимательства. Остановимся более подробно именно на них.

Льготы по налогу на прибыль

Одной из наиболее известных и широко применяемых на практике является льгота по налогу на прибыль для малых предприятий, предусмотренная п.4 ст.6 Закона о налоге на прибыль.

Данная льгота предоставляется малым предприятиям, соответствующим требованиям, установленным ст.3 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 88-ФЗ).

Один из важнейших критериев отнесения предприятия к категории субъектов малого предпринимательства - среднесписочная численность работников. При ее расчете учитываются все работники, в том числе работающие по договорам гражданско - правового характера и по совместительству с учетом реально отработанного времени (п.2 ст.3 Закона N 88-ФЗ). Кроме того, предприятие может быть признано малым предприятием только при соблюдении предусмотренного п.1 ст.3 Закона N 88-ФЗ соотношения долей участия в его уставном капитале отдельных категорий субъектов гражданских правоотношений.

Превышение в одном из отчетных периодов предельно допустимой, согласно ст.3 Закона N 88-ФЗ, численности работников предприятия либо изменение долей участия в его уставном капитале отдельных категорий субъектов гражданских правоотношений свидетельствует об утрате субъектом статуса малого предприятия и, следовательно, права на применение соответствующей льготы.

Например, по итогам I квартала и первого полугодия 1999 г. предприятие, осуществляющее строительство объектов жилищного назначения, имело среднесписочную численность работников 80 человек и не уплачивало налог на прибыль.

При расчете среднесписочной численности за 9 мес. 1999 г. она составила 110 человек. По этой причине предприятие утратило право на применение рассматриваемой льготы по налогу на прибыль. Следовательно, поскольку расчет налога на прибыль производится нарастающим итогом, предприятие должно определить налогооблагаемую прибыль за 9 мес. 1999 г. и перечислить сумму налога на прибыль в бюджет. В этом случае предприятию также необходимо произвести расчет дополнительных платежей по налогу на прибыль, определенных исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ за пользование банковским кредитом, за весь с период с начала года.

В соответствии с п.3 ст.3 Закона N 88 в случае превышения малым предприятием установленной законом численности указанное предприятие лишается предоставленных ему льгот, предусмотренных действующим законодательством не только на период, в течение которого допущено указанное нарушение, но и на последующие три месяца. По нашему мнению, данная норма Закона N 88-ФЗ к налоговым льготам не применима.

Отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ регламентируются законодательством о налогах и сборах (ст.2 НК РФ). К законодательным актам о налогах и сборах относятся прежде всего Налоговый кодекс РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах. Закон N 88-ФЗ законом о налогах не является. Федеральные законы, не вошедшие в перечень актов, утративших силу с принятием Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой НК РФ", действуют в части, не противоречащей части первой НК РФ (ст.7 Закона N 147-ФЗ). Учитывая изложенное выше, при определении налоговых обязательств субъектов малого предпринимательства положения Закона N 88-ФЗ применению не подлежат.

При отнесении предприятия к субъектам малого предпринимательства следует учитывать, что льгота по налогу на прибыль не предоставляется малым предприятиям, образованным на базе ликвидированных (реорганизованных) предприятий, их филиалов и структурных подразделений.

Законодательство не содержит определения понятия предприятия, образованного на базе ликвидированного (реорганизованного) предприятия. По нашему мнению, при отнесении субъекта малого предпринимательства к данной категории предприятий необходимо учитывать следующее.

Статья 57 ГК РФ среди способов реорганизации юридических лиц предусматривает выделение и разделение. При выделении юридическое лицо продолжает функционировать в прежнем качестве, а на базе его отдельных подразделений создается новое юридическое лицо. При разделении создаются два или более новых юридических лица, а прежнее прекращает свое существование.

Таким образом, юридическое лицо может быть признано созданным на базе ликвидированного структурного подразделения в случае, если оно создано в результате реорганизации в форме выделения или разделения на базе существующего обособленного (филиала или представительства) или необособленного (цеха, отдела и т.д.) подразделения предприятия.

Суть рассматриваемой льготы по налогу на прибыль заключается в том, что в первые два года работы (днем начала работы считается день его государственной регистрации) не уплачивают налог на прибыль малые предприятия, осуществляющие следующие виды деятельности:

- производство и одновременно переработку сельскохозяйственной продукции;

- производство продовольственных товаров, товаров народного потребления, строительных материалов, медицинской техники, лекарственных средств и изделий медицинского назначения;

- строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно - строительные работы).

Таким образом, еще одним важным условием предоставления налогоплательщику данной льготы является осуществление им определенных Законом о налоге на прибыль видов деятельности. Факт осуществления малым предприятием названных видов деятельности подтверждается финансово - хозяйственной документацией предприятия.

При отнесении промышленной и сельскохозяйственной продукции к товарам народного потребления следует руководствоваться Методическими рекомендациями по отнесению промышленной и сельскохозяйственной продукции к товарам народного потребления, утвержденными Минэкономики России и Госкомстатом России 27 июля 1993 г. N N МЮ-636/14-151; 10-0-1/246.

Согласно п.3 Методических рекомендаций товарами народного потребления является промышленная и сельскохозяйственная продукция, используемая населением, как правило, для личного и общесемейного потребления, в домашнем хозяйстве, а также в мелкотоварном производстве.

Данная льгота предоставляется при условии, если выручка от указанных видов деятельности превышает 70% общей суммы от реализации продукции (работ, услуг).

В третий и четвертый годы работы указанные предприятия уплачивают налог в размере соответственно 25 и 50% от установленной ставки налога на прибыль, если выручка от указанных видов деятельности составляет свыше 90% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Если наряду с указанными выше видами деятельности предприятие осуществляет торговую деятельность, при определении удельного веса выручки от реализации товаров (работ, услуг) учитывается выручка от продажи товаров, продукции за вычетом НДС и акцизов.

В общую сумму выручки от реализации продукции (работ, услуг) не включается выручка от реализации основных фондов и иного имущества, а также по видам деятельности, доходы от которых облагаются в соответствии с положениями, предусмотренными в разд.6 Инструкции N 37 (например, дивиденды по акциям, доходы видеосалонов (видеопоказов)).

При осуществлении малым предприятием ремонтно - строительных работ с участием субподрядчиков по генподрядной организации принимается выручка от реализации строительных работ, выполненных собственными силами. Если выручка генподрядной организации от реализации строительных работ собственными силами не соответствует указанным выше условиям, то льгота по налогу на прибыль не применяется. Аналогичной позиции придерживается и Департамент налоговой политики Минфина России (см. Письма от 15 октября 1997 г. N 04-02-14 и от 26 июня 1998 г. N 04-02-04/1).

Если в процессе осуществления своей хозяйственной деятельности в отдельных отчетных периодах размер выручки от льготируемых видов деятельности не соответствует льготному режиму налогообложения, предприятие утрачивает право на применение льготы.

Если малое предприятие, использующее данную налоговую льготу, прекратит деятельность, в связи с которой ему были предоставлены налоговые льготы, до истечения пятилетнего срока (начиная со дня его государственной регистрации), сумма налога на прибыль, исчисленная в полном размере за весь период его деятельности и увеличенная на сумму дополнительных платежей, определенных исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ за пользование банковским кредитом, действовавшей в соответствующих отчетных периодах, подлежит внесению в федеральный бюджет.

Рассматривая вопрос о налоговых преимуществах малых предприятий, остановимся на положениях п.1 ст.8 Закона о налоге на прибыль. В соответствии с требованиями Закона малые предприятия не уплачивают авансовые платежи по налогу на прибыль, а перечисляют в бюджет ежеквартально сумму налога на прибыль исходя из фактически полученной прибыли за предшествующий отчетный период. Хотя подобный порядок расчетов с бюджетом нельзя назвать налоговой льготой в полном смысле этого слова, поскольку налоговые обязательства малого предприятия при применении этого порядка не сокращаются. Тем не менее и в этом случае малые предприятия получают некоторые преимущества перед иными плательщиками налога на прибыль.

Льготы по НДС

В соответствии с пп."я" п.1 ст.5 Закона о НДС не облагаются в полном объеме платежи малых предприятий по лизинговым сделкам.

По договору лизинга арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей (ст.665 ГК РФ).

Лизинговые платежи - это плата лизингополучателя за владение и пользование предоставленным по договору лизинга имуществом, уплачиваемая лизингодателю (ст.29 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О лизинге").

Действие пп."я" п.1 ст.5 Закона о НДС распространяется на отношения между лизингодателем и лизингополучателем при совершении лизинговых сделок на территории РФ.

Таким образом, если лизингополучателем является малое предприятие, размер лизинговых платежей, вносимых им лизингодателю, должен определяться без учета НДС. Следовательно, лизингодатель с их стоимости НДС в бюджет не перечисляет.

В этом случае лизингодателю необходимо иметь документы, подтверждающие статус его контрагента по договору лизинга (лизингополучателя) как малого предприятия.

Кроме того, в соответствии с п.1 ст.8 Закона о НДС малые предприятия уплачивают НДС в бюджет один раз в квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за последним месяцем отчетного квартала, независимо от сумм налога, подлежащего взносу в бюджет. Таким образом, малые предприятия, в отличие от большинства плательщиков НДС, уплачивают данный налог в бюджет не ежемесячно, а один раз в квартал.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

ДЛЯ СУБЪЕКТОВ МАЛОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА

На первый взгляд может показаться, что действующее законодательство предоставляет малым предприятиям достаточно большую свободу в выборе системы бухгалтерского учета и налогообложения. Так, малые предприятия по своему выбору могут применять как общепринятую, так и упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, предусмотренную Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (далее - Закон N 222-ФЗ).

Однако на практике воспользоваться этой свободой выбора могут далеко не все малые предприятия, поскольку законодательством установлены существенные ограничения, не позволяющие многим субъектам малого предпринимательства перейти на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.

Во-первых, существует перечень видов (сфер) деятельности, осуществление которых делает невозможным применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности. Так, на упрощенную систему не могут перейти:

1) кредитные организации;

2) страховые организации;

3) инвестиционные фонды;

4) профессиональные участники рынка ценных бумаг;

5) предприятия игорного и развлекательного бизнеса;

6) предприятия, выпускающие подакцизную продукцию;

7) предприятия, для которых Минфином России установлен особый порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности (например, негосударственные пенсионные фонды);

8) предприятия, осуществляющие виды деятельности, облагаемые единым налогом на вмененный доход.

Переход на упрощенную систему налогообложения не разрешается даже тогда, когда вышеуказанные виды деятельности являются лишь одним из направлений деятельности организации и обеспечивают небольшую долю поступлений в общем объеме ее выручки.

Во-вторых, даже если малое предприятие не осуществляет ни одного из перечисленных выше видов деятельности, оно может перейти на упрощенную систему только при условии, если:

1) предельная численность работников предприятия (включая работающих по договорам гражданско - правового характера) не превышает 15 человек;

2) совокупный размер валовой выручки предприятия в течение года, предшествующего кварталу, в котором предприятие подает заявление о переходе на упрощенную систему, не превысил сумму стотысячекратного МРОТ, установленного законодательством на первый день квартала, в котором подается заявление (на сегодняшний день эта сумма составляет 8 349 000 руб.);

3) все расчеты по налогам и бухгалтерская отчетность за предыдущий отчетный период были сданы предприятием в полном объеме;

4) у предприятия не имеется просроченной задолженности по уплате налогов и иных обязательных платежей за предыдущий отчетный период.

Таким образом, в настоящее время имеет возможность перейти на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности лишь очень ограниченное число малых предприятий. Подавляющее же их большинство либо переведены на уплату единого налога на вмененный доход, либо платят налоги и ведут учет в общеустановленном порядке.

Применение субъектами малого предпринимательства

общепринятой системы бухгалтерского учета и налогообложения

Малые предприятия, применяющие общепринятую систему бухгалтерского учета и налогообложения, могут по своему выбору вести бухгалтерский учет как в общеустановленном порядке (т.е. в порядке, установленном действующим законодательством для всех предприятий и организаций), так и по упрощенной форме в соответствии с Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденными Приказом Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64н (далее - Типовые рекомендации).

При ведении бухгалтерского учета малые предприятия могут самостоятельно выбирать форму бухгалтерского учета (из утвержденных соответствующими органами), а также приспосабливать применяемые регистры бухгалтерского учета к специфике своей работы. При этом в обязательном порядке должны соблюдаться единые методологические основы и правила, установленные Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н; отдельными Положениями по бухгалтерскому учету; Планом счетов и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56, а также упомянутыми выше Типовыми рекомендациями.

Применение упрощенной формы бухгалтерского учета рекомендовано (см. п.8 Типовых рекомендаций) малым предприятиям с простым технологическим процессом производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и имеющим незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более 100 операций в месяц). Упрощенная форма бухгалтерского учета предполагает ведение малым предприятием учета совершаемых им хозяйственных операций на основе рабочего (сокращенного) Плана счетов бухгалтерского учета в порядке, изложенном в разд.3 Типовых рекомендаций. Малое предприятие исходя из специфики своей деятельности может использовать как рабочий План счетов, приведенный в Типовых рекомендациях, так и свой собственный рабочий План счетов (в любом случае рабочий План счетов, применяемый предприятием, должен быть утвержден приказом об учетной политике предприятия).

Упрощенная форма бухгалтерского учета может вестись малым предприятием по простой форме бухгалтерского учета, т.е. без использования регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия, и по форме бухгалтерского учета с их использованием (п.21 Типовых рекомендаций).

Простая форма рекомендована малым предприятиям, не осуществляющим производства продукции и работ, связанных с большими затратами материальных ресурсов, и совершающим незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более 30 в месяц). При простой форме учет всех операций ведется путем их регистрации только в Книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности по форме N К-1 (Приложение 1 к Типовым рекомендациям).

Малые предприятия, осуществляющие производство продукции (работ, услуг), могут применять для учета финансово - хозяйственных операций регистры бухгалтерского учета в виде ведомостей (формы с N В-1 по N В-9), которые приведены в Приложениях к Типовым рекомендациям.

Следует также отметить, что Типовыми рекомендациями (п.20) малым предприятиям предоставлено право не применять при учете доходов и расходов принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности и использовать кассовый метод учета доходов и расходов. При кассовом методе выручка от реализации продукции (работ, услуг) отражается в учете только по мере фактической оплаты покупателем отгруженной продукции (работ, услуг). При выборе кассового метода учета доходов и расходов затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), отражаются на счете 20 "Основное производство" только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат. При этом фактическая себестоимость отгруженной, но не оплаченной покупателями продукции (выполненных работ, оказанных услуг) отражается по дебету счета 41 "Товары" обособленно (на отдельном субсчете) до момента поступления от покупателей денежных средств (или иного имущества).

В соответствии с п.п.36 и 37 Типовых рекомендаций малые предприятия представляют годовую отчетность в следующем объеме:

1) малые предприятия, обязанные проводить независимую аудиторскую проверку в соответствии с законодательством РФ:

а) Бухгалтерский баланс - форма N 1;

б) Отчет о прибылях и убытках - форма N 2;

в) пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках - формы N N 3, 4, 5 и пояснительная записка;

г) отчетность об использовании бюджетных средств (для малых предприятий, получающих бюджетные ассигнования).

При этом формы N N 3, 4 и 5 такими малыми предприятиями не представляются только в том случае, если у них отсутствуют соответствующие данные (п.3 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н);

2) всем остальным малым предприятиям дано право представлять годовую бухгалтерскую отчетность в сокращенном варианте, т.е. без приложения к бухгалтерскому балансу, отчета о движении денежных средств, иных приложений и пояснительной записки (см. п.37 Типовых рекомендаций, п.85 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п.3 Указаний об объеме форм годовой бухгалтерской отчетности).

Применение субъектами малого предпринимательства

упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности

Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности (далее - упрощенная система) предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством РФ налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организации за отчетный период. При этом для организаций, применяющих упрощенную систему, сохраняется действующий порядок уплаты таможенных платежей, государственных пошлин, налога на приобретение автотранспортных средств, лицензионные сборы, отчисления в государственные социальные внебюджетные фонды.

Субъектам малого предпринимательства на добровольной основе предоставляется право выбора системы налогообложения, учета и отчетности (с учетом ограничений, указанных выше). Причем в соответствии с Законом N 222-ФЗ предприятия имеют право в добровольном порядке как переходить к упрощенной системе налогообложения, так и возвращаться к ранее принятой системе.

Объектом обложения единым налогом организаций устанавливается совокупный доход, полученный за отчетный период (квартал), или валовая выручка, полученная за тот же период. Выбор объекта налогообложения осуществляет местный орган государственной власти.

Для перехода на упрощенную систему организации не позднее чем за один месяц до начала очередного квартала подают письменное заявление налоговому органу по месту их постановки на налоговый учет. В случае положительного решения о переводе организации на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности налоговым органом выдается патент сроком на один календарный год. Патент является официальным документом, удостоверяющим право применения субъектами малого предпринимательства упрощенной системы.

Годовая стоимость патента устанавливается с учетом ставок единого налога решением местного органа государственной власти в зависимости от вида деятельности. Выплата годовой стоимости патента осуществляется организациями ежеквартально с распределением платежей, установленных местными органами государственной власти. Оплата стоимости патента засчитывается в счет обязательства по уплате единого налога организации. В случае превышения оплаченной суммы патента над суммой единого налога, подлежащего уплате по расчету за отчетный период, сумма этого превышения может быть зачтена в счет последующей уплаты или возвращена плательщику по его заявлению. Плата за патент не включается в состав расходов, т.е. выплачивается из дохода, остающегося после уплаты единого налога.

При получении патента в налоговом органе организация предъявляет для регистрации Книгу учета доходов и расходов. Налоговая инспекция на первой странице этой Книги фиксирует регистрационный номер патента и дату его выдачи. При выдаче патента заполняется также и его дубликат, который хранится в налоговой инспекции. По истечении срока действия патента по заявлению организации налоговый орган выдает патент на очередной (годичный) срок действия с регистрацией новой книги учета доходов и расходов.

Следует отметить, что при утрате патента он подлежит возобновлению налоговым органом с наложением на организацию штрафа, размер которого устанавливается местным органом государственной власти.

Кроме Закона N 222-ФЗ малым предприятиям, перешедшим на упрощенную систему, в своей деятельности необходимо руководствоваться следующими документами:

Приказом Госналогслужбы России от 24 января 1996 г. N ВГ-3-02/5 "Об утверждении форм документов, необходимых для применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности субъектами малого предпринимательства" (в ред. от 13 февраля 1996 г.);

Приказом Минфина России от 15 марта 1996 г. N 27 "О мероприятиях по реализации Федерального закона от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства".

Бухгалтерский учет финансово - хозяйственной деятельности малых предприятий, перешедших на упрощенную систему, ведется без использования счетов бухгалтерского учета и системы двойной записи в Книге учета доходов и расходов, утвержденной Приказом Минфина России от 22 февраля 1996 г. N 18 "О форме Книги учета доходов и расходов и порядке отражения в ней хозяйственных операций субъектами малого предпринимательства, применяющими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности". Следует заметить, что в основе отражения хозяйственных операций в Книге доходов и расходов лежит кассовый метод, т.е. по оплате доходов и расходов, произведенных в отчетном периоде. Записи в Книге осуществляются в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом. Книга учета доходов и расходов открывается на один календарный год и должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице записывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписью руководителя организации (предпринимателя) и оттиском печати налогового органа.

Малые предприятия, перешедшие в установленном порядке на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, по окончании отчетного периода представляют в налоговые органы только расчет подлежащего уплате единого налога, а также выписку из Книги доходов и расходов (см. п.7 ст.5 Закона N 222-ФЗ). При этом указанные предприятия полностью освобождены от представления годовой и промежуточной бухгалтерской отчетности в порядке, предусмотренном Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, а также Приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н.

Бухгалтерский учет и налогообложение

на малых предприятиях - плательщиках единого налога

на вмененный доход

Единый налог на вмененный доход устанавливается и вводится в действие на территориях субъектов РФ нормативными правовыми актами законодательных органов государственной власти соответствующих субъектов РФ в соответствии с Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (далее - Закон N 148-ФЗ).

Сферы предпринимательской деятельности, при осуществлении которых предприятия (физические лица) должны уплачивать единый налог, определяются правовыми актами субъектов РФ в пределах перечня, установленного в ст.3 Закона N 148-ФЗ.

Плательщики единого налога в течение трех дней после уплаты налога получают Свидетельство об уплате единого налога. Оно выдается на каждый вид деятельности, налогообложение которого осуществляется по вмененному доходу (п.1 ст.8 Закона N 148-ФЗ).

Если предприятие осуществляет наряду с деятельностью на основе Свидетельства иную предпринимательскую деятельность, то оно должно вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, производимых им в процессе деятельности на основе Свидетельства и в процессе иной деятельности. Порядок ведения раздельного учета определяется предприятиями самостоятельно и фиксируется в приказе об учетной политике как элемент учетной политики предприятия в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденным Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.

Деятельность предприятия, осуществляемая на основе Свидетельства, подлежит налогообложению исключительно в соответствии с Законом N 148-ФЗ (п.4 ст.4 Закона). То есть при осуществлении деятельности на основе Свидетельства плательщики единого налога со дня введения этого налога не уплачивают взносы в государственные внебюджетные фонды, а также налоги, предусмотренные ст.ст.19 - 21 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", за исключением налогов и сборов, указанных в ст.1 Закона N 148-ФЗ. Что касается иной предпринимательской деятельности, то она облагается всеми налогами в общеустановленном порядке (см. Письмо Госналогслужбы России от 26 августа 1998 г. N КУ-6-02/553 "О Федеральном законе от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности").

В соответствии с п.2 ст.4 Закона N 148-ФЗ предприятия - плательщики единого налога на вмененный доход представляют бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке. Никаких особых правил для них нормативными актами по бухгалтерскому учету не установлено, поэтому они должны представлять единую бухгалтерскую отчетность, включающую данные о деятельности предприятия в целом, а не отдельно по деятельности на основе Свидетельства и по иным видам деятельности.

В то же время следует учитывать, что если предприятие осуществляет иные виды деятельности (помимо деятельности на основе Свидетельства), то прибыль, полученная от осуществления этих видов деятельности, облагается налогом на прибыль в общеустановленном порядке в соответствии с п.1.2.5 Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". В этой связи, по нашему мнению, предприятию, которое осуществляет наряду с деятельностью на основе свидетельства и иные виды деятельности, целесообразно представлять в налоговые органы две формы N 2 (Отчет о прибылях и убытках): одну - по деятельности на основе свидетельства, а другую - по остальным видам деятельности, не переведенным на уплату единого налога.

Кроме того, предприятия - плательщики единого налога на вмененный доход представляют в налоговые органы отчетность по единому налогу. Форма отчетности по единому налогу устанавливается нормативными (правовыми) актами органов государственной власти субъектов РФ (п.2 ст.4 Закона N 148-ФЗ).

РАЗРЕШЕНИЕ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ СПОРОВ С УЧАСТИЕМ

МАЛЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ И ИНДИВИДУАЛЬНЫХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ

Как уже было отмечено, к субъектам малого предпринимательства в соответствии со ст.3 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 88-ФЗ) относятся коммерческие организации, называемые малыми предприятиями, в уставном капитале которых доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов, а также доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25% и в которых средняя численность работников за отчетный период не превышает предельных уровней для названных Законом отраслей (например, для промышленности - 100 чел.; для оптовой торговли - 50 чел.; для розничной торговли и бытового обслуживания населения - 30 чел.). Субъектами малого предпринимательства также являются физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица (индивидуальные предприниматели).

Экономические споры с участием вышеперечисленных субъектов, возникающие из гражданских, административных и иных правоотношений, в соответствии со ст.22 АПК РФ подлежат рассмотрению в арбитражном суде. Напомним, что АПК РФ относит к экономическим следующие споры (п.2 ст.22 АПК РФ):

- о разногласиях по договору, заключение которого предусмотрено законом или передача разногласий по которому на разрешение арбитражного суда согласована сторонами;

- об изменении условий или о расторжении договоров;

- о неисполнении или ненадлежащем исполнении обязательств;

- о признании права собственности;

- об истребовании собственником или иным законным владельцем имущества из чужого незаконного владения;

- о нарушении прав собственника или иного законного владельца, не связанном с лишением владения;

- о возмещении убытков;

- о признании недействительными (полностью или частично) ненормативных актов государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, не соответствующих законам и иным нормативным правовым актам и нарушающих права и законные интересы организаций и граждан;

- о защите чести, достоинства и деловой репутации;

- о признании не подлежащим исполнению исполнительного или иного документа, по которому взыскание производится в бесспорном (безакцептном) порядке;

- об обжаловании отказа в государственной регистрации либо уклонения от государственной регистрации в установленный срок организации или гражданина и в других случаях, когда такая регистрация предусмотрена законом;

- о взыскании с организаций и граждан штрафов государственными органами, органами местного самоуправления и иными органами, осуществляющими контрольные функции, если федеральным законом не предусмотрен бесспорный (безакцептный) порядок их взыскания; о возврате из бюджета денежных средств, списанных органами, осуществляющими контрольные функции, в бесспорном (безакцептном) порядке с нарушением требований закона или иного нормативного правового акта.

Кроме того, в арбитражном суде рассматриваются дела, об установлении фактов, имеющих значение для возникновения, изменения или прекращения прав организаций и граждан в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (об установлении фактов, имеющих юридическое значение), а также о несостоятельности (банкротстве) организаций и граждан.

Сложившаяся судебная практика по делам с участием граждан, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, отражена в совместном Постановлении ВС РФ, ВАС РФ от 1 июля 1996 г. N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации". Споры с их участием, а также между индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами разрешаются арбитражными судами, за исключением споров, не связанных с осуществлением гражданами предпринимательской деятельности. Такой же порядок предусмотрен для споров с участием глав крестьянского (фермерского) хозяйства.

В Постановлении N 6/8 еще раз подчеркнуто, что при разрешении указанных споров арбитражным судам следует руководствоваться нормами ГК РФ, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иного правового акта или существа правоотношений (п.3 ст.23 ГК РФ).

При этом необходимо принять во внимание, что гражданин, занимающийся предпринимательской деятельностью, но не зарегистрированный в установленном порядке в качестве индивидуального предпринимателя, не приобретает в связи с занятием этой деятельностью статуса предпринимателя. Споры с участием таких лиц, в том числе связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, в соответствии со ст.25 ГПК РСФСР подведомственны суду общей юрисдикции.

Следует также иметь в виду, что на основании ст.23 АПК РФ субъекты малого предпринимательства по соглашению сторон могут передать спор, вытекающий из гражданских правоотношений и подведомственный арбитражному суду, до принятия им решения на рассмотрение третейского суда.

* * *

Анализ арбитражной практики показывает, что ряд споров с участием субъектов малого предпринимательства связан с их правоспособностью.

Государственная налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с иском к некоммерческой организации "Союз предпринимателей" о признании недействительной ее государственной регистрации. Решением суда первой инстанции в иске отказано.

Кассационная инстанция решение суда первой инстанции отменила, иск удовлетворила, мотивируя тем, что в соответствии с Федеральным законом от 19 мая 1995 г. N 82-ФЗ "Об общественных объединениях" объединяться в ассоциации или союзы могут юридические лица. Физические лица, в том числе предприниматели без образования юридического лица, таким правом не обладают.

Президиум ВАС РФ, оставив в силе решение суда первой инстанции, привел следующие доводы.

Федеральным законом от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ) установлено, что некоммерческие организации могут создаваться для различных целей в форме общественных или религиозных организаций, фондов, ассоциаций, союзов (п.3 ст.3). Учредителями некоммерческой организации, согласно ст.15 Закона N 7-ФЗ, могут выступать как юридические, так и физические лица.

Кроме того, в соответствии со ст.20 Закона N 88-ФЗ в целях решения совместных задач, связанных с развитием и деятельностью субъектов малого предпринимательства, последние могут создавать некоммерческие организации. Федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления оказывают поддержку в организации и обеспечении деятельности союзов (ассоциаций) субъектов малого предпринимательства, создаваемых в установленном порядке как общественные объединения в целях создания условий для благоприятного развития малого предпринимательства (ст.19 Закона N 88-ФЗ).

Анализируя перечисленные в приведенном судебном деле законодательные акты, следует иметь в виду, что Закон N 88-ФЗ является специальным нормативным актом по отношению к другим, перечисленным выше, и его положения в приведенной ситуации являются определяющими.

Кроме того, положения Закона N 88-ФЗ о форме некоммерческих объединений субъектов малого предпринимательства не противоречат положениям об ассоциациях (союзах) Закона N 7-ФЗ, в соответствии с которыми они могут создаваться только юридическими лицами. Согласно ст.234 ГК РФ к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются положения ГК РФ о деятельности юридических лиц, являющихся коммерческими организациями. Статьей 121 ГК РФ как раз и предусмотрено образование некоммерческих объединений юридических лиц в виде ассоциаций и союзов в целях координации их предпринимательской деятельности, представления и защиты имущественных интересов.

* * *

Следующую группу составляют судебные споры, связанные с вопросами определения правового статуса малого предприятия, от которого, в свою очередь, зависит правомерность применения тех или иных льгот, предусмотренных действующим законодательством для развития и поддержки малого предпринимательства.

ООО обратилось в арбитражный суд с иском к Государственной налоговой инспекции о признании недействительным решения о взыскании финансовых санкций за неучет налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость, принятого по акту комплексной документальной проверки. Решением суда исковые требования удовлетворены частично. Апелляционная и кассационная инстанции оставили решение суда первой инстанции без изменения.

При удовлетворении протеста заместителя Председателя ВАС РФ об изменении судебных актов Президиум ВАС РФ обратил внимание на следующие обстоятельства.

Пунктом 1 ст.8 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" для малых предприятий установлена ежеквартальная уплата налога на добавленную стоимость, в то время как иные предприятия уплачивают налог помесячно.

Судебные инстанции обоснованно признали неправомерным применение истцом льготы по срокам начисления налога на добавленную стоимость в I квартале 1996 г., предоставленной субъектам малого предпринимательства. В указанный период одним из учредителей ООО с долей в уставном капитале в размере 50% являлось АОЗТ, не являющееся субъектом малого предпринимательства. Кроме того, истец не был зарегистрирован в налоговой инспекции как субъект малого предпринимательства.

В связи с этим необходимо напомнить, что одним из признаков, определяющих в соответствии с Законом N 88-ФЗ статус субъекта малого предпринимательства, является наличие в уставном капитале организации, имеющей такой статус, доли участия юридических лиц, не являющихся субъектами малого предпринимательства, в размере, не превышающем 25%.

* * *

Среди судебных споров с участием субъектов малого предпринимательства особую группу составляют споры о порядке применения налоговых льгот для этой категории налогоплательщиков.

ГНИ была проведена документальная проверка соблюдения налогового законодательства семейным частным предприятием за период с 1 апреля по 1 июля 1997 г., в результате которой установлено, что налогоплательщик занизил объекты налогообложения по налогу на прибыль.

По мнению налоговой инспекции, налогоплательщик, определяя финансовые результаты за 1995 и 1996 гг., необоснованно отнес на затраты, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг), начисленные суммы амортизационных отчислений на восстановление основных производственных фондов и тем самым занизил налогооблагаемую прибыль.

ГНИ в обоснование своего вывода сослалась на абз.2 пп."х" п.2 Положения о составе затрат, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552. В соответствии с указанной нормой для целей налогообложения суммы амортизационных отчислений, начисленных ускоренным методом в порядке, установленном законодательством РФ, в случае нецелевого использования в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.

На основании акта проверки ГНИ приняла решение, в соответствии с которым к налогоплательщику были применены финансовые санкции по налогу на прибыль.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с иском к ГНИ о признании недействительным ее решения. Суд первой и апелляционной инстанции требования истца посчитал обоснованными, а иск - подлежащим удовлетворению.

Кассационная же инстанция отменила указанные судебные решения и согласилась с выводами ГНИ, которая исходила из того, что право на ускоренную амортизацию основных фондов субъекты малого предпринимательства имеют право только в первый год своей деятельности.

Президиум ВАС РФ в своем Постановлении счел выводы налоговой инспекции о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой прибыли неправомерными и отменил постановление кассационной инстанции, оставив в силе решение суда первой инстанции.

Право применять ускоренную амортизацию в первый год функционирования малых предприятий было предусмотрено п.7 Постановления Правительства РФ от 19 августа 1994 г. N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов" (далее - Постановление N 967).

Однако ст.10 Закона N 88-ФЗ устанавливает, что субъекты малого предпринимательства вправе применять ускоренную амортизацию основных производственных фондов с отнесением затрат на издержки производства в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных фондов без временного ограничения.

Таким образом, ни из указанной нормы, ни из иных законов не вытекает, что право на дополнительное начисление амортизации на основные фонды малые предприятия имеют только в первый год своей деятельности.

Следовательно, ограничение срока на применение амортизации, установленное в Постановлении N 967, являющемся подзаконным нормативным актом, не должно применяться, поскольку оно противоречит действующим законам.

Исключением из общего правила является установленное в Постановлении N 967 положение, согласно которому в случае прекращения деятельности малого предприятия до истечения одного года с момента ввода его в действие суммы дополнительно начисленной амортизации подлежат восстановлению за счет увеличения балансовой прибыли указанного малого предприятия.

При этом из налогового законодательства не следует, что неиспользование субъектом малого предпринимательства амортизационных отчислений в том же отчетном налоговом периоде с целью накопления средств, достаточных для обновления основных фондов в последующие периоды, является нецелевым использованием таких отчислений.

Следует обратить внимание читателей на судебные споры, связанные с особенностями правового статуса физических лиц - индивидуальных предпринимателей, отнесенных Законом N 88-ФЗ к субъектам малого предпринимательства.

Индивидуальный предприниматель обратился в арбитражный суд с иском о признании частично недействительным решения Государственной налоговой инспекции и о возврате из бюджета излишне перечисленной по требованию налогового органа суммы подоходного налога.

Решением суда первой инстанции исковые требования удовлетворены. Апелляционная инстанция оставила решение без изменения.

Суд кассационной инстанции решения судов первой и апелляционной инстанции отменил, ссылаясь на то, что расходы истца по приобретению копировального аппарата не могли быть включены истцом в налоговую декларацию 1996 г., так как предприниматель в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 19 августа 1994 г. N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации" не довел до сведения налогового органа свое решение о применении механизма ускоренной амортизации.

По мнению Президиума ВАС РФ, такой вывод является ошибочным, в связи с чем постановление суда кассационной инстанции подлежит отмене.

Как уже было отмечено, Постановление N 967 предусматривает применение предприятиями и организациями механизма ускоренной амортизации основных фондов в целях развития высокотехнологичных отраслей экономики. В п.7 Постановления N 967 указано, что решения о применении механизма ускоренной амортизации в месячный срок доводятся до соответствующих налоговых органов. Однако следует иметь в виду, что данное положение касается права применения ускоренной амортизации предприятиями и организациями, т.е. юридическими лицами.

Право применения ускоренной амортизации другим субъектам малого предпринимательства, а именно - индивидуальным предпринимателям, предоставлено ст.10 Закона N 88-ФЗ.

Следует отметить, что некоторые вопросы, связанные с уплатой индивидуальными предпринимателями подоходного налога, нашли отражение в Информационном письме ВАС РФ от 21 июня 1999 г. N 42 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога". Например, дела о предоставлении индивидуальному предпринимателю льготы по подоходному налогу, связанной с количеством иждивенцев, подлежат рассмотрению в арбитражном суде, так как индивидуальный предприниматель в соответствии с Законом РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" составляет единую налоговую декларацию, где учитываются все доходы, льготы и расходы, имеющие отношение к налоговому периоду.

Подписано в печать

10.04.2000

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——