"АКДИ "Экономика и жизнь", N 4, 2000

ПРАКТИКА ПРИМЕНЕНИЯ НОВОГО ПОРЯДКА ИСЧИСЛЕНИЯ НДС

ПРЕДПРИЯТИЯМИ РОЗНИЧНОЙ ТОРГОВЛИ

Федеральным законом от 02.01.2000 N 36-ФЗ (далее - Закон N 36-ФЗ) <1> были внесены изменения в Закон РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Комментарий к этому документу дан в статье Бойковой М. "Что изменилось в исчислении НДС?" ("АКДИ "Экономика и жизнь" с адресными консультациями N 1, 2000).

Этими изменениями для предприятий сферы розничной торговли и общественного питания введен общеустановленный порядок исчисления НДС, который заключается в следующем. Облагаемый НДС оборот теперь определяется на основе стоимости реализуемых товаров исходя из применяемых цен без включения в них НДС. Ранее эти предприятия исчисляли НДС с реализованной торговой надбавки (разницы между ценами реализации товаров и ценами, по которым они оплачиваются поставщикам, включая сумму налога). Начисление налога осуществляется по ставке 20% или 10% к облагаемому обороту (до внесения изменений исчисление НДС производилось по расчетной ставке 16,67% или 9,09% к облагаемому обороту). Соответственно НДС, уплаченный поставщикам за приобретенные товары, теперь в покупную стоимость товара не включается, а подлежит возмещению (зачету) из бюджета в общеустановленном порядке. Сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, будет определяться как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары, и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) товары, предназначенные для продажи, и материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Напомним, что учет товаров в розничной торговле может вестись двумя способами: по покупным ценам на счете 41; по продажным ценам с использованием счета 42 "Торговая наценка" (см. Методические рекомендации по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденные Письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.1996 N 1-794/32-5; далее - Методические рекомендации; п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденного Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н. При этом используемый предприятием способ учета товаров закрепляется в приказе об учетной политике (п.25 ПБУ 5/98).

Для организаций, учитывающих товары по покупным ценам, рассматриваемые изменения не повлекут существенных изменений в порядке отражения операций по реализации товаров в бухгалтерском учете. Учет этими предприятиями может быть организован, как на предприятиях оптовой торговли <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Более подробно этот вопрос рассмотрен в статьях Шароновой Е. "Бухгалтерский учет поступления товаров" ("АКДИ "Экономика и жизнь" N 11, 1999) и "Бухгалтерский учет выбытия товаров" ("АКДИ "Экономика и жизнь" N 12, 1999).

Для организаций, учитывающих товары по покупным ценам, порядок определения себестоимости реализованных товаров будет зависеть от метода списания их покупной стоимости, закрепленного в приказе об учетной политике - ФИФО, ЛИФО, средняя себестоимость, себестоимость единицы продукции <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См. статью Шароновой Е. "Бухгалтерский учет материально - производственных запасов" ("АКДИ "Экономика и жизнь" N 9, 1999).

Гораздо труднее будет перейти на новый порядок исчисления НДС предприятиям розничной торговли, учитывающим товары по продажным ценам. Поскольку большинство предприятий торговли осуществляет учет товаров с использованием счета 42 "Торговая наценка", то рассмотрим суть внесенных в Закон о НДС изменений именно для этих предприятий.

Пример 1. Организация розничной торговли приобрела товары стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.). Торговая наценка в магазине составляет 25%. Сумма торговой наценки на оприходованные товары составила 30 000 руб. (120 000 руб. х 25%). Предприятие реализует товары, облагаемые НДС по ставке 20%. Продажная цена товара без НДС составила 150 000 руб. (120 000 руб. + 30 000 руб.). В регионе, где организация реализует свой товар, введен налог с продаж, ставка налога составляет 5%. В течение месяца весь товар был продан. Остатка товара на начало месяца не было. Для упрощения примера предположим, что сумма издержек обращения равна нулю.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

до внесения изменений в Закон о НДС:

1. Дебет 41 Кредит 60 - 120 000 руб. - оприходован товар, полученный от поставщика с учетом НДС (см. п.41 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"; далее - Инструкция N 39).

2. Дебет 60 Кредит 51 - 120 000 руб. - произведена оплата товара поставщику.

Розничная цена = покупная цена с учетом НДС + торговая наценка + НДС, исчисленный с торговой наценки по ставке 20%. Рассчитанная таким образом розничная цена увеличивается на сумму налога с продаж.

Розничная цена, включающая НДС, составит:

120 000 руб. + 30 000 руб. + 30 000 руб. х 20% = 156 000 руб.

Продажная цена, включающая налог с продаж, составит:

156 000 руб. + 156 000 руб. х 5% = 156 000 руб. + 7800 руб. = 163 800 руб.

3. Дебет 41 Кредит 42 - 36 000 руб. - начислена торговая наценка на оприходованный товар (в том числе НДС 6000 руб.).

4. Дебет 41 Кредит 42 - 7800 руб. - учтен налог с продаж в отпускной цене товара.

Таким образом, на счете 41 сформирована продажная цена:

120 000 руб. + 30 000 руб. + 6000 руб. + 7800 руб. = 163 800 руб.

5. Дебет 50 Кредит 46 - 163 800 руб. - поступила выручка в кассу за реализованные товары.

6. Дебет 46 Кредит 41 - 163 800 руб. - списана стоимость реализованных товаров.

7. Дебет 46 Кредит 42 - 43 800 руб. (163 800 руб. - 120 000 руб.) - сторнируется реализованная торговая наценка (проводка красным).

8. Дебет 46 Кредит 68/Налог с продаж - 7800 руб. (163 800 / 105% х 5%) - начислен налог с продаж в бюджет.

9. Дебет 46 Кредит 68/НДС - 6001 руб. ((43 800 руб. - 7800 руб.) х 16,67%) - начислен НДС в бюджет с суммы реализованной торговой наценки (см. п.41 Инструкции N 39).

10. Дебет 44 Кредит 67 - 750 руб. ((43 800 руб. - 7800 руб. - 6001 руб.) х 2,5%) - начислен налог на пользователей автодорог в бюджет.

11. Дебет 46 Кредит 44 - 750 руб. - налог на пользователей автодорог списан на реализацию.

12. Дебет 46 Кредит 80 - 29 249 руб. (43 800 руб. - 7800 руб. - 6001 руб. - 750 руб.) - отражен финансовый результат от реализации.

13. Дебет 80 Кредит 68/"Расчеты по налогу на содержание жилфонда и объектов социально - культурной сферы" - 450 руб. ((43 800 руб. - 7800 руб. - 6001 руб.) х 1,5%) - начислен налог на содержание жилфонда и объектов социально - культурной сферы.

после внесения изменений в Закон о НДС:

1. Дебет 41 Кредит 60 - 100 000 руб. - оприходован товар, полученный от поставщика без НДС.

2. Дебет 19 Кредит 60 - 20 000 руб. - отражен НДС по оприходованному товару согласно счету - фактуре поставщика.

3. Дебет 60 Кредит 51 - 120 000 руб. - произведена оплата товара поставщику.

4. Дебет 68 Кредит 19 - 20 000 руб. - отнесен на расчеты с бюджетом НДС по поступившему и оплаченному товару.

Теперь розничная цена будет определяться следующим образом:

Розничная цена = покупная цена без НДС + торговая наценка + (покупная цена без НДС + торговая наценка) х НДС по ставке 20% или 10%. Рассчитанная таким образом розничная цена увеличивается на сумму налога с продаж.

Чтобы розничная цена оставалась на прежнем уровне, т.е. составляла 156 000 руб., нужно увеличить торговую наценку, в данном случае на 30%.

Розничная цена, включающая НДС, составит:

100 000 руб. + 100 000 руб. х 30% + (100 000 руб. + 30 000 руб.) х 20% = 100 000 руб. + 30 000 руб. + 26 000 руб. = 156 000 руб.

Продажная цена, включающая налог с продаж, составит:

156 000 руб. + 156 000 руб. х 5% = 156 000 руб. + 7800 руб. = 163 800 руб.

5. Дебет 41 Кредит 42 - 56 000 руб. - начислена торговая наценка на оприходованный товар с учетом НДС (30 000 руб. + 26 000 руб.).

6. Дебет 41 Кредит 42 - 7800 руб. - учтен налог с продаж в отпускной цене товара.

Таким образом, на счете 41 сформирована продажная цена:

100 000 руб. + 30 000 руб. + 26 000 руб. + 7800 руб. = 163 800 руб.

7. Дебет 50 Кредит 46 - 163 800 руб. - поступила выручка в кассу за реализованные товары.

8. Дебет 46 Кредит 41 - 163 800 руб. - списана стоимость реализованных товаров.

9. Дебет 46 Кредит 42 - 63 800 руб. (163 800 руб. - 100 000 руб.) - сторнируется реализованная торговая наценка (проводка красным).

10. Дебет 46 Кредит 68/Налог с продаж - 7800 руб. (163 800 / 105% х 5%) - начислен налог с продаж в бюджет.

11. Дебет 46 Кредит 68/НДС - 2600 руб. (163 800 руб. - 7800 руб.) / 120% х 20% - начислен НДС в бюджет с оборота по реализации.

12. Дебет 44 Кредит 67 - 750 руб. ((63 800 руб. - 7800 руб. - 26 000 руб.) х 2,5%) - начислен налог на пользователей автодорог в бюджет.

13. Дебет 46 Кредит 44 - 750 руб. - налог на пользователей автодорог списан на реализацию.

14. Дебет 46 Кредит 80 - 29 250 руб. (163 800 руб. - 7800 руб. - 26 000 руб. - 100 000 руб. - 750 руб.) - отражен финансовый результат от реализации.

15. Дебет 80 Кредит 68/"Расчеты по налогу на содержание жилфонда и объектов социально - культурной сферы" - 450 руб. ((63 800 руб. - 7800 руб. - 26 000 руб.) х 1,5%) - начислен налог на содержание жилфонда и объектов социально - культурной сферы.

Телеграммой МНС России от 28.01.2000 N ВГ-6-03/80 "О порядке исчисления налога на добавленную стоимость" сообщено, что начиная с оборотов за январь 2000 г. организации розничной торговли и общественного питания предъявляют к возмещению (зачету) суммы налога на добавленную стоимость по товарам, приобретенным после 1 января 2000 г. для продажи и изготовления продукции собственного производства, по мере оплаты таких товаров и принятия их к учету при наличии счетов - фактур поставщиков. По остаткам товаров, числящимся по состоянию на 1 января 2000 г., применяется порядок исчисления налога на добавленную стоимость, действовавший до вступления в силу Закона N 36-ФЗ. При этом согласно указанной Телеграмме налогоплательщики, представляя расчеты (налоговые декларации) по НДС за январь 2000 г., должны будут сообщить налоговым органам сведения о стоимости остатков товаров по состоянию на 1 января 2000 г., сгруппированных по применяемым ставкам налога на добавленную стоимость.

Чтобы обеспечить выполнение требований, изложенных в Телеграмме МНС России, бухгалтерам предприятий розничной торговли и общепита необходимо организовать раздельный аналитический учет товаров, приобретенных предприятием до 1 января 2000 г., и товаров, приобретенных после 1 января 2000 г. Для этого необходимо провести инвентаризацию товаров по состоянию на 1 января 2000 г. Затем для обеспечения раздельного учета к счету 41 следует открыть субсчета: счет 41, субсчет "Товары, приобретенные до 1 января 2000 г.", где товары будут учитываться по стоимости приобретения с учетом НДС, и счет 41, субсчет "Товары, приобретенные после 1 января 2000 г.", где товары будут учитываться по стоимости приобретения без НДС, а сумма НДС, приходящаяся на приобретенные товары, будет отражаться на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Соответственно полученную в отчетном периоде выручку от реализации товаров также необходимо разделить на выручку от реализации товаров, приобретенных до 1 января 2000 г. и выручку от реализации товаров, приобретенных после 1 января 2000 г. При этом необходимо отдельно (по субсчетам) начислить торговую наценку по товарам, поступившим до 1 января 2000 г. и после 1 января 2000 г.

Кроме того, следует заметить, что поскольку при учете товаров по продажным ценам реализованная торговая наценка определяется по специальному расчету (см. п.12 Методических рекомендаций, Письмо Госналогслужбы России от 08.12.1992 "Рекомендации по проведению документальной проверки правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость в предприятиях торговли"), то практически невозможно определить, какой товар был реализован в отчетном периоде - приобретенный в прошлом или в этом отчетном периоде. Чтобы произвести расчеты с бюджетом по НДС по товарам, приобретенным до 1 января 2000 г. и после 1 января 2000 г., по нашему мнению, следует исходить из того, что товары, закупленные в прошлом году, в отчетном периоде этого года (месяце, квартале) будут реализованы в первую очередь.

По нашему мнению, во избежание разногласий с налоговыми органами этот момент нужно отразить в учетной политике организации (см. п.16 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н), так как порядок списания стоимости реализованных товаров методом ФИФО применяется только для предприятий, ведущих учет товаров по покупным ценам и для розничной торговли этот метод в принципе не применяется.

Заметим, что в различных изданиях предлагаются разные способы расчета НДС по остаткам товаров, а органы Госналогслужбы сложившуюся ситуацию пока никак не разъясняют. В данной статье мы приводим лишь нашу точку зрения по данному вопросу.

Пример 2. На 1 января 2000 г. в магазине имеется остаток товаров (счет 41) на сумму 150 000 руб. Торговая наценка на остаток нереализованных товаров на начало месяца (счет 42) составила 47 800 руб. (в том числе НДС и налог с продаж). В регионе, где реализуется товар, введен налог с продаж - 5%.

За январь в магазин поступили и оприходованы товары от поставщика на сумму 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). Торговая наценка на поступившие товары установлена в размере 40% (без учета НДС и налога с продаж). В течение месяца товар был продан на сумму 230 000 руб.

После проведения инвентаризации на счете 41, субсчет "Товары, приобретенные до 1 января 2000 г.", будет числиться сумма 150 000 руб., а на счете 42, субсчет "Торговая наценка по товарам, приобретенным до 1 января 2000 г.", будет числиться сумма 47 800 руб.

В бухгалтерском учете в январе будут сделаны следующие проводки.

1. Дебет 41, субсчет "Товары, приобретенные после 1 января 2000 г." Кредит 60 - 200 000 руб. - оприходован товар, полученный от поставщика без НДС.

2. Дебет 19 Кредит 60 - 40 000 руб. - отражен НДС по оприходованному товару согласно счету - фактуре поставщика.

3. Дебет 60 Кредит 51 - 240 000 руб. - произведена оплата товара поставщику.

4. Дебет 68 Кредит 19 - 40 000 руб. - отнесен на расчеты с бюджетом НДС по поступившему и оплаченному товару.

5. Дебет 41, субсчет "Товары, приобретенные после 1 января 2000 г." Кредит 42, субсчет "Торговая наценка по товарам, приобретенным после 1 января 2000 г. " - 152 800 руб. <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Продажная цена без НДС: 200 000 руб. + 200 000 руб. х 40% = 280 000 руб. Продажная цена с НДС: 280 000 руб. + 280 000 руб. х 20% = 336 000 руб. Продажная цена с учетом налога с продаж: 336 000 руб. + 336 000 руб. х 5% = 352 800 руб. Следовательно, на субсчете "Торговая наценка по товарам, приобретенным после 1 января 2000 г.", следует отразить сумму 152 800 руб. (352 800 руб. - 200 000 руб.). То есть торговая наценка с учетом НДС и налога с продаж составляет 56,7% (200 000 руб. / 352 800 руб. х 100%).

6. Дебет 50 Кредит 46 - 230 000 руб. - поступила выручка в кассу за реализованные товары.

Поскольку мы считаем, что первыми были реализованы товары, приобретенные до 1 января 2000 г., то в учете делаются записи:

7. Дебет 46 Кредит 41, субсчет "Товары, приобретенные до 1 января 2000 г." - 150 000 руб. - списана продажная стоимость товаров, приобретенных до 1 января 2000 г.

8. Дебет 46 Кредит 42, субсчет "Торговая наценка по товарам, приобретенным до 1 января 2000 г." - 47 800 руб. - сторнируется реализованная торговая наценка (проводка красным) по товару, приобретенному до 1 января 2000 г.

9. Дебет 46 Кредит 41, субсчет "Товары, приобретенные после 1 января 2000 г." - 80 000 руб. (230 000 руб. - 150 000 руб.) - списана продажная стоимость товаров, приобретенных после 1 января 2000 г.

Теперь организации необходимо рассчитать реализованную торговую надбавку на товары, приобретенные после 1 января 2000 г. При этом данные по товарам, приобретенным до 1 января 2000 г., в расчете не будут учитываться. По ним составляется отдельный расчет реализованных торговых надбавок. Поскольку по условиям нашего примера выручка от реализации товара составила 230 000 руб., т.е. больше, чем сальдо на 1 января 2000 г. на счете 41, то, следовательно, все товары из остатка были реализованы в январе, соответственно торговая надбавка, начисленная на этот товар, сторнируется полностью, т.е. расчет не делается (см. проводки 7 и 8).

Расчет торговых надбавок на реализованные товары

за январь 2000 г.

тыс. руб.

     
   ——————————————————————T————T—————————T——————T—————————T———————T——————————¬
   |  Торговые надбавки  |Реа—| Остаток |Итого |Средний %|Нереа  |Реализова—|
   +—————T———T—————T—————+ли— | товаров |(5 +  | торговых|лизо—  |ные торго—|
   |Саль—|Де—|Кре— |Пред—|зо— | на конец|6)    | надбавок|ванные |вые над—  |
   |до на|бет|дит  |вари—|вано|  месяца |      | 4 х 100 |торго— |бавки (4 —|
   |нача—|   |     |тель—|то— |         |      |(———————)|вые    |9)        |
   |ло   |   |     |ное  |ва— |         |      |    7    |надбав—|          |
   |меся—|   |     |саль—|ров |         |      |         |ки     |          |
   |ца   |   |     |до на|на  |         |      |         | 6 х 8 |          |
   |     |   |     |конец|ко— |         |      |         |(—————)|          |
   |     |   |     |меся—|нец |         |      |         |  100  |          |
   |     |   |     |ца   |ме— |         |      |         |       |          |
   |     |   |     |(1 — |ся— |         |      |         |       |          |
   |     |   |     |2 +  |ца  |         |      |         |       |          |
   |     |   |     |3)   |    |         |      |         |       |          |
   +—————+———+—————+—————+————+—————————+——————+—————————+———————+——————————+
   |  1  | 2 |  3  |  4  |  5 |    6    |  7   |    8    |   9   |    10    |
   +—————+———+—————+—————+————+—————————+——————+—————————+———————+——————————+
   |  0  | — |152,8|152,8|80,0|272,8 <5>| 352,8|  43,31  |118,150|34,650 <6>|
   +—————+———+—————+—————+————+—————————+——————+—————————+———————+——————————+
   |                                                                        |
   |    ————————————————————————————————                                    |
   |    <5> 352 800 руб. — 80 000 руб. = 272 800 руб.                       |
   |    <6> Или 80 000 руб. х 43,31% = 34 650 руб.                          |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

После произведенных расчетов делаем проводки:

10. Дебет 46 Кредит 42, субсчет "Торговая наценка по товарам, приобретенным до 1 января 2000 г." - 34 650 руб. - сторнируется реализованная торговая наценка (проводка красным) по товару, приобретенному после 1 января 2000 г.

11. Дебет 46 Кредит 68/Налог с продаж - 10 952 руб. (230 000 / 105% х 5%) - начислен налог с продаж в бюджет, в том числе:

- сумма налога с продаж, учтенная в продажной цене товаров, приобретенных до 1 января 2000 г., - 7143 руб. (150 000 руб. / 105% х 5%);

- сумма налога с продаж, учтенная в продажной цене товаров, приобретенных после 1 января 2000 г., - 3809 руб. (80 000 руб. / 105% х 5%).

12. Дебет 46 Кредит 68/НДС - 6778 руб. (47 800 руб. - 7143 руб.) х 16,67% - начислен НДС в бюджет по товарам, приобретенным до 1 января 2000 г., с реализованной торговой наценки.

13. Дебет 46 Кредит 68/НДС - 12 699 руб. (80 000 руб. - 3809 руб.) / 120% х 20% - начислен НДС в бюджет с оборота по реализации товаров, приобретенных после 1 января 2000 г.

14. Дебет 44 Кредит 67 - 1301 руб. (47 800 руб. + 34 650 руб. - 10 952 руб. - 6778 руб. - 12 699 руб. = 52 021 руб. х 2,5%) - начислен налог на пользователей автодорог в бюджет.

15. Дебет 46 Кредит 44 - 1301 руб. - налог на пользователей автодорог списан на реализацию.

16. Дебет 46 Кредит 80 - 50 720 руб. (47 800 руб. + 34 650 руб. - 10 952 руб. - 6778 руб. - 12 699 руб. - 1301 руб.) - отражен финансовый результат от реализации.

17. Дебет 80 Кредит 68/"Расчеты по налогу на содержание жилфонда и объектов социально - культурной сферы" - 780 руб. (52 021 руб. х 1,5%) - начислен налог на содержание жилфонда и объектов социально - культурной сферы.

Подписано в печать Е.Шаронова

10.04.2000 АКДИ "Экономика и жизнь"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——