"Налоговые известия Московского региона", N 4, 2000

ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

ПО СУММОВЫМ РАЗНИЦАМ

В соответствии со ст.317 Гражданского кодекса Российской Федерации в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной денежной валюте или условных денежных единицах (ЭКЮ, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

На основании п.3.9 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97, суммовые разницы относятся на финансовые результаты деятельности организации, т.е. учитываются на счете 80 "Прибыли и убытки".

Согласно п.1 ст.4 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями), в оборот, облагаемый этим налогом, включаются любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Поэтому положительные суммовые разницы, возникающие у поставщика при получении оплаты за товары (работы, услуги) в российских рублях, исчисленной исходя из условных единиц в соответствии с заключенным договором, включаются в оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость, независимо от учетной политики, принятой в целях налогообложения. При получении оплаты в погашение задолженности от покупателя, числящейся на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", положительная суммовая разница отражается по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки" с соответствующим доначислением суммы налога на добавленную стоимость, определяемой по расчетной ставке.

Пример. Организация оптовой торговли реализует товар покупателю. Соглашением сторон установлено, что стоимость товара, подлежащая оплате, определяется в сумме, эквивалентной доллару США по курсу Центрального банка России, действующему на день оплаты. Расчет за товар производится в течение 10 дней после отгрузки товара. Для целей налогообложения реализация определяется по оплате.

В бухгалтерском учете данная операция отразится следующим образом.

     
   ——————T——————T—————————T—————————T———————T———————————————————————¬
   |Дебет|Кредит|Стоимость|   Курс  |Стои—  | Хозяйственная операция|
   |     |      | товара, | валюты, |мость  |                       |
   |     |      |долл. США|руб/долл.|товара,|                       |
   |     |      |         |         |руб.   |                       |
   +—————+——————+—————————+—————————+———————+———————————————————————+
   |  62 |  46  |  1 200  |  25,00  | 30 000|Товар отгружен покупа— |
   |     |      |         |         |       |телю в порядке реализа—|
   |     |      |         |         |       |ции (с учетом НДС)     |
   +—————+——————+—————————+—————————+———————+———————————————————————+
   |  46 |  76  |    200  |  25,00  |  5 000|Отражена задолженность |
   |     |      |         |         |       |по НДС                 |
   +—————+——————+—————————+—————————+———————+———————————————————————+
   |  46 |  41  |    х    |    х    | 10 000|Списана покупная стои— |
   |     |      |         |         |       |мость товара           |
   |     |      |         |         |       |                       |
   +—————+——————+—————————+—————————+———————+———————————————————————+
   |  51 |  62  |  1 200  |  26,00  | 31 200|Оплачен отгруженный то—|
   |     |      |         |         |       |вар по курсу на день   |
   |     |      |         |         |       |оплаты                 |
   +—————+——————+—————————+—————————+———————+———————————————————————+
   |  76 |  68  |    200  |  25,00  |  5 000|Исчислен НДС со стои—  |
   |     |      |         |         |       |мости реализованного   |
   |     |      |         |         |       |товара, отраженного по |
   |     |      |         |         |       |счету 46               |
   +—————+——————+—————————+—————————+———————+———————————————————————+
   |  62 |  80  |    х    |    х    |  1 200|Отнесена на финансовые |
   |     |      |         |         |       |результаты суммовая    |
   |     |      |         |         |       |разница                |
   +—————+——————+—————————+—————————+———————+———————————————————————+
   |  80 |  68  |    х    |    х    |    200|Исчислен НДС с суммовой|
   |     |      |         |         |       |разницы по расчетной   |
   |     |      |         |         |       |ставке                 |
   L—————+——————+—————————+—————————+———————+————————————————————————
   

В случае возникновения у поставщика, определяющего выручку от реализации товаров (работ, услуг) по мере их оплаты, отрицательной суммовой разницы при получении оплаты за товары (работы, услуги) в российских рублях, исчисленной исходя из условных единиц в соответствии с заключенным договором, оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость, уменьшается на сумму этой разницы.

Пример. Организация оптовой торговли реализует товар покупателю. Соглашением сторон установлено, что стоимость товара, подлежащая оплате, определяется в сумме, эквивалентной доллару США по курсу Центрального банка России, действующему на день оплаты. Расчет за товар производится в течение 10 дней после отгрузки товара. Для целей налогообложения реализация определяется по оплате.

Бухгалтерские проводки будут иметь следующий вид.

     
   ——————T——————T—————————T—————————T———————T———————————————————————¬
   |Дебет|Кредит|Стоимость|   Курс  |Стои—  | Хозяйственная операция|
   |     |      | товара, | валюты, |мость  |                       |
   |     |      |долл. США|руб/долл.|товара,|                       |
   |     |      |         |         |руб.   |                       |
   +—————+——————+—————————+—————————+———————+———————————————————————+
   |  62 |  46  |  1 200  |  25,00  | 30 000|Товар отгружен покупа— |
   |     |      |         |         |       |телю в порядке реализа—|
   |     |      |         |         |       |ции (с учетом НДС)     |
   +—————+——————+—————————+—————————+———————+———————————————————————+
   |  46 |  76  |    200  |  25,00  |  5 000|Отражена задолженность |
   |     |      |         |         |       |по НДС                 |
   +—————+——————+—————————+—————————+———————+———————————————————————+
   |  46 |  41  |    х    |    х    | 10 000|Списана покупная стои— |
   |     |      |         |         |       |мость товара           |
   +—————+——————+—————————+—————————+———————+———————————————————————+
   |  51 |  62  |  1 200  |  24,00  | 28 800|Оплачен отгруженный    |
   |     |      |         |         |       |товар по курсу на день |
   |     |      |         |         |       |оплаты                 |
   +—————+——————+—————————+—————————+———————+———————————————————————+
   |  76 |  68  |    200  |  24,00  |  4 800|Исчислен НДС со стои—  |
   |     |      |         |         |       |мости реализованного   |
   |     |      |         |         |       |товара, отраженного по |
   |     |      |         |         |       |счету 46               |
   +—————+——————+—————————+—————————+———————+———————————————————————+
   |  46 |  76  |    х    |    х    |   —200|Сторнируется излишне   |
   |     |      |         |         |       |исчисленный НДС        |
   +—————+——————+—————————+—————————+———————+———————————————————————+
   |  80 |  62  |    х    |    х    |  1 200|Отнесена на финансовые |
   |     |      |         |         |       |результаты суммовая    |
   |     |      |         |         |       |разница                |
   L—————+——————+—————————+—————————+———————+————————————————————————
   

Таким образом, в данной ситуации возникает отрицательная суммовая разница, так как стоимость реализованного товара отражается в бухгалтерском учете в сумме, на которую покупателю предъявлены расчетные документы, а сумма обязательства, предъявленная покупателю, определена в сумме, эквивалентной стоимости товара в долларах США на день его оплаты.

При этом оборот, облагаемый НДС, уменьшается на сумму отрицательной суммовой разницы, а сам налог на добавленную стоимость исчисляется с суммы, фактически полученной за товар и отраженной по счету 46.

При возникновении отрицательной суммовой разницы у поставщика, определяющего выручку от реализации товаров (работ, услуг) по отгрузке, уменьшать оборот, облагаемый у него налогом на добавленную стоимость, на сумму этой разницы правовых оснований не имеется (см. Письмо Минфина России от 23 марта 1999 г. N 04-03-11).

Что касается покупателей, то, согласно действующему законодательству по налогу на добавленную стоимость, НДС, фактически уплаченные поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг), приобретаемых для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, подлежат зачету (возмещению) при исчислении платежей в бюджет. В связи с этим в случае, когда в соответствии с заключенным договором оплата товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из условных единиц, производится в российских рублях, к зачету (возмещению из бюджета) у покупателя принимается вся сумма налога, фактически уплаченная в рублях (см. Письмо Минфина России от 3 февраля 1999 г. N 04-02-05/1).

Отрицательная суммовая разница отражается у покупателя путем списания ее в дебет счета 80 "Прибыли и убытки". Суммы НДС с отрицательных суммовых разниц у покупателя подлежат возмещению, поскольку законодательством по налогу на добавленную стоимость установлен порядок возмещения входного НДС только после фактической оплаты товаров (работ, услуг) поставщикам, т.е. к зачету (возмещению) у покупателя - налогоплательщика принимается сумма налога, фактически уплаченная поставщикам материальных ресурсов, а не сумма налога, учтенная на момент оприходования этих ресурсов исходя из условных единиц.

Поэтому в случае роста курса иностранной валюты ранее учтенная у покупателя задолженность по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" будет меньше суммы оплаты в российских рублях, фактически перечисленной поставщику. Разница между суммой НДС, учтенной при оприходовании материальных ресурсов на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", и суммой налога, выделенной в платежном документе, списывается со счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в дебет счета 19. После отнесения со счета 60 соответствующей суммы НДС на счет 19 оставшаяся на счете 60 отрицательная суммовая разница подлежит списанию в дебет счета 80 "Прибыли и убытки".

Аналогичная позиция отражена в письме Государственной налоговой инспекции по г. Москве от 19 марта 1999 г. N 12-14/7936 "О налоге на добавленную стоимость".

При отражении возникающих суммовых разниц в книге покупок следует исходить из следующего:

- если счет - фактура выписан в рублях, то поставщик выписывает дополнительный счет - фактуру на сумму разницы, а покупатель отражает его в книге покупок;

- если счет - фактура выписан в условных единицах (долларах США), то после его оплаты покупатель в книге покупок отражает сумму, фактически уплаченную поставщику, а на счете - фактуре делается приписка "Оплачено по курсу ЦБ РФ на... (указывается дата)".

В заключение обращаем внимание, что начиная с 2000 г. в соответствии с п.6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (зарегистрировано в Минюсте России 31 мая 1999 г. N 1791), величина выручки от реализации продукции (работ, услуг) определяется (увеличивается или уменьшается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). При этом под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

Подписано в печать А.А.Меньков

10.04.2000 Управление МНС России

по г. Москве

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——